IPPB5/423-711/13/15-5/S/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy koszty ponoszone na zakup towarów usług wskazanych w pkt 1 - 6 stanu faktycznego mogą być przez Bank zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (kosztów podatkowych) na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP i nie powinny być traktowane jako wydatki na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 992/14 (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków ponoszonych na:

  • nabycie produktów spożywczych typu: kawa, herbata, woda butelkowana, soki, napoje, ciasteczka, serwowane podczas spotkań z kontrahentami – jest prawidłowe,
  • nabycie napojów alkoholowych, serwowanych sporadycznie podczas, spotkań odbywających się w siedzibie Banku i jego jednostkach organizacyjnych – jest prawidłowe,
  • nabycie posiłków oraz napojów spożywanych w restauracjach oraz innych lokalach gastronomicznych, podczas spotkań z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów – jest prawidłowe,
  • organizację spotkań w formie tzw. eventów (z cateringiem) dla wybranych klientów podczas których mogą być prezentowane występy artystyczne oraz organizowane konkursy – jest prawidłowe,
  • nabycie biletów, wejściówek, opłat za wstęp na różnego rodzaju wydarzenia (gale, spotkania) organizowane przez podmioty zewnętrzne, dla pracowników reprezentujących Bank – jest prawidłowe,
  • upominki wręczane wybranym klientom oraz wybranym gościom Banku w formie np.: kwiatów, słodyczy, alkoholu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Bank) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje zakupów, których przedmiotem są następujące towary oraz usługi, które mogą zostać pogrupowane w następujący sposób.

  1. Produkty spożywcze typu: kawa, herbata, woda butelkowana, soki, napoje, drobne ciasteczka. Produkty te serwowane są podczas dłużej trwających spotkań odbywających się w siedzibie Banku i jego jednostkach organizacyjnych, z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów oraz kontrahentów Banku.
  2. Produkty spożywcze stanowiące napoje alkoholowe. Serwowane sporadycznie podczas, spotkań odbywających się w siedzibie Banku i jego jednostkach organizacyjnych, jednakże przez bardzo wąskie grono pracowników Banku (członkowie zarządu, niektórzy dyrektorzy), podczas bardzo nielicznej kategorii spotkań (z udziałem wyjątkowych gości ww. osób), w bardzo niewielkich ilościach, jako spełnienie norm zwyczajowych.
  3. Posiłki oraz napoje spożywane w restauracjach, ewentualnie innych lokalach gastronomicznych, podczas spotkań z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów oraz kontrahentów Banku. Spotkania te organizowane są celem nawiązywania lub podtrzymywania relacji z klientami/kontrahentami, o ile otoczenie, w którym funkcjonują dani klienci lub kontrahenci w podobnych okolicznościach takiego traktowania oczekuje.
  4. Usługi polegające na organizacji spotkań w formie tzw. eventów. Spotkania te organizowane są z udziałem wybranych pracowników Banku oraz klientów. Zazwyczaj łączą one część informacyjno-reklamową, podczas której prezentowane są informacje na temat działalności Banku oraz oferowanych przez niego usług z cateringiem. Podczas eventów mogą też być prezentowane występy artystyczne oraz konkursy.
  5. Bilety (wejściówki, opłaty za wstęp) nabywane dla pracowników reprezentujących Bank (z reguły należących do wyższej kadry kierowniczej) na różnego rodzaju wydarzeniach, galach, uroczystościach i innych tego typu publicznych wydarzeniach, organizowane przez podmioty zewnętrzne.
  6. Kwiaty, słodycze, alkohol, książki oraz inne drobne upominki wręczane wybranym klientom oraz wybranym gościom Banku przez wąskie grono pracowników Banku (członkowie zarządu, niektórzy inni przedstawiciele kadry zarządzającej) z okazji świąt, rocznic, jubileuszy wieloletniej współpracy, w podziękowaniu za owocną współpracę.

W Banku obowiązują zasady (przepisy wewnętrzne) regulujące opisaną powyżej sferę działalności poprzez wyznaczanie, dla poszczególnych stanowisk, standardów działania. Odbywa się to m.in. poprzez różnicowanie wysokości tzw. funduszu reprezentacyjnego oraz prawa do podejmowania określonych inicjatyw. Wydatkowanie w Banku środków podlega kontroli merytorycznej oraz formalnej ze strony jednostki audytu wewnętrznego oraz audytora zewnętrznego. Niezależnie, w Banku obowiązują również procedury projektowe w ramach których środki, które mają być wydatkowane podlegają ocenie pod kątem efektywności przedsięwzięcia oraz jego celowości. W Banku obowiązuje również określona ścieżka akceptacji kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty ponoszone na zakup towarów usług wskazanych w pkt 1 - 6 stanu faktycznego mogą być przez Bank zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (kosztów podatkowych) na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP i nie powinny być traktowane jako wydatki na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Niego;

  1. na zakup towarów i usług wskazanych w pkt 1 - 4 mogą być przez Bank zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
  2. na zakup biletów (wejściówek, opłat za wstęp) wskazanych w pkt 5;
    1. mogą być przez Bank zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podstawowym celem uczestnictwa jest pozyskanie klientów oraz nawiązanie i podtrzymanie kontaktów gospodarczych z kontrahentami Banku lub też wymiana wiedzy i doświadczeń,
    2. nie mogą być przez Bank zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy podstawowym celem uczestnictwa jest podtrzymywanie określonego wizerunku Banku poprzez zaznaczenie jego obecności na wydarzeniach o określonym charakterze,
  3. na zakup towarów wskazanych w pkt 6 nie mogą być przez Bank zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli stanowią wyłącznie bardziej okazałą alternatywę dla środków standardowo wykorzystywanych w tego typu okolicznościach.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, iż w świetle wskazanej powyżej regulacji wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów o ile spełnia następujące warunki; 1) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) jest właściwie udokumentowany, 3) nie jest wymieniony w katalogu kosztów nie uznawanych przez ustawodawcę za koszty podatkowe.

W kontekście powyższego należy zatem wyraźnie podkreślić, iż te wydatki ponoszone przez Bank, które zdaniem Wnioskodawcy winny być kwalifikowane do kosztów podatkowych (tj. wskazane w stanie faktycznym) spełniają ogólną przesłankę z art. 15 ust. 1 UPDOP. Ponoszone są one bowiem przez Bank w związku z działaniami mającymi na celu uzyskiwanie przychodu (zachowanie źródła przychodu).

W ocenie Banku omawiane wydatki, co do zasady, nie mają charakteru wydatków reprezentacyjnych, wyłączonych z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W UPDOP brak jest definicji legalnej pojęcia reprezentacja. Natomiast linia interpretacyjna organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych są w tym zakresie niejednolite.

W tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na konieczność odrębnego podejścia do każdej sprawy, a co za tym idzie, konieczność indywidualnego określenia kryteriów, jakie muszą być spełnione, aby wydatki ponoszone w określonych okolicznościach przez dany podmiot stanowiły wydatki na reprezentację.

Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie z wniosku Prokuratora Generalnego o podjęcie uchwały w kwestii reprezentacji, postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2013 r. (II FPS 7/12) odmówił podjęcia uchwały abstrakcyjnej (czyli takiej, która miałaby charakter teoretyczny i ujednolicała orzecznictwo), uznając, iż nie jest możliwe zdefiniowanie kosztów reprezentacji, które odnosiłyby się do sytuacji wszystkich przedsiębiorców. NSA uznał, iż w każdej sprawie występują inne okoliczności faktyczne i sytuację każdego przedsiębiorcy należy oceniać indywidualnie.

Zgodnie z najbardziej utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, wydatki reprezentacyjne, to te, które wiążą się z okazałością, wystawnością, czy nawet wytwornością. Niektóre orzeczenia uznają również za reprezentacyjne takie wydatki, które nie łącząc się z wystawnością czy okazałością mają jednak za zadanie budować pozytywny wizerunek firmy.

Jednocześnie, w interpretacjach i orzeczeniach z 2012 r. uznano, iż pojęcia reprezentacji nie należy wiązać z wystawnością, okazałością czy wytwornością, a należy je rozumieć jako „przedstawicielstwo”, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu. Powyższe rozumienie terminu reprezentacja zostało jednak ocenione negatywnie przez NSA w składzie 7 sędziów (postanowienie z dnia 8 kwietnia 2013 r.; II FPS 7/12, w którym Sąd ten odmówił podjęcia uchwały abstrakcyjnej w przedmiotowej kwestii). NSA wskazał bowiem, iż „Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym.”.

Biorąc pod uwagę powyższe wydaje się, iż, dokonując oceny dokonywanych przez przedsiębiorcę wydatków pod kątem ich „reprezentacyjności”, należy także wziąć pod uwagę ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP, mocą którego ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych tę, mocno niesprecyzowaną, kategorię wydatków. Powodem wyłączenia, w analizowanym przepisie, z kosztów podatkowych, wydatków na reprezentację był zamiar pozbawienia podatników prawa do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponadstandardowych. W trakcie konsultacji społecznych nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (który ostatecznie został uchwalony jako ustawa z dnia 16 listopada 2006 r., wprowadzająca wyłączenie w całości kosztów reprezentacji z kosztów podatkowych) podmioty uczestniczące w tych konsultacjach zgłaszały zastrzeżenia do nowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP w kontekście braku definicji reprezentacji. Projektodawca (projekt rządowy) wyjaśniał jednak, iż definiowanie pojęcia reprezentacji byłoby zbyteczne ze względu na fakt, iż jest ono dostatecznie wyjaśnione przez orzecznictwo podatkowe, a ponadto prowadziłoby do nadmiernej kazuistyki przepisów”. We wskazanym okresie czasu, w doktrynie i orzecznictwie, dominował pogląd, że pojęcie reprezentacji należy łączyć z wystawnością i okazałością. W związku z powyższym należy uznać, iż zamiarem ustawodawcy, wprowadzającego ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP, było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie takich wydatków przedsiębiorcy, ponoszonych w szczególności na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, które łącza się z wystawnością i okazałością, tj. działaniami ponadstandardowymi w stosunku do przyjętych w danych okolicznościach. Należy jednocześnie podkreślić, iż obecnie pogląd ten uległ pewnej modyfikacji.

Powyższe wskazuje, iż, w ocenie Banku, za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, mocą art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP, jako koszty reprezentacji, należy uznać takie wydatki, które będąc wprawdzie związane z działaniami służącymi osiąganiu przychodu (ewentualnie zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu) nie mają jednak realnego znaczenia i wpływu na możliwość osiągnięcia zamierzonego efektu gospodarczego. Posługując się pojęciami zaczerpniętymi z dominującej linii orzeczniczej można powiedzieć, iż wydatki reprezentacyjne to takie, które, najczęściej poprzez swoją wystawność czy okazałość lub cel polegający wyłącznie na podkreślaniu wizerunku firmy, są wydatkami nie mającymi de facto uzasadnienia w osiąganiu przychodów lub ochronie źródła przychodów, tj. z punktu widzenia efektywności przedsiębiorstwa i generowania przez niego zysku są wydatkami zbytecznymi (jeżeli nie zostaną one poniesione, efekty gospodarcze nie ulegną pogorszeniu).

W kontekście powyższego Bank pragnie zatem wyraźnie podkreślić, iż te wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, a wskazane w stanie faktycznym, które zdaniem Banku winny być kwalifikowane do kosztów podatkowych, nie mają, w okolicznościach, w których są ponoszone, charakteru wydatków zbytecznych, nieefektywnych czy ponoszonych wyłącznie celem zauważenia przez otoczenie zewnętrzne faktu ich poniesienia przez Bank. Ocenie wydatków pod wskazanym powyżej kątem sprzyjają funkcjonujące w Banku, a opisane poniżej, procedury i regulaminy regulujące oraz monitorujące proces wydatkowania środków w Banku oraz cykliczny audyt zewnętrzny.

W Banku ponoszenie wydatków, które mogą być oceniane pod kątem spełniania przez nich przesłanek reprezentacji rozumianej jako zbyteczne wykorzystanie środków finansowych, jest bowiem w taki sposób limitowane i ograniczane, aby ich charakter był dostosowany do rangi spotkań oraz klientów lub kontrahentów, na rzecz których są one ponoszone. Bank prowadzi racjonalną politykę mającą na celu maksymalizację zysków, w którą wpisuje się brak ponoszenia wydatków zbytecznych, które nie przyczyniają się do osiągnięcia efektu gospodarczego, tj. politykę zmierzająca do eliminowania wydatków ponoszonych wyłącznie w celach reprezentacyjnych w rozumieniu UPDOP. Powyższemu służą wskazane poniżej działania.

  1. Ponoszenie wydatków przez Bank następuje według reguł zapisanych w procedurach wprowadzonych regulacjami wewnętrznymi. W odniesieniu do ponoszenia wydatków obowiązują Zasady zarządzania kosztami w Banku, stanowiące załącznik do uchwały Zarządu z dnia 20 grudnia 2011 r.
  2. Kwotowe ograniczenie budżetów, które są przyznawane poszczególnym jednostkom organizacyjnym Banku czy komórkom organizacyjnym Centrali na zakup towarów i usług wskazanych w stanie faktycznym. Wykorzystanie limitów środków przyznanych na ww. zakupy jest monitorowane przez Biuro Zarządu Banku jako dysponenta funduszu przeznaczonego na zakup towarów/usług spożywczych.
  3. Praktyczne ograniczenie możliwości wydatkowania środków na zakup posiłków i napojów w restauracjach/innych lokalach gastronomicznych wyłącznie do wybranych jednostek (komórek), a na zakup alkoholu dla członków zarządu lub niektórych dyrektorów. Jednostki Banku, które nie kontaktują się z kluczowymi klientami/kontrahentami banku nie ponoszą tego typu wydatków.
  4. Działania kontrolne podejmowane w jednostkach w Banku przez Departament Audytu oraz Departament Zgodności. W tym zakresie obowiązuje zarządzenie Prezesa Zarządu z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie wykonywania audytu wewnętrznego w Banku.
  5. Kontrola ze strony Audytora Banku w ramach działań związanych badania sprawozdania finansowego.
  6. W przypadkach wątpliwych — zasięganie opinii Departamentu Podatków, który kwalifikuje wydatek do kosztów podatkowych lub do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych, dokonując jego oceny m.in. poprzez pryzmat spełniania przesłanek kosztów reprezentacji.

Przechodząc, do argumentacji mającej na celu uzasadnienie stanowiska Banku w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków należy wskazać co następuje.

Wydatki na produkty spożywcze wskazane w pkt 1 (takie jak: kawa, herbata, woda, soki, napoje, drobne ciasteczka) ponoszone są celem ich podawania podczas spotkań z obecnymi lub potencjalnymi klientami (np. zamierzającymi ulokować w Banku znaczne środki pieniężne lub zamierzającymi zaciągnąć duży kredyt i negocjującymi warunki oprocentowania lokaty lub warunki umowy kredytu) oraz obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami Banku (np. ubiegającymi się o kontrakt na dostawę określonych towarów lub wykonanie dla Banku określonych usług). Serwowanie podczas różnego rodzaju spotkań tego typu, niewyszukanych, podstawowych, drobnych produktów spożywczych, służy wyłącznie temu, aby spotkania z obecnymi lub potencjalnymi klientami albo kontrahentami Banku odbywały się w warunkach umożliwiających osobom w nim uczestniczącym długotrwałe i aktywne uczestnictwo. Trudno wyobrazić sobie, aby możliwe było efektywne uczestnictwo w wielogodzinnym spotkaniu bez możliwości napicia się czegokolwiek czy spożycia drobnej przekąski. Brak ww. możliwości, poza faktem, iż działałby na obniżenie efektywności dokonywania ustaleń, odebrany zostałby też jako niegrzeczność, utrudnienie czy nawet swojego rodzaju arogancja ze strony Wnioskodawcy.

Nieco inny charakter, aczkolwiek również nie mający charakteru reprezentacji, ma, serwowany sporadycznie, alkohol. Jak to już zostało wskazane w stanie faktycznym, alkohol serwowany jest wyłącznie podczas spotkań organizowanych przez członków zarządu lub niektórych dyrektorów, z udziałem wyjątkowych gości ww. osób (którymi, przykładowo, mogą być prezesi innych banków, także zagranicznych, czy przedstawiciele firm, w tym zagranicznych, z innych kręgów kulturowych). Na spotkaniach tych alkohol jest wyłącznie dodatkiem do spotkania i występuje z uwagi na rangę i zwyczaje osób w nim uczestniczących. Z uwagi na powyższe, serwowanie na tego typu spotkaniach lampki alkoholu nie nosi znamion okazałości ani wystawności, nie ma też na celu podkreślania wizerunku Wnioskodawcy. Nie jest to też wydatek zbyteczny, ponieważ w omawianych okolicznościach należy do obowiązującego kanonu kulturowego, a jego brak mógłby przyczynić się do stworzenia nieprzychylnej atmosfery i przynieść ujmę jego uczestnikom oraz być poczytanym za „niekulturalne” zachowanie.

W ocenie Banku wydatków reprezentacyjnych nie stanowią również posiłki oraz napoje spożywane w restauracjach, ewentualnie innych lokalach gastronomicznych z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów oraz kontrahentów Banku. W tym kontekście należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość spotkania się przez osoby reprezentujące Bank z obecnym lub potencjalnym klientem albo kontrahentem Banku posiada wybrane grono pracowników, co do których, z racji wykonywanych funkcji, wskazane jest uczestniczenie w spotkaniach z takimi, najczęściej wyjątkowymi, potencjalnymi lub obecnymi, klientami albo kontrahentami, z którymi należy spotkać się w miejscu oczekiwanym przez te osoby (nie będącym siedzibą Banku lub kontrahenta/klienta) w okolicznościach sprzyjających prowadzeniu swobodnej rozmowy, służącej negocjacjom czy dokonywaniu ustaleń dotyczących szczegółów kontraktu. Z uwagi na powyższe uwarunkowania oraz okoliczności, w których Bank dokonuje wydatków na spotkania w lokalach, nie sposób uznać, iż wydatki te noszą cechy wydatków reprezentacyjnych. Nie sposób bowiem uznać, iż przedmiotowe spotkania są spotkaniami zbytecznymi, mającymi na celu np. wyłącznie manifestację pozycji materialnej Banku, z czym wiąże się dokonywanie wydatków o charakterze reprezentacyjnym.

Na potwierdzenie prawidłowości wskazanej powyżej argumentacji przytoczyć można fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 392/11 (odnoszącego się wprawdzie do art. 23 ust. 1 pkt 23 UPDOF, jednakże brzmienie norm dotyczących kosztów reprezentacji jest w obydwu ustawach o podatku dochodowym identyczne), w którym Sąd stwierdził, iż „(...) w cytowanym wyroku trafnie wskazano, że wydatki o charakterze reprezentacyjnym w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. muszą kreować wizerunek firmy w sposób „ponadstandardowy”, odbiegający od zwyczajowo przyjętego w określonego typu stosunkach gospodarczych.”. We wskazanym przez Bank stanie faktycznym (możliwość spotkania się w restauracji jest reglamentowana i posiada wybrane grono pracowników Banku a spotkania te organizowane są z wyjątkowymi, klientami lub kontrahentami Banku) spotkania w restauracjach nie sposób postrzegać w ten sposób.

Warto także zacytować fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r. II FSK 2200/10, w którym, oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów, Sąd stwierdził, iż „nie podziela poglądu (...), że kryterium przesądzającym o zaliczeniu danych wydatków do kategorii reprezentacyjnych ma miejsce spożytkowania zakupionej usługi czy towaru. Trzeba pamiętać o zmianach w stosunkach społeczno -gospodarczych zachodzących w kraju. Wykładnia, która utożsamia reprezentacyjny charakter wydatku z samym faktem poniesienia go w restauracji mogła być aktualna jeszcze kilka lat temu. Obecnie, poczęstunek w formie lunchu, czy kawy trudno uznać za noszący cechy ekskluzywności. (...) Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. (...) Wykładnia (...) wskazująca, że sam fakt wydatkowania środków na zakup usług gastronomicznych w restauracji, a priori pozbawia możliwości zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania, jest błędna. Powołany przepis nie zawiera bowiem tego rodzaju warunku”.

Możliwość kwalifikowania do kosztów podatkowych, jako nie stanowiących kosztów reprezentacji, wydatków na spotkania w lokalach potwierdza również najnowszy, wydany w poszerzonym, siedmioosobowym składzie, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. (II FSK 702/11). W wyroku tym Sąd orzekł, iż wydatki na obiady czy kolacje biznesowe nie są kosztami reprezentacji ponieważ nie wiążą się z poprawą wizerunku przedsiębiorcy, a z jego przychodem.

Przechodząc do wydatków ponoszonych przez Bank za organizację tzw. eventów (pkt 4 stanu faktycznego) należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż koszty te mają nadrzędny cel, jakim jest przyczynienie się do uzyskiwania przez Bank przychodów. Mają one bowiem charakter wydatków reklamowo-promocyjnych, skierowanych do mniej lub bardziej zamkniętego grona klientów Banku. Są to najważniejsi klienci, w odniesieniu do których (np. z uwagi na wysokość ulokowanych w Banku środków czy dokonywanych za pośrednictwem banku obrotów) Bankowi szczególnie zależy na kontynuowaniu i rozszerzaniu współpracy. Z uwagi na powyższe, a zwłaszcza wobec ogromnej konkurencji jaka obecnie panuje na rynku bankowym, utrzymanie najlepszych klientów wymaga działań specjalnych, odbiegających od standardu obsługi stosowanego powszechnie wobec innych klientów Banku. W tym celu organizowane są eventy. Zapraszając na tego typu, atrakcyjne, spotkania Bank pragnie wyróżnić najlepszych klientów dziękując im za korzystanie z usług Banku, a jednocześnie zachęca ich do kontynuowania i rozszerzania współpracy. W tym celu prezentowane są informacje na temat Banku (np. wyniki, pozycja w rankingach) oraz aktualna oferta.

W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez Bank na organizację przedmiotowych eventów w żaden sposób nie powinny być rozpatrywane w kategorii wydatków reprezentacyjnych. Eventy mają bowiem na celu przede wszystkim zapoznanie wyselekcjonowanych klientów Wnioskodawcy z działalnością Banku oraz poinformowanie ich o aktualnej ofercie Banku celem zachęcenia ich do kontynuowania współpracy z Bankiem oraz skorzystania z kolejnych, oferowanych przez Bank, usług. W kontekście wydatków na część rozrywkową eventu (catering, występy artystyczne, konkursy) należy mieć na uwadze, iż powyższe działanie nakierowane na klienta, które wśród małych czy średnich przedsiębiorców zostałoby ocenione jako wyjątkowo wystawne, nie jest niczym niezwykłym wśród największych przedsiębiorców z branży finansowej.

Powyższe dostrzegł także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku dotyczącym imprez organizowanych przez spółkę z branży wydawniczej (wyrok z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1789/10) orzekł, iż „(...) kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z szeroko pojętymi działaniami promocyjnymi winna się odbywać się na podstawie całokształtu okoliczności oraz charakteru prowadzonej przez podatnika działalności. Ocena ta jak słusznie zauważył Sąd I instancji uzależniona jest od szeregu czynników zewnętrznych takich jak miejsce i czas wydatku, obroty i dochody firmy, branża w jakiej firma działa, wreszcie popyt i podaż produktów, a więc dane rynkowe, charakterystyczne dla tej branży.”.

Podsumowując tę część argumentacji należy przede wszystkim wskazać, iż dokonując oceny wydatków ponoszonych przez Bank, zarówno na zakup napojów i przekąsek serwowanych podczas spotkań w siedzibie firmy i jej jednostkach organizacyjnych jak i wydatków ponoszonych na spotkania w restauracjach, zakup alkoholu czy organizację eventów, należy mieć na względzie przede wszystkim fakt, iż wydatki te są przez Bank dokonywane w ten sposób, aby wpisując się w działania mające na celu osiąganie przychodu były jednocześnie wydatkami wyłącznie koniecznymi do tego aby ten cel osiągnąć. Z uwagi na powyższe dopuszczalny może być w Banku np. lunch w restauracji, ale wyłącznie z wybranym klientem danego oddziału i celem przedstawienia mu oferty mającej doprowadzić do skorzystania z kolejnych usług Banku. Jest to bowiem, w dobie obecnej konkurencji na rynku bankowym, działanie mieszczące się w obowiązujących standardach.

Z uwagi na to, nie sposób uznać, aby wydatki wskazane w pkt 1 - 4 stanu faktycznego były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym.

Ad.2

W odniesieniu do wydatków opisanych w pkt 5 stanu faktycznego, tj. wydatków na zakup różnego rodzaju biletów, wejściówek czy po prostu opłat za wstęp na różnego rodzaju wydarzenia, gale, uroczystości i inne publiczne wydarzenia, wydatki te mogą mieć w Banku dwojaki charakter i kwalifikację. Zależy ona od celu, jaki przyświeca Bankowi aby tego typu wydarzenia finansować.

W sytuacji, gdy podstawowym celem uczestnictwa w wydarzeniu jest nawiązanie lub podtrzymanie kontaktów gospodarczych lub pozyskanie klientów lub też wymiana wiedzy i doświadczeń (np. z przedstawicielami innych banków), o czym z kolei decyduje charakter wydarzenia (sprzyjającego i służącego de facto nieformalnym spotkaniom i rozmowom) a także charakter uczestniczących w nim gości (np. przedstawicieli innych banków), wydatki związane z uczestnictwem przedstawicieli Banku nie są kwalifikowane do wydatków reprezentacyjnych.

Natomiast w sytuacji, gdy głównym celem uczestnictwa jest podtrzymywanie określonego wizerunku Banku poprzez zaznaczenie, za pośrednictwem jego przedstawicieli, z reguły należących do wyższej kadry kierowniczej, swojej obecności podczas wydarzeń o określonym charakterze, a ewentualne kontakty z obecnymi na wydarzeniu potencjalnymi klientami czy kontrahentami Banku są wyłącznie efektem ubocznym a nie powodem dla którego Bank uczestniczy w tego typu wydarzeniach, to wydatki ponoszone przez Bank w związku z uczestnictwem w takich imprezach, jako wydatki reprezentacyjne, kwalifikowane są do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych.

Ad. 3

Wydatki wskazane przez Bank w pkt 6 są wyjątkiem w polityce kosztowej Banku, w której, co do zasady, nie dokonuje się wydatków ponadstandardowych i jako takie, zbytecznych, nie mających uzasadnienia gospodarczego. Co do zasady wydatki te zastępują inne, mieszczące się w standardzie.

W pewnych okolicznościach dopuszczane jest wręczanie kwiatów, słodyczy, alkoholu, książek czy innych drobnych upominków dla wybranych klientów czy wybranych gości Banku. Wręczanie tego typu upominków możliwe jest ze strony stosunkowo wąskiego grona pracowników Banku (członkowie zarządu, niektórzy inni przedstawiciele kadry zarządzającej) i następuje z okazji świąt, rocznic, jubileuszy wieloletniej współpracy czy po prostu w podziękowaniu za owocną współpracę

Wewnętrzne zasady Banku dopuszczają tego typu wydatki, które częstokroć ponoszone są celem wpisania się w przyjęte zwyczaje czy zachowania należące do kanonu kultury. Jednakże z uwagi na ich niejednolity charakter przyjmuje się, iż są to wydatki co do zasady ponadstandardowe i mające na celu przede wszystkim podtrzymywanie pozytywnego wizerunku Banku. Z uwagi na powyższe są one przez Bank identyfikowane i kwalifikowane do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych jako wydatki reprezentacyjne w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Banku:

  1. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup towarów i usług wskazanych w pkt 1 - 4 oraz wydatki na wskazane w pkt 5 bilety (opłaty, wejściówki) na tego typu wydarzenia, w których Bank uczestniczy ze względu na możliwość i zamiar pozyskania klientów lub nawiązanie i podtrzymanie kontaktów z kontrahentami lub też ze względu na możliwość wymiany wiedzy i doświadczeń,.

nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wskazane w pkt 5 bilety (wejściówki, opłaty) w sytuacji gdy podstawowym celem uczestnictwa jest podtrzymywanie określonego wizerunku Banku poprzez zaznaczenie jego obecności na wydarzeniach o określonym charakterze oraz wydatki na zakup towarów wskazanych w pkt 6, jeżeli ich poniesienie jest okazałą i bardziej ekskluzywną alternatywą dla wydatków o tym samym charakterze, ponoszonych w ramach standardowej działalności.

W dniu 25 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-711/13-2/MK stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2013 r. 1 (data wpływu 12 września 2013 r.) w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków ponoszonych na:

  • nabycie produktów spożywczych typu: kawa, herbata, woda butelkowana, soki, napoje, ciasteczka, serwowane podczas spotkań z kontrahentami – jest nieprawidłowe,
  • nabycie napojów alkoholowych, serwowanych sporadycznie podczas, spotkań odbywających się w siedzibie Banku i jego jednostkach organizacyjnych – jest nieprawidłowe,
  • nabycie posiłków oraz napojów spożywanych w restauracjach oraz innych lokalach gastronomicznych, podczas spotkań z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów – jest nieprawidłowe,
  • organizację spotkań w formie tzw. eventów (z cateringiem) dla wybranych klientów podczas których mogą być prezentowane występy artystyczne oraz organizowane konkursy – jest nieprawidłowe,
  • nabycie biletów, wejściówek, opłat za wstęp na różnego rodzaju wydarzenia (gale, spotkania) organizowane przez podmioty zewnętrzne, dla pracowników reprezentujących Bank – jest prawidłowe,
  • upominki wręczane wybranym klientom oraz wybranym gościom Banku w formie np.: kwiatów, słodyczy, alkoholu – jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji wskazano, że wydatki ponoszone na:

  1. nabycie produktów spożywczych typu: kawa, herbata, woda butelkowana, soki, napoje, ciasteczka, serwowane podczas spotkań z kontrahentami,
  2. nabycie napojów alkoholowych, serwowanych sporadycznie podczas, spotkań odbywających się w siedzibie Banku i jego jednostkach organizacyjnych,
  3. nabycie posiłków oraz napojów spożywanych w restauracjach oraz innych lokalach gastronomicznych, podczas spotkań z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów,
  4. organizację spotkań w formie tzw. eventów (z cateringiem) dla wybranych klientów podczas których mogą być prezentowane występy artystyczne,
  5. upominki wręczane wybranym klientom oraz wybranym gościom Banku w formie np.: kwiatów, słodyczy, alkoholu

- w sposób pośredni promują oraz kreują pozytywny wizerunku Wnioskodawcy, tym samym mieszczą się w katalogu wydatków nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, ww. interpretacji wskazano, że inny charakter mają wydatki związane z zakupem biletów, wejściówek, opłat za wstęp na różnego rodzaju wydarzenia (gale, spotkania) organizowane przez podmioty zewnętrzne, nabywane dla pracowników reprezentujących Bank. Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że tego typu wydatki, gdy podstawowym celem uczestnictwa w wydarzeniu jest nawiązanie lub podtrzymanie kontaktów gospodarczych lub pozyskanie klientów lub też wymiana wiedzy i doświadczeń (np. z przedstawicielami innych banków), powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy głównym celem uczestnictwa jest podtrzymywanie określonego wizerunku Banku poprzez zaznaczenie, za pośrednictwem jego przedstawicieli, z reguły należących do wyższej kadry kierowniczej, swojej obecności podczas wydarzeń o określonym charakterze, a ewentualne kontakty z obecnymi na wydarzeniu potencjalnymi klientami czy kontrahentami Banku są wyłącznie efektem ubocznym a nie powodem dla którego Bank uczestniczy w tego typu wydarzeniach, to wydatki ponoszone przez Bank w związku z uczestnictwem w takich imprezach, jako wydatki reprezentacyjne, kwalifikowane powinny być do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), pismem z dnia 12.12.2013 r. (data stempla pocztowego 12.12.2013 r., data wpływu do Izby Skarbowej 16.12.2013 r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12.12.2013 r. Skarżąca zarzuciła, że argumentacja Organu upoważnionego, wyrażona w zaskarżonej interpretacji, całkowicie pomijająca fakty i okoliczności wskazane przez Bank we wniosku o interpretację, nie spełnia warunków wymaganych dla interpretacji przez art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz pozostaje w zupełnej sprzeczności z interpretacją ogólną, co z kolei narusza art. 14a ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-711/13-2/MK.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ pismem z dnia 16.01.2014 r. znak IPPB5/423-711/13-4/MK stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W dniu 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) Spółka wniosła do Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Banku za nieprawidłowe, z uwagi na wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała:

  1. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej: UPDOP, poprzez jego błędne zastosowanie, tj. uznanie, iż znajduje on zastosowanie w odniesieniu do towarów i usług nabywanych i wykorzystywanych w celach i okolicznościach wskazanych przez Bank w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
  2. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej: UOP, poprzez jego niezastosowanie, tj. niewskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uzasadnienia prawnego w odniesieniu do negatywnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
  3. art. 14a § 1 UOP oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h UOP poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie,
  4. art. 121 § 1 w związku z art. 14h UOP poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnej z tezami zawartymi w interpretacji ogólnej.

Wyrokiem z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 992/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 wraz z jego uzasadnieniem. W ślad za ww. wyrokiem WSA wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003r., Nr 2, str. 9 - 16 ). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść „test” na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju „koszty” stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12.publik. ONSAiWSA z 2012 r. NR , poz.).

Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 u.p.d.o.p. stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentom a minori ad maius).

Z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 ust. 1 pkt 11 lit a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Wskazać należy, że pojęcie „reprezentacja” nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach obowiązujących przed nowelizacją, ani też w ustawie nowelizującej. Tego rodzaju definicji nie sformułowano również w innych ustawach podatkowych. Dlatego należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Celem kosztów reprezentacyjnych jest bowiem stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej oraz wnioski płynące z analizy zmiany poglądów na tle poszczególnych przypadków) również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dodatkowo ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług, u konkretnego dostawcy lub wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

Reasumując, WSA w niniejszej sprawie za wiążący uznał kierunek wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przyjęty w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2013 r., tj. że „reprezentacja” w rozumieniu tego przepisu, stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów.

Tylko więc wydatki na zakup określonych towarów i usług stanowiące koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

Organ - prawidłowo wykładając przepisy prawa podatkowego, o które pytała we wniosku Strona - nie uwzględnił jednak w sprawie specyfiki postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji.

W postępowaniu tym organ nie ustala stanu faktycznego, wiąże go bowiem stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Organ dysponuje informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Nie może z nimi polemizować, ani też ich istnienia kwestionować. W sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie dokonuje się bowiem ustaleń co do faktów (stanu faktycznego sprawy), poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę. Wydający interpretację organ przyjmuje zatem istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/08, LEX nr 707791.

W ocenie Sądu, Skarżąca jasno i precyzyjnie przedstawiła szczegółowe wyjaśnienia co do celu i charakteru ocenianych wydatków oraz okoliczności, w jakich nabywane dobra (usługi) są wykorzystywane.

Wskazana we wniosku wydatki na nabycie określonych towarów lub usług zostały przez organ podatkowy ocenione jako mające charakter reprezentacyjny. Organ interpretacyjny wskazał bowiem, iż przedstawione we wniosku wydatki (w zakresie pytań: 1-4 i 6) służą budowaniu relacji Skarżącej z kontrahentami, podniesieniu prestiżu Skarżącej, wywołaniu jak najlepszego wrażenia, stworzenia oczekiwanego wizerunku spółki.

Tymczasem Skarżąca we wniosku wprost wskazała (a na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. to potwierdziła), że wydatki ponoszone przez Bank spełniają ogólną przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponoszone są bowiem w związku z działaniami tego Banku mającymi na celu uzyskiwanie przychodu (zachowanie źródła przychodu).

Organ obowiązany był tę okoliczność, jako element (przyszłego) stanu faktycznego, uwzględnić i odpowiednio ocenić na gruncie obowiązujących przepisów prawa. W żadnym razie nie mógł dokonywać interpretacji wynikającego z wniosku stanu faktycznego.

Zważyć przy tym należy i to, że żaden przepis prawa nie pozbawia organy podatkowe dokonywania w „klasycznym” postępowaniu podatkowym oceny zaistniałych zdarzeń. Ustalenie stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości oraz jego ocena należy bowiem do podstawowych obowiązków organu podatkowego w tego rodzaju postępowaniu. Okoliczność, że określone zdarzenia stanowiły tło dla wydanej interpretacji indywidualnej uprawnienia tego i równocześnie obowiązku, nie podważa. Organ podatkowy i tak musi w postępowaniu dowodowym ustalić rzeczywisty stan faktyczny, aby go porównać ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o interpretację. Zakres ochrony wynikający z udzielonej indywidualnej interpretacji zależy właśnie od wnioskodawcy, który jako jedyny określa stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na tle którego wydawana jest interpretacja i który jako jedyny odpowiada za jego zgodność ze stanem rzeczywistym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/10). Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w instytucję interpretacji indywidualnych wpisane jest założenie, że interpretacja chroni wnioskodawcę tylko w takim zakresie, w jakim stan rzeczywisty odpowiada stanowi faktycznemu (przyszłemu) przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji. Istotna rozbieżność obu tych stanów faktycznych czyni interpretację indywidualną nieprzydatną na gruncie stanu rzeczywistego.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz, 1270 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 3 września 2013 r., (data wpływu 12 września 2013 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) sygn. akt III SA/Wa 992/14, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego w zakresie:

  • nabycie produktów spożywczych typu: kawa, herbata, woda butelkowana, soki, napoje, ciasteczka, serwowane podczas spotkań z kontrahentami – jest prawidłowe,
  • nabycie napojów alkoholowych, serwowanych sporadycznie podczas, spotkań odbywających się w siedzibie Banku i jego jednostkach organizacyjnych – jest prawidłowe,
  • nabycie posiłków oraz napojów spożywanych w restauracjach oraz innych lokalach gastronomicznych, podczas spotkań z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów – jest prawidłowe,
  • organizację spotkań w formie tzw. eventów (z cateringiem) dla wybranych klientów podczas których mogą być prezentowane występy artystyczne oraz organizowane konkursy – jest prawidłowe,
  • nabycie biletów, wejściówek, opłat za wstęp na różnego rodzaju wydarzenia (gale, spotkania) organizowane przez podmioty zewnętrzne, dla pracowników reprezentujących Bank – jest prawidłowe,
  • upominki wręczane wybranym klientom oraz wybranym gościom Banku w formie np.: kwiatów, słodyczy, alkoholu – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.