IPPB3/423-236/14-5/18/S/KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i premii dla Agentów za pozyskania Odbiorców.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/14 (data wpływu orzeczenia 9 lutego 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i premii dla Agentów za pozyskania Odbiorców ‒ jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-236/14-2/KK dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i premii dla Agentów za pozyskania Odbiorców, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 maja 2014 r. znak: IPPB3/423-236/14-2/KK wniósł pismem z dnia 6 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skargę wniesiono w dniu 22 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ pismem z dnia 1 lipca 2015 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/14, uchylającego interpretację indywidualną Ministra Finansów dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2017 r., sygn II FSK 2447/15 oddalił skargę kasacyjną organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i premii dla Agentów za pozyskania Odbiorców wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest podmiotem sprzedającym usługi telekomunikacyjne na rzecz konsumentów (Abonentów). W celu prowadzenia i intensyfikacji sprzedaży Spółka zawiera umowy agencyjne („Umowy agencyjne”) z agentami („Agenci”) Zadaniem Agentów jest pozyskiwanie Abonentów: szukanie, zachęcanie i przekonywanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjny („Umowa”) ze Spółką, zawieranie takich Umów w imieniu i na rachunek Spółki oraz wykonanie, będących wyłącznie w bezpośrednim związku z zawartymi Umowami, niezbędnych czynności informacyjno-technicznych, począwszy od informowania Abonentów o prawie do odstąpienia od Umowy w określonym terminie, jak również o tym, w jakich jednostkach organizacyjnych Spółki można zgłaszać awarie i informacje o utrudnieniach w korzystaniu z usług telekomunikacyjnych oraz składać reklamacje, listy, skargi i wnioski dotyczące świadczenia tych usług przez Spółkę, a kończąc na przekazaniu Spółce, w uzgodnionym terminie, podpisanych, kompletnych Umów oraz wszelkich innych dokumentów stanowiących składnik tych Umów, a także prawidłowo wypełnionych Oświadczeń o rozwiązaniu Umów warunkujących skuteczne wdrożenie Umów do systemu Spółki.

Agenci nie są uprawnieni do pobierania od Abonentów jakichkolwiek należności pieniężnych na rzecz Spółki w związku z zawarciem Umów ani do składania w imieniu i na rzecz Spółki jakichkolwiek oświadczeń woli wywołujących skutki prawne dla Spółki, z wyjątkiem tych, które mają na celu podpisanie z Abonentami standardowej Umowy na usługi telekomunikacyjne. Agenci nie są upoważnieni również do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania Umów ani do tworzenia pakietów promocyjnych, promocji usług telekomunikacyjnych, oraz sprzedaży usług spoza listy usług określonych w trakcie wykonywania Umowy agencyjnej, bez pisemnej zgody Spółki.

Z tytułu pozyskania Abonentów Spółka wypłaca Agentom prowizję za każdą prawidłowo zawartą przez nich Umowę. Dodatkowo, części Agentom przysługują od Spółki premie, jeśli miesięczne ilości zawartych przez nich Umów przekraczają limity ilościowe wskazane w Umowach agencyjnych.

Agentom nie przysługuje wynagrodzenie od zawartych Umów, przykładowo, w sytuacji pozyskania przez Spółkę wiarygodnej informacji o sfałszowaniu podpisu pod Umową, braku daty podpisania Umowy lub zamówienia WRL, braku podpisu Abonenta pod zamówieniem WRL, błędów w danych identyfikacyjnych Abonentów, braku dostarczenia do Spółki oświadczeń lub jakichkolwiek innych załączników do Umowy, bądź zaistnienia jakichkolwiek innych błędów i nieprawidłowości, w wyniku i rezultacie których nie doszło do skutecznego wdrożenia Umów. W przypadku nie dojścia do skutecznego wdrożenia tych Umów, wypłacone Agentom wynagrodzenie ulega stosownemu skorygowaniu.

Umowy zawierane są zazwyczaj na czas oznaczony (24 miesięcy). Po upływie tego okresu, Umowy te automatycznie przekształcają się w Umowy zawarte na czas określony albo nieokreślony, chyba że wcześniej Abonenci dokonali ich wypowiedzenia.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Prowizji i Premii za pozyskanie Abonentów Wnioskodawca chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Premii i Prowizji za pozyskanie Abonentów będą zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczne będą one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy ponoszone przez Spółkę koszty Prowizji i Premii za pozyskanie Odbiorców mogą być zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów?
  2. Czy powyższe koszty mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane są one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę na rzecz Agentów opłaty z tytułu Prowizji i Premii za pozyskanie Abonentów mogą być, jako koszty pośrednie w rozumieniu updop, zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c upodp. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, definiującym koszty pośrednie, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego przepisu sposób potrącania kosztów pośrednich został uzależniony od dwóch zmiennych:

  1. od daty ich poniesienia lub - w przypadku okresu przekraczającego rok podatkowy,
  2. od związku kosztu (wydatku) zdanym okresem czasu.

Jeżeli brak jest obiektywnych, racjonalnie uzasadnionych przesłanek do przyporządkowania danego kosztu do danego tj. okresu czasu przekraczającego rok podatkowy, czyli do stwierdzenia istnienia bezpośredniego związku danego kosztu z takim okresem czasu, wówczas koszt taki zaliczany jest w poczet kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie jego poniesienia.

Prowizja ponoszona ma charakter opłaty jednorazowej, płatnej wyłącznie za pozyskanie Abonenta, tj. za znalezienie Abonenta, przekonanie go do zawarcia Umowy, zawarcie z nim tej Umowy i wykonanie określonych w Umowie agencyjnej czynności administracyjnych (informacyjno-technicznych) związanych bezpośrednio z zawieraną Umową. Co do zasad ostatnią czynnością do jakiej jest zobowiązany Agent w związku z zawartą za jego pośrednictwem Umową i w ramach należnej mu za to prowizji, jest wysianie (dostarczenie) tej Umowy wraz z zamówieniem i innymi wymaganymi dokumentami do Spółki.

Premie wypłacane Agentom za przekroczenie określonych w Umowie agencyjnej ilości prawidłowo zawartych i wdrożonych Umów mają charakter nagród, pełnią rolę bonusów premiujących najlepszych Agentów i motywujących Agentów do skutecznego pozyskiwania jak największej liczby Abonentów.

Na Agentach, oprócz wyżej wymienionych, kończących się na przesłaniu Spółce ww. Umów i innych dokumentów, nie spoczywają już żadne inne obowiązki, do których a oni zobowiązani w ramach prowizji. Agenci nie wykonują żadnych czynności faktycznych w trakcie okresu świadczenia przez Spółkę usług telekomunikacyjnych na rzecz Abonentów, z którymi podpisali oni (prawidłowo zawarte) Umowy. Należne Agentom prowizje (i premie) nie są już zatem związane z okresem korzystania przez Abonentów z powyższych usług telekomunikacyjnych i uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów z tego tytułu.

Wydatki na Prowizje i Premie wypłacane są jednorazowo w zamian za ściśle określone czynności Agentów, których dopełnienie, uwieńczone przesłaniem Spółce Umów wraz z innymi niezbędnymi dokumentami, warunkuje uznanie prowizji za należne. Wypłacane Agentom Prowizje i Premie za pozyskanie Abonentów są wydatkiem o charakterze przygotowawczym, umożliwiającym prowadzenie działalności w przyszłości. Zobowiązanie Spółki do zapłaty tego wynagrodzenia jest zatem wyłącznie warunkiem wstępnym, choć koniecznym, do osiągania przez Spółkę przychodów w przyszłości. Co do zasady, pozostaje ono jednakże już bez wpływu na samą realizację Umów przez Spółkę, a w rezultacie czerpanie przez nią korzyści (przychodów) z tego tytułu.

Ponoszone przez Spółkę wydatki na Prowizje i Premie z tytułu zawartych Umów traktować należy jako koszty pośrednie. Związek przyczynowo-skutkowy jaki istnieje między ponoszeniem tych wydatków a ich wpływem na osiąganie przychodów jest pośredni. Co do zasady, nie mają one bowiem bezpośredniego przełożenia ani na wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów ani na okresy ich uzyskiwania. Wysokość Prowizji i Premii ma charakter ryczałtowy, niezależny od dokonanego przez Abonentów wyboru zakresu usług (abonamentu) i w konsekwencji niezależny od wysokości pobieranych przez Spółkę opłat za usługi telekomunikacyjne świadczone w trakcie obowiązywania Umów. Wysokość prowizji, jak i zresztą sam obowiązek ich wypłaty, są również niezależne od faktycznego okresu świadczenia usług danym Abonentom, a tym samym okresu osiągania przychodów przez Spółkę zdanych Umów. Wysokość ponoszonej przez Spółkę prowizji za pozyskanie Abonentów jest stała, niezależnie od tego czy dane Umowy zostaną rozwiązane przez Abonentów lub Spółkę przed zakończeniem okresu ich obowiązywania albo na ostatni dzień ich obowiązywania, czy też przekształcą się one w umowy na czas nieokreślony.

Co istotne zatem, kosztów Prowizji i Premii za pozyskanie Abonentów nie można rozłożyć w czasie, na okres obowiązywania Umów, gdyż to od poziomu satysfakcji Abonentów z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę, którego to poziomu Spółka nie jest w stanie przewidzieć na dzień ponoszenia przedmiotowych kosztów, zależeć będzie, czy Abonenci zerwą Umowy przed terminem na jakie zostały zawarte, wypowiedzą je na ostatni dzień ich obowiązywania, czy też Umowy te zostanie automatycznie przedłużone na czas określony albo nieokreślony. Ustalenie okresu rozliczenia przedmiotowych kosztów, stanowiącego jednocześnie okres uzyskiwania przychodów z realizacji Umów, nie jest więc obiektywnie możliwe, a co się z tym wiąże, rozłożenie rozliczania tych kosztów w czasie też nie jest możliwe.

Z perspektywy art. 15 updop brak jest zatem obiektywnych podstaw do przyporządkowania Prowizji i Premii do z góry określonego okresu Umów, a tym samym proporcjonalnego ich rozliczania w koszty w trakcie takiego okresu. Ryczałtowy charakter prowizji oraz fakt, że dotyczą one wyłącznie pozyskania danych Abonentów, sprawiają, że pozostają one bez bezpośredniego wpływu na wysokość osiąganych przychodów. Prowizje i Premie mają niejako charakter opłat samoistnych, co do zasady bezzwrotnych, niezależnych od tego, jakie przychody i w jakich okresach będą generować dane Umowy, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do osiągania przychodów (w przyszłości). Nadmienić w tym miejscu warto, że w sytuacji gdyby Spółka samodzielnie, tj. bez pośrednictwa agentów, poszukiwała klientów i zawierała z nimi umowy abonenckie, koszty związane z powyższymi czynnościami (koszty działów sprzedaży i marketingu) należałoby traktować jako koszt pośredni, jednorazowo rozliczany w koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu, przyjętego przez Spółkę, rachunkowego (bilansowego) sposobu rozliczania kosztów Prowizji i Premii na ich rozliczanie podatkowe, w opinii Spółki, bilansowy sposób rozliczenia tych kosztów nie determinuje sposobu ich podatkowego rozliczenia.

Orzecznictwo sądowe wyraźne rozdziela prawo bilansowego od prawa podatkowego. Ciągle aktualne są poglądy, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r.). W tym miejscu przywołać można także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego oraz, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. Przytoczone wyżej tezy Trybunały Konstytucyjnego zachowują swą aktualność także w obecnym stanie prawnym. Potwierdzają to ostatnie wyroki WSA w i Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) w Warszawie (wyrok z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/09), sąd stwierdził, że „koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, /.../, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.”. Sąd uznaje zatem, że z art. 15 ust. 4e updop nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Przedstawione wyżej stanowisko warszawskiego WSA podzielił NSA, który w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., będącego odpowiedzią na skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wspomniany wcześniej wyrok WSA z dnia 19 lutego 2010 r. stwierdził że „faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

Reasumując, wydatki na Prowizje i Premie za pozyskanie Abonentów nie nogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości konkretnym przychodom. Brak jest bowiem możliwości definitywnego i jednoznacznego ustalenia w jakich dokładnie okresach powstanie związany z nimi przychód. Co więcej, brak jest uzależnienia wypłacanych przez Spółkę Prowizji i Premii za pozyskanie Abonentów od osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Stąd też należy je zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, związanych zarówno z osiąganiem przychodów w przyszłości jak i ogólnym funkcjonowaniem Spółki, tj. zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów poprzez zagwarantowanie funkcjonowania „źródła przychodów, jakim jest świadczenie przez Spółkę usług telekomunikacyjnych. Zdaniem Spółki przedmiotowe koszty mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w (dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia pozostaje stosowane przez Spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów (w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Wnioskodawca uważa swoje stanowisko za prawidłowe. Stanowisko to jest zgodne z indywidualną interpretacją podatkową wydaną w analogicznym stanie faktycznym i niezmienionym stanie prawnym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2012 r. o sygn. IPPB5/423-51/12-2/DG. Ww. interpretacja potwierdza stanowisko Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/14.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.