IPPB2/415-721/12-2/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Zakres obowiązków informacyjnych ciążących na Spółce w związku ze sponsorowaniem konferencji / zjazdów organizowanych na terytorium Polski oraz poza granicami kraju przeznaczonych dla lekarzy polegającym m.in. na pokrywaniu kosztów podróży lekarzom.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2012 r. (data wpływu 08.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych ciążących na Spółce w związku ze sponsorowaniem konferencji / zjazdów organizowanych na terytorium Polski oraz poza granicami kraju przeznaczonych dla lekarzy polegającym m.in. na pokrywaniu kosztów podróży lekarzom – jest:

  • nieprawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaty rejestracyjnej otrzymanego przez Lekarza na podstawie umowy sponsoringu oraz braku obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C.
  • prawidłowe – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 08.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych ciążących na Spółce w związku ze sponsorowaniem konferencji / zjazdów organizowanych na terytorium Polski oraz poza granicami kraju przeznaczonych dla lekarzy polegającym m.in. na pokrywaniu kosztów podróży lekarzom.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A. Sp. z o. o. („A.” lub „Spółka”) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego („Grupa”), zajmującego się wytwarzaniem obrotem specjalistycznych produktów leczniczych („Produkty”). Na podstawie odpowiedniej umowy o świadczenie usług reklamy zawartej z zagranicznym podmiotem wchodzącym w skład Grupy, Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym reklamowym w odniesieniu do Produktów. Z tytułu świadczonych usług, A. otrzymuje wynagrodzenie ustalane według formuły‚”koszt plus”, tzn. obejmujące poniesione przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług powiększone o odpowiedni narzut.

Czynności i działania prowadzone przez Spółkę w ramach świadczonych usług stanowią reklamę produktów leczniczych (Produktów) w rozumieniu przepisów ustawy dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.), tzn. podlegają m.in., na informowaniu i zachęcaniu do stosowania Produktów oraz mają na celu zwiększenie liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji Produktów.

Z uwagi na charakter, właściwości i zakres zastosowania Produktów, reklama prowadzona przez Spółkę jest kierowana do osób uprawnionych do wystawiania recept („Lekarze”) i obejmuje m.in. sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Lekarzy odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak poza granicami kraju („Wydarzenia”). Zgodnie z przyjętą i utrwaloną interpretacją (opartą również na odpowiednich przepisach prawa Unii Europejskiej), przez sponsorowanie należy rozumieć również w szczególności pokrywanie związanych z tym kosztów podróży i zakwaterowania Lekarzy w związku z ich uczestnictwem w Wydarzeniu.

Sponsorowanie Wydarzeń odbywa się każdorazowo na podstawie odpowiedniej umowy sponsoringu zawieranej pomiędzy A. a Lekarzem, zgodnie z którą Spółka zobowiązuje się do pokrycia określonych kosztów podróży Lekarza w związku z jego uczestnictwem w Wydarzeniu („Koszty Podróży”). Koszty Podróży, w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb Lekarza, mogą obejmować następujące rodzaje / kategorie:

  • koszty przejazdów / przelotów Lekarza (z miejsca zamieszkania Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy i dojazdy lokalne w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Wydarzenie - w zakresie, w jakim przejazdy i dojazdy te są związane z uczestnictwem w Wydarzeniu itp.);
  • koszty zakwaterowania / noclegu Lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (w dniach, w których odbywa się Wydarzenie);
  • koszty wyżywienia Lekarza (w dniach, w których odbywa się Wydarzenie);
  • opłaty za uczestnictwo Lekarza w Wydarzeniu (opłat rejestracyjnych).

Wyżej wymienione Koszty Podróży są pokrywane przez A. bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu nabywa określone towary i usługi bezpośrednio na rzecz dostawców odpowiednich towarów i usług (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp.) oraz dokonuje płatności na rzecz tych podmiotów i otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty (np. fakturę, rachunek lub inny dokument - np. bilet) potwierdzające poniesienie wydatków.

Jednocześnie, Lekarz nie otrzymuje od Spółki środków w celu samodzielnego sfinansowania jakichkolwiek Kosztów Podróży. Umowa sponsoringu nie przewiduje również sytuacji, w której Lekarz pokrywałby określone Koszty Podróży z własnych środków, które następnie byłyby mu zwracane przez Spółkę.

Pokrywane przez A. Koszty Podróży są uwzględniane - jako koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznego podmiotu wchodzącego w skład Grupy – w wynagrodzeniu należnym Spółce z tytułu świadczenia tych usług reklamy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

A. nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C oraz przekazywania tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów z innych źródeł, które są uzyskiwane przez Lekarza w wyniku pokrycia przez Spółkę Kosztów Podróży i które są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust 13 u.p.d.o.f.), na zasadach do wysokości określonych w odpowiednich przepisach odrębnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, A. nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C oraz przekazywania tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu – w odniesieniu do przychodów z innych źródeł, które Są uzyskiwane przez Lekarza w wyniku pokrycia przez Spółkę Kosztów Podróży i które są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust 13 u.p,d.o.f.), na zasadach i do wysokości określonych w odpowiednich przepisach odrębnych. Przepisami odrębnymi są rozporządzenia wydane przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Pokrycie Kosztów Podróży jako przychód z innych źródeł dla Lekarza

Zgodnie z art. 9 ust 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust 2 u.p.d.o.f., w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródle, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. le i li, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W tym kontekście, przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się m.in. inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9u.p.d.o.f.). W myśl art. 20 ust. 1 u,p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki, powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, iż do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy co do zasady zaliczyć każdy przychód, który nie mieści się w pozostałych źródłach przychodów, o których mowa w art. 12-14 i 17 updof. Jednocześnie, fakt użycia w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania „w szczególności” dowodzi, że zawarta w tym przepisie definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty może obejmować również inne rodzaje przychodów niż wyraźnie tam wymienione.

W ocenie Spółki, pokrycie przez A., na podstawie umowy sponsoringu, określonych Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzaniu, powoduje powstanie po stronie Lekarza powstanie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pokrycie Kosztów Podróży oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Lekarza, polegające na tym, że Lekarz w związku ze swoim uczestnictwem w Wydarzeniu nie stoi w obliczu konieczności ponoszenia Kosztów Podróży we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Lekarz chciał uczestniczyć w Wydarzeniu bez sponsorowania ze strony Spółki i musiałby ponieść powyższe Koszty Podróży we własnym zakresie).

Jednocześnie, przychód ten nie stanowi przychodu z tytułów, o których mowa w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. W szczególności, nie jest to przychód ze stosunku pracy - ponieważ Lekarze nie są pracownikami A., jak również ich uczestnictwo w Wydarzeniu i pokrycie Kosztów Podróży przez Spółkę nie wynika i nie jest uzależnione od pozostawania przez Lekarza w jakimkolwiek stosunku pracy. Nie jest to również przychód z działalności wykonywanej osobiście (a zwłaszcza nie jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło). W konsekwencji, przychód ten powinien być traktowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w sprawach innych podatników, w tym również w odniesieniu do stanów faktycznych analogicznych do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 31 października 2008 r., (Nr IPPB2/415-1326/08-3/MK), w której stwierdzono m.in., że „zwrot kosztów podróży uczestnikom międzynarodowej konferencji będzie stanowił przychód z innych źródeł”.

2. Zwolnienie przychodu Lekarza z podatku dochodowego od osób fizycznych (jako należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem)

2.1. Uwagi wprowadzające

Jak Spółka wskazała powyżej, zgodnie z art. 9 ust, 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają m.in. dochody wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., powyższe zwolnienie stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której:

  • występuje - z jednej strony - podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej, oraz - z drugiej strony - osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu;
  • osoba fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż;
  • osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety o inne należności za czas podróży,
  • spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.;
  • wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

2.2. Podróż osoby nie będącej pracownikiem – uwagi szczegółowe

Co do rozumienia pojęcia „podróży” dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - należy wskazać na utrwalony, jednolity pogląd przedstawiany zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy, jak i w praktyce rynkowej - zgodnie z którym zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie.

Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia – w odniesieniu do sytuacji analogicznych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku są np.:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (Nr IPPB4/415-744/10-4/MP), w której potwierdzono że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (Nr IPPB1/415-1012/08-9/AŻ) w której organ zgodził się z wnioskodawcą co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane (lub są pokrywane z góry) koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/4I5-1326/08-3/MK) - gdzie organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - należy stwierdzić, że w przypadku sponsorowania przez A. konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Lekarzy dochodzi do „podróży osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

2.3. Należności za czas podróży - uwagi szczegółowe

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o,f. nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem.

Niezależnie od powyższego, z ugruntowanego podejścia interpretacyjnego oraz praktyki rynkowej co do tej kwestii wynika, iż dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży nie ma zasadniczego znaczenia, W szczególności, zgodnie z tym podejściem, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie zarówno:

  • w sytuacji, w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędącą pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów (tzn. w pierwszej kolejności wydatki związane z podróżą są pokrywane przez tę osobę, a dopiero później otrzymuje ona zwrot poniesionych wydatków od innego podmiotu); jak i
  • w sytuacji, w której należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są pokrywane przez inny podmiot „z góry”, bezpośrednio na rzecz dostawców odpowiednich towarów i usług (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hotel itp.), bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2010 r., (Nr IPPB4/415-554/10-6/SP) organ podatkowy stwierdził wprost, że, „(...) dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę <tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki> czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego”.

Analogicznie w szeregu innych interpretacji podatkowych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do sytuacji, w której koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem były pokrywane bezpośrednio „z góry przez inny podmiot, np.:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (Nr IBPBII/415-924/11/BJ);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (Nr IBPBII/415-747/11/BD);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (Nr IPPB1/415-1012/09-9/AŻ),

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) u.p.d.o.f powinien mieć zastosowanie do sytuacji, w której A. (w ramach sponsorowania konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Lekarzy) pokrywa Koszty Podróży bezpośrednio „z góry.

2.4. Warunki z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f – uwagi szczegółowe

W odniesieniu do art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. - w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe co do zakresu i sposobu zastosowania art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. zawarte jest stanowisko, zgodnie z którym przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, tzn. osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży oraz zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

Przykładowo, taki pogląd został wprost przedstawiony:

  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. (Nr IPBBII/1/4I5-80/12/HK), w której organ przedstawił następujące stanowisko:
    Jak wskazuje powołany powyżej ust. 13 art. 21 ustawy tzn. u.p.d.o.p. - przyp. Spółki), aby powyższe zwolnienie mogło zostać zastosowane, otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i musi zostać spełniona przynajmniej jedna z przestanek wskazanych w pkt l - 4. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie; z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wskazane wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę <tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki> w celu osiągnięcia przychodów”;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (Nr IBPBII/1/415-924/11/BJ), w której organ podatkowy stwierdził m.in.:
    (...) należy zatem stwierdzić, iż sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy <tzn. u.p.d.o.f. - przyp. Spółki>, tj. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy przychód ten jest wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, <tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot - przyp. Spółki>, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę <tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki>”;
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r., (Nr IBPBII/1/415-747/11/BD), gdzie organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:
    Według opinii Wnioskodawcy prawidłowym sposobem interpretacji ww. przepisu <tzn. art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. - przyp. Spółki> jest, iż koszty zwróconych wydatków związanych z podróżą nie zostały zaliczone przez podatnika <tzn. osoby fizycznej, na rzecz której dokonano zwrotu kosztów podróży - przyp. Spółki> do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie świadczenia te miały na celu osiągnięcie przez Spółkę (podmiot dokonujący zwrotu kosztów) przychodu”.

Organ podatkowy potwierdził m.in., że: „(...) w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy <tzn. u.p.d.o.f. - przyp. Spółki> przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli - jak słusznie stwierdza Wnioskodawca - koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata) <tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot - przyp. Spółki>, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki). Rację ma bowiem Wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów”.

Dodatkowo, w szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanów faktycznych, w których jednoznacznie wynika, że należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż, np.:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r.(Nr ILPB2/415-1133/10-2/ES);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPB2/415-167/08/MK);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1396/09-5/AMN).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - Spółka zauważa, że warunki opisane w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. są spełnione, ponieważ:

  • Koszty Podróży nie są w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Lekarza (Lekarz w ogóle nie ponosi tych kosztów); oraz
  • Koszty Podróży są ponoszone w każdym przypadku w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę (są one każdorazowo uwzględniane w wynagrodzeniu z tytułu usług reklamy świadczonych przez A. na rzecz zagranicznego podmiotu z Grupy, ustalanym według formuły „koszt plus”).

3. Zakres zastosowania zwolnienia dla poszczególnych rodzajów Kosztów Podróży

3.1. Uwagi wprowadzające

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. – podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości („Limit Zwolnienia”) określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. z tyłu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju,

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., są:

  • w odniesieniu do podróży odbywanych na terytorium Polski - Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r., w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm. – „Rozporządzenie Krajowe”);
  • w odniesieniu do podróży odbywanych poza granicami kraju - Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn, zm. – „Rozporządzenie Zagraniczne”).

Zgodnie z ugruntowaną interpretacją oraz praktyką stosowania tych przepisów, przepisy Rozporządzenia Krajowego i Rozporządzenia Zagranicznego - formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - są odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami. Innymi słowy, ilekroć w Rozporządzeniu Krajowym lub Rozporządzeniu Zagranicznym jest mowa o pracowniku, rozumie się przez to odpowiednio również osobę niebędącą pracownikiem, a ilekroć jest mowa o pracodawcy - rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Zgodnie z treścią Rozporządzenia Krajowego, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów

  • przejazdów;
  • noclegów,
  • dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
  • innych udokumentowanych wydatków, poniesionych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Analogicznie kategorie należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży odbywanej poza granicami kraju zostały określone w § 2 Rozporządzenia Zagranicznego.

Są to:

  • diety
  • zwrot kosztów.
    1. przejazdów i dojazdów,
    2. noclegów,
    3. innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle powyższego, uzyskany przez Lekarza przychód z tzw. innych źródeł w związku z pokryciem przez A. Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b) u.p.d.o.f. - przy czym zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości Limitu Zwolnienia określonego odpowiednio w przepisach Rozporządzenia Krajowego lub Rozporządzenia Zagranicznego,

Na gruncie przepisów Rozporządzenia Krajowego i Rozporządzenia Zagranicznego, wysokość Limitu Zwolnienia zależy od kategorii (rodzaju) należności związanej podróżą.

3.2. Zwrot kosztów przejazdu - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju - zgodnie z § 5 ust. 2 Rozporządzenia Krajowego - zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje.

W przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 8 ust. 2 Rozporządzenia Zagranicznego - zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, wraz z opłatami dodatkowymi, z uwzględnieniem przysłgującej pracownikowi ulgi, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga na dany środek transportu przysługuje.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą cenę biletu / biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdu / przejazdów (analogicznie, z tytułu przelotu / przelotów itp.) tej osoby w ramach odbywanej podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszona przez A. Koszty Podróży (w zakresie, w jakim dotyczą przejazdu Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie, jak również przejazdy lokalne w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Wydarzenie) są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe. powyższe dotyczy jednakowo Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu odbywającym się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

3.3. Zwrot kosztów zakwaterowania/noclegu - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju - zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Krajowego - za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem.

W przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Zagranicznego za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu kwotowego określonego w załączniku do rozporządzenia. Jednocześnie, zgodnie z 9 ust. 3 Rozporządzenia Zagranicznego, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o,f. - powyższe oznacza że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (za wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania/noclegu tej osoby w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego. Specyficznie dla podróży zagranicznych, w przypadku rachunku hotelowego przekraczającego limit kwotowy wynikający z Rozporządzenia Zagranicznego wymagana jest przy tym odpowiednia zgoda pracodawcy.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez A. (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki) Koszty Podróży (w zakresie, w jakim dotyczą zakwaterowania / noclegu Lekarza w miejscowości, gdzie odbywa się Wydarzenie) są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą wysokość rachunku hotelowego. Powyższe odnosi się jednakowo do Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

3.4. Zwrot kosztów wyżywienia - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju - jak stanowi § 3 Rozporządzenia Krajowego, z tyłu odbytej podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują m.in. diety. W myśl § 4 ust. 1 ww. Rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23zł za pełną dobę podróży. Jednocześnie jednak na gruncie Rozporządzenia Krajowego dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 4 ust. 3 Rozporządzenia Krajowego, dieta nie przysługuje.

W przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Zagranicznego, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety. W myśl § 4 ust. 1 - 2 Rozporządzenia Zagranicznego, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w czasie podróży, a jej wysokość różni się w zależności od państwa będącego celem podróży. Jednocześnie jednak, na gruncie Rozporządzenia Zagranicznego dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia Zagranicznego, dieta zostaje obniżona do 25% standardowej wysokości i jest przeznaczona na inne drobne wydatki, o których mowa w Rozporządzeniu Zagranicznym.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16l lit. b) u.p.d.o.f. - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność z tytułu, wyżywiania (tzn. całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia, zapewnionego tej osobie - w sytuacji, w której zapewniono wyżywienie), wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków).

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez A. Koszty Podróży (w zakresie, w jakim dotyczą wyżywienia zapewnionego Lekarzowi w dniach, w których odbywa się Wydarzenie) są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia, zapewnionego Lekarzowi. Powyższe ma zastosowanie do Kosztów Podróży w związku uczestnictwem Lekarza zarówno w Wydarzeniu odbywającym się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

Spółka zwraca uwagę, że powyższy pogląd jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r. (Nr IPPB4/415-288/11-5/MP) organ podatkowy wskazał m.in., że „(...) w sytuacji kiedy Spółka będzie sama finansować bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie będę wypłacane diety, wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie będzie stanowić dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu”. Jak wskazano wcześniej, powyższe stanowisko stosuje się również do sytuacji osoby niebędącej pracownikiem.

3.5. Zwrot opłat za uczestnictwo Lekarza w Wydarzeniu (opłat rejestracyjnych) - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju - zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Krajowego, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługuje m.in. zwrot kosztów innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 2 pkt 2 lit c) Rozporządzenia Zagranicznego - z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje m.in. zwrot kosztów innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - „powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność z tytułu wydatków innych niż wymienione wprost powyżej (tzn. innych niż diety, koszty przejazdu, noclegu, wyżywienia), które w sposób uzasadniony wiążą się z podróżą osoby niebędącej pracownikiem, wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków).

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez A. Koszty Podróży (w zakresie, w jakim dotyczą opłat za uczestnictwo Lekarza w Wydarzeniu, tzn. opłat rejestracyjnych) są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych i do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą wartość tych opłat. Powyższe ma zastosowanie tak samo do Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza zarówno w Wydarzeniu odbywającym się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

Spółka wskazuje bowiem, że opłata za uczestnictwo Lekarza w Wydarzeniu (opłata rejestracyjna) stanowi inny wydatek określony odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, o którym mowa w przepisach Rozporządzenia Krajowego i Rozporządzenia Zagranicznego. Konieczność poniesienia opłat rejestracyjnych, oraz samo ich pokrywanie przez A. jest określone jako odpowiednie do uzasadnionych potrzeb w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu oraz odbywaną przez Lekarza podróżą. Bez poniesienia tych opłat, uczestnictwo Lekarza w Wydarzeniu byłoby niemożliwe - tym samym, pokrywanie przez A. pozostałych Kosztów Podróży utraciłoby sens.

3.6. Podsumowanie

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Lekarza przychód z innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów Podróży Lekarza w związku z jego uczestnictwem w Wydarzeniu - jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.) do Limitu Zwolnienia wynikającego z Rozporządzenia Krajowego lub Rozporządzenia Zagranicznego i określonego dla każdej kategorii / rodzaju Kosztów Podróży.

W tym kontekście, Spółka zauważa, że - jak wskazano wcześniej - w zależności od okoliczności w praktyce może wystąpić sytuacja, w której wszystkie poszczególne kategorie i rodzaje Kosztów Podróży pokrywanych przez Spółkę będą w całości objęte Limitem Zwolnienia (w związku ze sposobem, w jaki określony jest Limit Zwolnienia na gruncie przepisów Rozporządzenia Krajowego i Rozporządzenia Zagranicznego dla poszczególnych kategorii / rodzajów Kosztów Podróży).

Jednocześnie, w przypadku gdyby – z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę Koszty Podróży z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej, wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów Podróży nad Limitem Zwolnienia) stanowiłaby dla Lekarza przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższy pogląd nie budzi również wątpliwości na gruncie utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych - przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2012 r. (Nr IPPB4/415-554/10-6/SP) organ podatkowy stwierdził m.in., że: „(...) pokrywanie bezpośrednio przez Spółkę kosztów podróży oraz zwrot kosztów podróży osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce stanowi dla tej osoby przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 16 lit b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy. Należy jednak zaznaczyć, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do wysokości określonych w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, natomiast nadwyżka ponad określony limit podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z innych źródeł”.

4. Brak obowiązku A. co do sporządzenia informacji PIT-8C

Zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (tzn. stanowiących przychody z innych źródeł), z wyjątkiem dochodów (przychodów wymienionych m.in. w art. 21, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z § pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 252, poz. 1514 z póżn, zm.), sporządzenie informacji, o której mowa powyżej powinno nastąpić na wzorze informacji P1T-8C stanowiącym załącznik nr 8 do tego rozporządzenia.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim ponoszone przez A. Koszty Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d,o.f., przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. (tzn. do wysokości Limitu Zwolnienia określonego odpowiednio w Rozporządzeniu Krajowym lub Rozporządzeniu Zagranicznym), na Spółce nie spoczywa obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej Lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

  • za nieprawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaty rejestracyjnej otrzymanego przez Lekarza na podstawie umowy sponsoringu oraz braku obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C,
  • za prawidłowe w pozostałej części.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 19, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy odrębnym źródłem przychodów są tzw. inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podkreślić jednakże należy, że z powyższego przepisu wynika, iż w informacji PIT-8C nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego, zajmującego się wytwarzaniem obrotem specjalistycznych produktów leczniczych Na podstawie odpowiedniej urnowy o świadczenie usług reklamy zawartej z zagranicznym podmiotem wchodzącym w skład Grupy kapitałowej, Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym reklamowym w odniesieniu do Produktów.

Spółka zawiera z lekarzami umowy sponsoringu, w ramach których zobowiązuje się do sponsorowania kosztów związanych z uczestnictwem lekarza w konferencji / kongresie, odbywających się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Umowy sponsoringowe zawierają postanowienia dotyczące pokrywania kosztów podróży związanych z udziałem lekarza w konferencji, na które składają się koszty przejazdu, koszty zakwaterowania koszty wyżywienia i opłata rejestracyjna. Pokrywane przez Spółkę koszty podróży lekarzy są uwzględniane – jako koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznego podmiotu wchodzącego w Skład Grupy w wynagrodzeniu należnym Spółce z tytułu świadczenia tych usług reklamy przez Spółkę.

Zdaniem Spółki w związku z zawartymi umowami sponsoringu po stronie osoby sponsorowanej wystąpi przychód z innych źródeł z tytułu wartości pokrytych przez Spółkę kosztów podróży. Uzyskany przychód związany z pokrywaniem kosztów podróży lekarza w związku z udziałem w konferencjach podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej we właściwych przepisach co w konsekwencji skutkuje tym, że na Spółce nie ciążą obowiązki informacyjne.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w konferencji / kongresie na podstawie zawartej umowy sponsoringu niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie te osoby otrzymują od Spółki. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 tegoż Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku danej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę kosztów podróży związanych z udziałem lekarza w konferencji / kongresie, na które składają się opłata rejestracyjna, koszty przejazdu, koszty zakwaterowania koszty wyżywienia stanowią dla ww. osób nieodpłatne świadczenie. Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł. Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych uczestnikom konferencji może być jednak zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl ust. 13 art. 21 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

  1. w celu osiągnięcia przychodów lub
  2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
  3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
  4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej:

  • na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.);
  • poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z treścią Rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów

  1. przejazdów;
  2. noclegów,
  3. dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
  4. innych udokumentowanych wydatków, poniesionych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Analogicznie kategorie należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży odbywanej poza granicami kraju zostały określone w § 2 Rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Są to:

  1. diety
  2. zwrot kosztów:
    1. przejazdów i dojazdów,
    2. noclegów,
    3. innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 5 ust. 2 Rozporządzenia Krajowego - zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje.

Natomiast zgodnie z § 8 ust. 2 Rozporządzenia Zagranicznego - zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, wraz z opłatami dodatkowymi, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga na dany środek transportu przysługuje.

W myśl § 7 ust. 1 Rozporządzenia Krajowego - za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Zagranicznego za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu kwotowego określonego w załączniku do rozporządzenia. Jednocześnie, zgodnie z § 9 ust. 3 Rozporządzenia Zagranicznego, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

Z kolei jak stanowi § 3 Rozporządzenia Krajowego, z tyłu odbytej podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują m.in. diety. W myśl § 4 ust. 1 ww. Rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23zł za pełną dobę podróży. Jednocześnie jednak na gruncie Rozporządzenia Krajowego dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 4 ust. 3 Rozporządzenia Krajowego, dieta nie przysługuje.

Natomiast z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Zagranicznego, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety. W myśl § 4 ust. 1 - 2 Rozporządzenia Zagranicznego, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w czasie podróży, a jej wysokość różni się w zależności od państwa będącego celem podróży. Jednocześnie jednak, na gruncie Rozporządzenia Zagranicznego dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia Zagranicznego, dieta zostaje obniżona do 25% standardowej wysokości i jest przeznaczona na inne drobne wydatki, o których mowa w Rozporządzeniu Zagranicznym.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane z pokryciem:

  • kosztów przejazdów / przelotów Lekarza (z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której odbywa się kongres / konferencja oraz z powrotem, na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości limitu zwolnienia, określonego w ww. rozporządzeniach. Zwolnieniu podlegają również przejazdy i dojazdy lokalne w zakresie, w jakim są związane z uczestnictwem w konferencji / kongresie poza granicami kraju.
  • wyżywienia zapewnionego Lekarzowi w dniach, w których odbywa się konferencja / kongres zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości limitu zwolnienia, określonego w ww. rozporządzeniach.
  • zakwaterowania / noclegu Lekarza w miejscowości, w której odbywa się konferencja / kongres (w dniach, w których odbywa się konferencja / kongres), na terytorium Polski, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości stwierdzonej rachunkiem. Natomiast w przypadku zakwaterowania / noclegu Lekarza w miejscowości, w której odbywa się konferencja / kongres poza granicami kraju, (w dniach, w których odbywa się konferencja / kongres) są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości w wysokości stwierdzonej rachunkiem w granicach ustalonego na ten cel limitu kwotowego określonego w załączniku do ww. rozporządzenia, a w uzasadnionych przypadkach gdy pracodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

Jak wynika z wniosku obok ww. kosztów Spółka ponosi również wydatki związane z podróżą w tym opłaty za uczestnictwo lekarza w konferencji / kongresie (w postaci opłaty rejestracyjnej) zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, że ani § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, ani § 2 pkt 2 lit. c) nie zawierają wykazu „innych udokumentowanych wydatków”, ani „innych wydatków” nie ograniczają również ich wysokości, pozostawiając to w gestii pracodawcy. To pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto być prawidłowo udokumentowane.

Istotne znaczenie co do zakresu zwolnionych należności przysługujących z tytułu „podróży służbowej” oraz „podróży” ma jak wskazano powyżej rozróżnienie że w zwolnieniu przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Z uwagi na fakt, że w przypadku lit. b, mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne należności za czas podróży”, o których mowa w powołanych rozporządzeniach, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych czynności, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, w szkoleniu, itd.). Dlatego też za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy, że „opłata rejestracyjna”, stanowiąca opłatę za udział w konferencji, stanowić może, przewidziane w powołanych rozporządzeniach, w przypadku podróży krajowej „inne udokumentowane wydatki, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb” lub w przypadku podróży zagranicznej „inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. W analizowanej sprawie do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrycie przez Spółkę na podstawie zawartej umowy sponsoringu pomiędzy Spółką a lekarzem kosztów podróży w postaci opłaty rejestracyjnej w związku z jego uczestnictwem w Kongresie / konferencji organizowanej zarówno w kraju jak i za granicą skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń , który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, który nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b).

W konsekwencji na Spółce, jako płatniku ciążyć będą obowiązki informacyjne wynikające z ww. przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na sporządzaniu informacji PIT-8C oraz przekazaniu tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów z innych źródeł,

Reasumując na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego, do wysokości limitów określonych w powołanych w tym przepisie rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej, korzystają wyłącznie należności związane z kosztami wyżywienia Lekarza, koszty przejazdów/przelotów, koszty zakwaterowania / noclegu Lekarza i inne wydatki określone przez Spółkę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych czynności, zarówno w kraju jak i za granicą co skutkuje tym, że Spółka nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C oraz przekazywania tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu.

Natomiast nieodpłatne świadczenie w postaci opłaty rejestracyjnej w związku z uczestnictwem Lekarza w Kongresie / Konferencji organizowanej zarówno w kraju, jak i za granicą, otrzymane przez Lekarza na podstawie umowy sponsoringu zawartej z Lekarzem, stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, nie podlegający zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. W konsekwencji na Spółce, jako płatniku ciążyć będą obowiązki informacyjne wynikające z. przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.