IBPB-1-3/4510-246/16/WLK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin (ponoszone w ramach realizacji prac etapu I, II i III), stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zaliczane są do tych kosztów jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin:

  • ponoszone w ramach realizacji prac etapu I, stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zaliczane są do tych kosztów jednorazowo w dacie ich poniesienia – jest prawidłowe.
  • ponoszone w ramach realizacji prac etapu II i III, stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zaliczane są do tych kosztów jednorazowo w dacie ich poniesienia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin, ponoszone w ramach realizacji prac etapu I,II,III stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zaliczane są do tych kosztów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka X oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z tą umową:

  • PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
  • rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
  • Spółka X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

W/w Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2016 r.

Spółka X prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud takich wyrobów jak miedź, metale szlachetne i pozostałe metale nieżelazne. Wydobywanie kopalin dokonywane jest przez Spółkę X w ramach posiadanych koncesji na wydobycie (określających termin ważności koncesji oraz obszar objęty koncesją). Uzyskanie koncesji na wydobywanie kopaliny, jak również koncesji na poszukiwanie złóż, jest uwarunkowane ustanowieniem na rzecz Spółki przez Skarb Państwa - jako wyłącznego właściciela wnętrza skorupy ziemskiej - użytkowania górniczego w granicach obszaru koncesjonowanego, które ustanawiane jest na okres nie dłuższy niż okres obowiązywania w/w koncesji. Ustanowienie użytkowania górniczego następuje na dany okres (określony w umowie o ustanowieniu użytkowania górniczego) za wynagrodzeniem płatnym przez Spółkę jednorazowo lub w formie rocznych rat, których wysokość i termin wpłaty określa szczegółowo umowa o ustanowieniu użytkowania górniczego. Z uwagi na wyczerpywalność złóż, celem zapewnienia w przyszłości surowców do produkcji, Spółka podejmuje działania mające na celu poszukiwanie i dokonywanie oceny złóż poza obszarami objętymi posiadanymi przez Spółkę X koncesjami na wydobycie. W tym celu, Spółka zawiera umowy z - wyspecjalizowanymi podmiotami na wykonanie przez te podmioty określonych prac, których sprzedaż na rzecz Spółki dokumentowana jest fakturami VAT.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Według stosowanych przepisów rachunkowości (MSSF) wydatki ponoszone na poszukiwania i ocenę złóż mogą podlegać aktywowaniu i ostatecznie stanowić wartości niematerialne (po zakończeniu poszukiwań zakończonych pozytywnym efektem i spełnieniu warunków pozwalających na ich aktywowanie). Zasady rachunkowości stosowane przez Spółkę nakazują ujmować w/w wydatki w sposób następujący:

Do aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych klasyfikuje się tylko te wydatki, które spełniają ogólne kryteria aktywowania, tzn.:

  • prawdopodobne jest, że jednostka osiągnie przyszłe korzyści ekonomiczne związane z daną pozycją aktywów oraz
  • pozycja ta posiada cenę nabycia lub koszt wytworzenia, którą można wiarygodnie oszacować.

Wydatki spełniające warunki do ich aktywowania wg MSSF, w trakcie ponoszenia tych nakładów, ujmowane są dla celów rachunkowych jako wartości niematerialne nieoddane do użytkowania - aktywa służące poszukiwaniu i ocenie zasobów mineralnych. Natomiast, wydatki ponoszone w związku z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych, niespełniające kryteriów aktywowania, ujmowane są bezpośrednio w koszty z chwilą ich poniesienia. Ponadto, do aktywów służących poszukiwaniu i ocenie zasobów mineralnych nie zalicza się nakładów na prace rozwojowe związane z zasobami mineralnymi.

Do aktywów (wartości niematerialnych dla celów rachunkowych) z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych nie ujmuje się nakładów poniesionych:

  1. przed rozpoczęciem poszukiwania i oceny zasobów mineralnych, tj. nakładów poniesionych przed uzyskaniem prawa do prowadzenia prac poszukiwawczych (ang. to explore) na określonym obszarze oraz
  2. po tym, jak udowodniono techniczną wykonalność i komercyjną zasadność wydobywania zasobów mineralnych.

Prowadzenie prac geologicznych opiera się na przepisach ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 196 ze zm.), zgodnie z którą geologiczne prace poszukiwawcze wraz z oceną udokumentowanych zasobów wykonuje siew następujących etapach:

Etap I Studialny.

Jest to etap przygotowania materiałów wspierających podjęcie decyzji o rozpoczęciu poszukiwań geologicznych lub rozpoczęciu prac rozpoznawczych na danym terenie. W zakres przygotowywanych materiałów wchodzą następujące opracowania nabyte przez Spółkę od uprawnionych firm zewnętrznych:

  • raporty geologiczne dotyczące określonego obszaru, które bazują na materiałach archiwalnych,
  • raport wstępny,
  • reinterpretacje wcześniej wykonanych badań geologicznych,
  • studia literaturowe,
  • analiza materiałów archiwalnych,
  • analizy prawne i środowiskowe dokumentów.

Prowadzenie prac na tym etapie nie wymaga posiadania przez przedsiębiorcę żadnej zgody administracyjnej (w tym np. koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złóż). Koszty ponoszone w etapie I dla celów rachunkowych nie podlegają kapitalizacji i są odnoszone bezpośrednio w koszty w chwili poniesienia.

Etap II Poszukiwania geologiczne.

Na tym etapie przygotowuje się projekt prac poszukiwawczych (eksploracyjnych) i występuje do organu koncesyjnego o koncesję na prowadzenie poszukiwań i rozpoznanie złóż surowców mineralnych. Uprawniona firma zewnętrzna sporządza, na zlecenie Spółki, projekt prac geologicznych, który wraz z dokumentami rejestracyjnymi Wnioskodawcy Spółka X składa do organu koncesyjnego celem uzyskania koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złóż kopalin. Uzyskanie tej koncesji jest warunkiem koniecznym do prowadzenia przedmiotowych prac poszukiwawczych, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Koncesja na poszukiwanie lub rozpoznawanie złóż kopalin, określa: termin jej ważności (a więc okres w jakim mogą być prowadzone prace poszukiwawcze/rozpoznawcze), powierzchnię obszaru objętego koncesją, jak również zakres, rodzaj i harmonogram prac geologicznych. W przypadku zakończenia prac geologicznych, wymienionych w treści koncesji, przed upływem ważności koncesji, organ koncesyjny może wydać decyzję o jej wygaśnięciu jednocześnie w czasie obowiązywania koncesji na rozpoznanie złóż Spółka może wystąpić z wnioskiem o jej przedłużenie (co wynika z ustawy Prawo geologiczne i górnicze). W praktyce Spółki, występują częste przypadki wydłużania pierwotnego terminu obowiązywania koncesji.

Uzyskanie koncesji daje prawo do prowadzenia prac poszukiwawczych, na zasadach i w zakresie określonym w projekcie prac geologicznych i decyzji koncesyjnej. W trakcie tego etapu realizowane są prace objęte projektem geologicznym, takie jak:

  • terenowe badania geochemiczne,
  • kartowanie geologiczne,
  • wykonywanie otworów wiertniczych, rowów poszukiwawczych, szybików, itp.,
  • pobranie prób do analiz chemicznych, mineralogicznych, geotechnicznych, itp.,
  • wykonanie dokumentacji geologicznej, hydrologicznej, geologiczno-inżynierskiej,
  • inne prace i działania związane z oceną technicznej wykonalności i komercyjnej zasadności wydobywania zasobów mineralnych.

Zakres działań tego etapu wynika z przyjętego do realizacji projektu prac geologicznych, a efektem końcowym prowadzonych prac jest dokumentacja geologiczna rozpoznawanego obszaru.

Koszty ponoszone na realizację prac objętych etapem II, dla celów rachunkowych, podlegają aktywowaniu-kapitalizacji (zaliczeniu do wartości niematerialnych), ale tylko wtedy gdy spełniają ogólne kryteria aktywowania według przepisów MSSF.

Etap III Ocena udokumentowanych zasobów.

Na bazie dokumentacji geologicznej wykonanej w ramach etapu II wykonuje się projekt zagospodarowania złoża oraz techniczno-ekonomiczne studium wykonalności projektu zagospodarowania złoża. Wykonanie tych prac prowadzi do jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy przyszła eksploatacja udokumentowanych zasobów jest technicznie możliwa i ekonomicznie opłacalna. Po ich wykonaniu spełnione zostają również formalne warunki do wystąpienia do organu koncesyjnego z wnioskiem o uzyskanie koncesji na wydobycie kopaliny. Do niniejszego wniosku Spółka załącza: projekt zagospodarowania złoża, dokumentację geologiczną i raport środowiskowy. Wydatki poniesione na wykonanie projektu zagospodarowania złoża oraz studium wykonalności tego projektu - jako wydatki służące poszukiwaniu i ocenie zasobów mineralnych - dla celów rachunkowych zaliczane są do wartości niematerialnych, pod warunkiem spełnienia ogólnych kryteriów ujmowania jako wartości niematerialne według przepisów MSSF.

Na dzień ponoszenia wydatków związanych z poszukiwaniem i rozpoznaniem złoża Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, jaki będzie efekt końcowy tych prac, ani też jaki będzie ostateczny termin prowadzenia prac objętych uzyskaną koncesją na poszukiwanie i rozpoznanie określonego złoża.

Wnioskodawca ponadto poinformował, że w latach ubiegłych, Spółka X - jako samodzielny podatnik podatku CIT - otrzymała interpretację indywidualną znak ILPB3/423-182/11-2/KS z 13 lipca 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazującą, że przedmiotowe wydatki stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, który winien być rozpoznany w okresie ich zaksięgowania w księgach rachunkowych. Jednakże z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin (ponoszone w ramach realizacji prac etapu I, II i III), stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zaliczane są do tych kosztów jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki - związane z poszukiwaniem i rozpoznaniem złóż kopalin – winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Oznacza to, że wydatki te - jako koszty pośrednie - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym Spółka ewidencjonowała je w księgach rachunkowych, co wynika z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przywołane zaś przepisy art. 16 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, nie wymieniają jako wartości niematerialne i prawne wydatków na poszukiwanie i ocenę złóż mineralnych, co oznacza, że przedmiotowe wydatki według regulacji prawa podatkowego nie podlegają aktywowaniu jako wartości niematerialne i prawne.

Z powyższego wynika zatem, że kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wydatków należy dokonywać wyłącznie poprzez regulacje art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje, że aby dane wydatki na gruncie ustawy podatkowej można było zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, muszą one pozostawać w związku przyczynowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodów będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika oraz wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kwestię potrącalności kosztów o charakterze pośrednim reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto, z art. 15 ust. 4e tej ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego wynika zatem, że koszty pośrednie mogą zostać zarachowane już w dacie ich poniesienia, bądź proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie koszty związane z poszukiwaniem i oceną złóż mineralnych jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że w dacie poniesienia tego rodzaju wydatków nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie czy Spółka otrzyma koncesję na rozpoznanie złóż, a następnie koncesję na wydobycie kopaliny oraz na jaki okres, a w konsekwencji tego, czy w wyniku podejmowanych przez Spółkę działań dojdzie do powstania przychodu. W ocenie Spółki, wydatki na zakup przedmiotowych prac/usług mają na celu rozpoznanie wielkości zasobów złoża i jako takie zmierzają do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości przychodom, stąd też należy je kwalifikować do wydatków o charakterze pośrednim, które wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem Spółki i które powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotowe prace/usługi związane z rozpoznaniem złoża prowadzone będą w początkowej fazie na podstawie otrzymanej przez Spółkę koncesji na rozpoznanie złoża i w określonym w niej terminie, a następnie ich wyniki będą warunkować ewentualne wystąpienie o uzyskanie koncesji na eksploatację złoża. W obydwu przypadkach, efekty przeprowadzonych prac będą decydować o okresie ważności tych koncesji, czego Spółka nie jest w stanie przewidzieć na dzień poniesienia wydatku. Spółka zauważa ponadto, że na żadnym z realizowanych etapów nie jest w stanie określić na jaki okres wydane zostaną obie koncesje. W przypadku bowiem realizacji prac związanych z poszukiwaniem/rozpoznaniem złóż możliwe jest, że w przypadku zakończenia prac badawczych przed upływem terminu ważności koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie, właściwy organ wyda decyzję o jej wygaśnięciu. Podobnie w przypadku, gdy przeprowadzone prace badawcze stwierdzą brak zasobów złoża, wówczas wydanie koncesji stanie się bezprzedmiotowe. Z kolei efekty przeprowadzonych prac w zakresie rozpoznania złóż będą warunkowały uzyskanie przez Spółkę koncesji na eksploatację złoża, czego Spółka nie jest w stanie przewidzieć na etapie ponoszenia wydatków związanych z rozpoznaniem tych złóż.

Z powyższego wynika zatem, że niemożliwe jest powiązanie powyższych wydatków ponoszonych przez Spółkę na rozpoznanie złoża z przychodami konkretnego roku podatkowego.

Wydatków tych w ocenie Spółki nie można również rozłożyć w czasie na okres obowiązywania koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złoża, gdyż w zależności od postępu prac rozpoznawczych i ich efektów - które na dzień ponoszenia wydatków są nieznane:

  • koncesja ta może wygasać w okresie wcześniejszym niż okres, na który pierwotnie była wydana,
  • okres obowiązywania koncesji może zostać przedłużony,
  • efekty prac dotyczące poszukiwania i rozpoznania rud nie będą dawać podstaw do wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o wydanie koncesji na eksploatację rud.

Jednocześnie, poniesienie tych wydatków warunkuje przyszłe (planowane) uzyskiwanie przychodów. Z uwagi na powyższe, przedmiotowe wydatki będą warunkować uzyskanie przez Spółkę przychodów w bliżej nieokreślonej przyszłości.

Z tych też względów Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te zaliczyć należy, do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Z przepisu art. 15 ust. 1 updop, wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. To podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
  • musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
  • musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • musi zostać właściwie udokumentowany,
  • nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

W powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 updop, zawarto definicję „kosztów uzyskania przychodów”. Należy wszakże zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami – pojęciem „kosztów uzyskania przychodów”, które jest w tym przepisie zdefiniowane oraz pojęciem „kosztu” (kosztami uzyskania przychodów są koszty (...)), którego przepisy prawa podatkowego nie definiują. Mając na względzie zasady techniki legislacyjnej nie jest możliwe stosowanie przez ustawodawcę dwóch różnych pojęć („koszty uzyskania przychodu”, „koszty”) dla określenia tych samych norm. Takie przyjęcie nie jest także możliwe z punktu widzenia zasad logiki, nie można bowiem definiować jedno pojęcie nieznane innym pojęciem nieznanym (ignotum per ignotum). Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 updop, mamy do czynienia z dwoma pojęciami z których jedno (koszty uzyskania przychodów) definiuje prawo podatkowe, drugie zaś (koszty) nie jest w tej gałęzi prawa zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach – rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Odnosząc powyższe do powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 updop należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są zmniejszenia aktywów (koszty) poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w celu zapewnienia w przyszłości surowców do produkcji, Spółka podejmuje działania mające na celu poszukiwanie i dokonywanie oceny złóż poza obszarami objętymi posiadanymi przez Spółkę X koncesjami na wydobycie. W tym celu, Spółka zawiera umowy z - wyspecjalizowanymi podmiotami na wykonanie przez te podmioty określonych prac, których sprzedaż na rzecz Spółki dokumentowana jest fakturami VAT. Prowadzone prace, są podzielone na trzy etapy: studialny, poszukiwania geologiczne oraz ocena udokumentowanych zasobów. Z przedstawionego opisu wynika, że dla celów bilansowych Spółka rozlicza przedmiotowe wydatki na etapie I – studialnym, bezpośrednio w koszty w chwili poniesienia, natomiast prace etapu II i III, pod warunkiem spełnienia ogólnych kryteriów ujmowania jako wartości niematerialne i prawne według przepisów MSSF, Spółka zalicza do wartości niematerialnych.

W takiej sytuacji, wydatki te powinny być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, tak jak dla celów bilansowych. Co do zasady stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyło by to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że zarówno w art. 15 ust. 1, jak i w art. 15 ust. 4e updop, jest mowa o „kosztach uzyskania przychodów” oraz o „kosztach”, a nie o zdarzeniach gospodarczych, które choć ewidencjonowane w urządzeniach księgowych Wnioskodawcy nie zmniejszają aktywów (tzn. nie są kosztem o jakim mowa w powołanych przepisach). Ujmowanie zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych nie czyni wydatku, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 31), kosztem albowiem ujęcie go na kontach bilansowych nie skutkuje „zmniejszeniem aktywów” (nie mamy do czynienia z „kosztem” o jakim mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e updop). Taka interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów wynika wprost z ich językowej wykładni, która jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni ale także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99).

Reasumując, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, tylko jego ujęcie w koszty danego okresu rozliczeniowego, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, na podstawie przyjętej polityki rachunkowości oraz przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności (art. 6 - 8 ustawy o rachunkowości). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów rachunkowych wydatki o jakich mowa we wniosku ujmuje w koszty w chwili poniesienia, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, jeżeli natomiast rozlicza je w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin:

  • ponoszone w ramach realizacji prac etapu I, stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zaliczane są do tych kosztów jednorazowo w dacie ich poniesienia – jest prawidłowe.
  • ponoszone w ramach realizacji prac etapu II i III, stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zaliczane są do tych kosztów jednorazowo w dacie ich poniesienia – jest nieprawidłowe.

Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, że wyżej zaprezentowana wykładnia nie ogranicza autonomii prawa podatkowego. Jeżeli bowiem prawo to odnosi się wprost do innych gałęzi prawa (w niniejszej sprawie do ustawy o rachunkowości, poprzez posłużenie się pojęciem „kosztu” – co wyjaśniono wcześniej), to dokonanie wykładni prawa podatkowego z uwzględnieniem ustawy o rachunkowości, autonomii tej nie narusza. Nie można również zasadnie twierdzić, że taka wykładnia nakłada na podatników obowiązki, które nie wynikają z ustaw podatkowych.

Zwrócić należy jednocześnie uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie. Przykładowo w wyroku NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2924/12, sąd wskazał, że „Istota sporu merytorycznego w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e updop, nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 updop. Przepis art. 15 ust. 4e updop określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27 IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 V 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e updop. Jeżeli wydatki dotyczą czasu przekraczającego prawnie znaczący okres podatkowy, kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d updop, natomiast za dzień poniesienia tych kosztów uważa się dzień wskazany w art. 15 ust. 4e updop.” Po powyższym orzeczeniu został wydany wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 100/15, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: „Skoro więc dla celów rachunkowych „remont cykliczny” jest prezentowany zgodnie ze stosowanymi przez skarżącą Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej jako rzeczowe aktywa trwałe, które są amortyzowane przez oszacowany okres do następnego remontu okresowego (cyklicznego), to przyjęta polityka rachunkowa wymuszająca taki sposób działania, wpływa na sposób ujęcia ponoszonych z tytułu remontu wydatków do kosztów podatkowych. Wobec tego, jeśli dla celów rachunkowości wydatki te ujmowane są w czasie, odpowiednio do ustalonego, prognozowanego okresu do następnego „remontu cyklicznego”, tak też powinny być one rozliczane jako koszt ujmowany w rachunku podatkowym Spółki.”

Podobne stanowisko dotyczące momentu rozliczania kosztów uzyskania przychodów zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach NSA, np. w wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt 253/11, czy z 9 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1410/12.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.