IBPB-1-3/4510-164/16/WLK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy Spółdzielnia prawidłowo rozlicza koszty remontów w czasie dla celów ustalenia dochodu opodatkowanego i zwolnionego z opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo rozlicza koszty przeprowadzonych prac remontowych dla celów ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo rozlicza koszty przeprowadzonych prac remontowych dla celów ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa w ramach prowadzonej działalności zarządza pawilonem wolnostojącym. Przedmiotowy pawilon stanowi mienie ogólne Spółdzielni i ewidencyjnie wyodrębniony środek trwały, który został sfinansowany z funduszu zasobowego Spółdzielni w związku z realizacją w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku inwestycji z udziałem kredytów inwestycyjnych.

Powierzchnia przedmiotowego pawilonu zajęta jest:

  • na biura zarządu i administracji oraz pomieszczenia konserwatorów Spółdzielni;
  • pozostała część obiektu jest wynajmowana na prowadzenie działalności handlowo - usługowej;

Podział powierzchni wg. powyższego rozdziału dokonany jest wg faktycznego jej wykorzystania, na podstawie obmiaru z dokumentacji technicznej.

Decyzją Zarządu od 2007 r. od wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego Spółdzielnia dokonuje odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów wg stawki 2,5%. Pawilon ten nie jest zaliczany do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, nie służy również działalności społeczno - wychowawczej prowadzonej przez Spółdzielnię (Spółdzielnia nie prowadzi tego typu działalności). Konsekwentnie, Spółdzielnia dla przedmiotowego pawilonu nie tworzy funduszu remontowego, poprzez odpis w koszty.

Dla celów ewidencji bilansowej i rozliczeń podatkowych Spółdzielnia prowadzi ewidencję kosztów eksploatacji i utrzymania przedmiotowego pawilonu na odrębnych kontach księgowych z podziałem analitycznym na, dotyczące eksploatacji i utrzymania powierzchni zajętej przez Spółdzielnię oraz dotyczące powierzchni wynajmowanej. Najem powierzchni jest źródłem zysku (tzw. nadwyżki bilansowej) podlegającej podziałowi przez Walne Zgromadzenie Członków, a jednocześnie nadwyżka przychodów Spółdzielni z wynajmu powierzchni w pawilonie, nad kosztami ich uzyskania kształtuje dochód z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni (dochód opodatkowany CIT).

Z uwagi na stan techniczny obiektu obecnie kontynuowany jest generalny remont pawilonu. Prace remontowe prowadzone na obiekcie (prowadzone od 2013 r. do nadal) obejmują: remont elewacji zewnętrznej budynku, wymianę balustrad tarasu oraz wymianę nawierzchni tarasu i schodów.

Nie budzi wątpliwości Spółdzielni charakter przedmiotowych prac, kwalifikowanych jako remont, mają one bowiem charakter odtworzeniowy stanu pierwotnego. Bezwzględnie koszty te w ocenie Spółdzielni należy uznać za koszty pośrednie eksploatacji i utrzymania pawilonu, a w związku z tym w części dotyczą one powierzchni zajmowanej przez Spółdzielnię, a w części powierzchni wynajmowanej w pawilonie. Z uwagi na szeroki zakres prowadzonych prac, poziom wydatków/kosztów remontu jest dość wysoki. Bieżącym źródłem pokrycia tych kosztów były i są dla Spółdzielni środki zgromadzone na rachunku bankowym pochodzące z wypracowanej w latach 2011-2014 nadwyżki bilansowej Spółdzielni (zysku netto), którą to w części Walne Zgromadzenie Członków (dalej: „WZCz”) przeznaczyło na sfinansowanie (zapłatę) tych kosztów.

Kwestie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego dotyczą rozliczenia w/w wydatków remontowych jako kosztu uzyskania przychodów (dalej: „k.u.p.”). W związku z tym, należy w tym miejscu wskazać na sposób ujęcia bilansowego i podatkowego przedmiotowych wydatków. Bilansowo Spółdzielnia postąpiła następująco, jak wyżej wskazano Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni dokonało w kolejnych latach podziału nadwyżki bilansowej przeznaczając ją na sfinansowanie kosztów remontów w pawilonach wolnostojących stanowiących mienie ogólne Spółdzielni.

Kwoty przeznaczone na w/w cel odpowiednio w m -cu VI-VII roku następnego po roku, którego dotyczył zysk (po zatwierdzeniu sprawozdania przez WZCz), zostały zaewidencjonowane po stronie Ma na koncie „647” (rozliczenia międzyokresowe - jako fundusze celowe na wskazane remonty).

Remont w pawilonie rozpoczęto w 2013 r. Koszt zafakturowany robót remontowych w 2013 r. został rozliczony ze środków z zysku za 2011 i 2012 r. poprzez ewidencję na koncie „647”, na którym to koncie środki pochodzące z zysku były zawieszone do rozliczenia. Pełny koszt wynikający z faktur (w kwotach brutto) poprzez wskazaną ewidencję zmniejszył kwotę pozostającą do rozliczenia w kolejnych latach. W roku 2014 kontynuowano prace remontowe.

Koszt robót remontowych (brutto z faktur VAT) wykonanych w 2014 r., analogicznie jak za rok ubiegły został rozliczony poprzez ewidencję na koncie „647”, przy czy konto to zasilono kwotą z zysku za 2013 r. Na koniec grudnia 2014 r. na koncie „647” pozostała niewykorzystana dotychczas kwota zysku, z przeznaczeniem na finalizację prac remontowych na obiekcie.

Z podziału zysku za 2014 r. Spółdzielnia przeznaczyła na remont pawilonu dodatkową kwotę, co łącznie z kwotą pozostałą do rozliczenia z lat ubiegłych pozwoli w całości sfinansować koszty remontu pawilonu w zakresie prac przewidzianych do realizacji na 2016 r. Bilansowo (księgowo) powyższe rozliczenia nie podlegały zatem ewidencji w przychodach i kosztach danego roku. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że poniesione wydatki remontowe ponoszone w kolejnych latach należy uznać za koszty pośrednie eksploatacji i utrzymania pawilonu.

Dla potrzeb rozliczenia się w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółdzielnia postąpiła następująco, dokonując ustalenia dochodu spółdzielni odpowiednio za rok 2013 i 2014, w tym z GZM (podlegającego zwolnieniu) i z innej działalności gospodarczej do opodatkowania, koszty remontów poniesione w latach 2013, a następnie w 2014 uwzględniła jako koszty uzyskania przychodów ustalając sposób podatkowego ich rozliczenia w czasie (w związku z art. 15 ust. 4 lit. d (winno być: art. 15 ust. 4d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dla rozliczenia podatkowego kosztów poniesionych w 2013 r. przyjęto czteroletni okres rozliczeniowy. Decyzję w tym zakresie podjął Zarząd - uchwała w tym zakresie zakładała korektę przedmiotowego rozliczenia kosztów przy uwzględnieniu kosztów poniesionych w latach następnych. Kwota kosztów podatkowych dot. kosztów remontów uwzględniona w rozliczeniu podatkowym za 2013 r. (w wysokości 1/4 ogółu poniesionych w 2013 r. wydatków), została następnie rozliczona strukturą powierzchni, zajmowanej przez Spółdzielnię i wynajmowanej. Kwota rozliczona na powierzchnię wynajmowaną bezpośrednio wpłynęła na dochód do opodatkowania, natomiast koszty według rozliczenia obciążające powierzchnię biur Spółdzielni i pomieszczeń konserwatorskich jako koszty pośrednie (ogólne) rozliczone zostały strukturą przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a.

Dokonując ustalenia dochodu za 2014 r., w tym z Gospodarki Zasobami Mieszkaniowymi (dalej: „GZM”- podlegającego zwolnieniu) i z innej działalności gospodarczej do opodatkowania, Zarząd zweryfikował rozliczenie kosztów remontów jako k.u.p. w ten sposób, że do kwoty kosztów nie rozliczonych jako k.u.p. z 2013 r. (pozostałej ich części) dodał kwotę kosztów poniesionych w 2014 r., wydłużając okres ich rozliczenia w czasie do 6 lat, z podziałem tych kosztów, analogicznie jak w roku poprzednim strukturą powierzchni: zajmowanej przez Spółdzielnię i wynajmowanej. Kwota rozliczona na powierzchnię wynajmowaną bezpośrednio wpłynęła na dochód do opodatkowania za 2014 r, natomiast koszty wg rozliczenia obciążające powierzchnię biur Spółdzielni i pomieszczeń konserwatorskich jako koszty pośrednie (ogólne) rozliczone zostały strukturą przychodów z działalności opodatkowanej i niepodatkowanej. Ponieważ, poszczególne prace są etapowane i rozliczane kosztorysami powykonawczymi koszt tych prac jest znany dopiero po ich odbiorze i wystawieniu faktury. Rozliczenie do podatku dochodowego wymagało/wymagać będzie korekty jw. uwzględniającej narastający poziom kosztów.

Przyjęty do rozliczenia okres, w którym dla celów podatku dochodowego Spółdzielnia dokona rozliczenia pełnych kosztów generalnego remontu, Zarząd określił przyjmując, dane z lat ubiegłych w zakresie wydatków rocznie planowanych (zatwierdzanych przez Radę Nadzorczą w Planach finansowo - gospodarczych) i ponoszonych w poszczególnych okresach na prace remontowe na obiekcie. Z uwagi na fakt, że maksymalna kwota rocznie planowanych wydatków (w latach poprzedzających remont generalny) była stała i odzwierciedlała bieżące możliwości finansowe Spółdzielni w tym zakresie, a jednocześnie znajdowała uzasadnienie w przychodach uzyskiwanych na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania pawilonu, zasadnym w ocenie Spółdzielni jest przyjęcie, że dla celów prawidłowego rozliczenia kosztów remontu generalnego w rozliczeniach podatku dochodowego długość okresu, którego te wydatki dotyczą należy określić dzieląc pełny koszt, przez kwotę roczną dotychczas odnoszoną jako k.u.p. w zakresie gospodarki przedmiotowym pawilonem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia prawidłowo rozlicza koszty remontów w czasie dla celów ustalenia dochodu opodatkowanego i zwolnionego z opodatkowania... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Wnioskodawca, stoi na stanowisku, że miarodajnym i jedyny właściwym kluczem w ocenie Spółdzielni dla rozliczenia kosztów oraz powiązania ich ze źródłem przychodu, jest powierzchnia użytkowa z podziałem na: wykorzystywaną przez Spółdzielnię dla prowadzenia całokształtu działalności oraz wynajmowaną, która kształtuje dochód do opodatkowania. Spółdzielnia podkreśla, że czynsz najmu powierzchni handlowo - usługowych w pawilonie wynika z kalkulowanych na m2 powierzchni kosztów eksploatacji i utrzymania całego obiektu. Wskazany pierwotny podział kosztów wg proporcji powierzchni, odnosi zatem prawidłowo koszty rozliczone na powierzchnię wynajętą do źródła przychodu z tytułu wynajmu tejże powierzchni. Część kosztów rozliczona na powierzchnię wykorzystywaną przez Spółdzielnię wiąże się z całokształtem działalności Spółdzielni i jako koszty ogólne podlegają one w dalszej kolejności rozliczeniu w zakresie kosztów podatkowych według zasady określonej w art. 15 ust. 2 i 2a. Z uwagi na poziom poniesionych kosztów, wynikających z szerokiego zakresu przeprowadzonych prac Spółdzielnia, uwzględniając art. 15 ust. 4 lit d (winno być: art. 15 ust. 4d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązana jest przedmiotowe koszty dla celów prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania i dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolnionego z opodatkowania w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - rozliczać w czasie.

Korekta przedmiotowych rozliczeń (dotycząca okresu ich rozliczania w czasie, opisana szczegółowo w opisie stanu faktycznego w niniejszym wniosku) wynika z braku możliwości ustalenia ostatecznego poziomu tych kosztów w jednym okresie, gdyż prowadzone prace są etapowane, a ich koszt znany jest po odbiorze danego etapu prac i rozliczeniu ich kosztorysem powykonawczym, stanowiącym podstawę wystawienia faktury.

Spółdzielnia podkreśla, że w jej ocenie dla w/w rozliczeń bez znaczenia pozostaje fakt finansowania przedmiotowych remontów zyskiem za lata ubiegłe oraz sposób księgowego (rachunkowego) ujęcia przedmiotowych rozliczeń, pozostający bez wpływu na bieżący wynik w ujęciu rachunkowym z gospodarki przedmiotowym pawilonem wolnostojącym (w poszczególnych latach). Pogląd ten potwierdza argumentacja w orzeczeniach przytoczonych powyżej, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazująca, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), a więc bezzwrotny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
  • nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
  • został właściwie udokumentowany.

Konstrukcja tego przepisu daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo –skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia, wypracowany w latach 2011-2014 zysk netto, przeznaczyła na pokrycie kosztów remontu pawilonu wolnostojącego. Pawilon użytkowany jest przez Spółdzielnie w części na biura oraz pomieszczenia konserwatorów Spółdzielni. W pozostałej części powierzchnia pawilonu jest wynajmowana na działalność handlowo-usługową.

Punktem wyjścia dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

W myśl art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 2a updop zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu remontu pawilonu, ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem Spółdzielni. Wobec tego, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop, i co do zasady mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te należy więc klasyfikować jako koszty potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów updop - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e updop, wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z art. 15 ust. 4e updop, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Tut. Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e updop, ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółdzielnia musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania w czasie. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wydatki związane z realizacją remontu nie zostały przez Spółdzielnię ujęte jako koszt dla celów rachunkowych. Skoro zatem wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały przez Spółdzielnię ujęte w księgach handlowych jako koszt dla celów rachunkowych, to Spółdzielnia nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Na marginesie, tut. Organ zauważa, że co do zasady jeżeli dla celów rachunkowych Spółdzielnia rozliczałaby koszty remontów w koszty uzyskania przychodów w czasie, wówczas w taki sam sposób winna ujmować je dla celów podatkowych.

Ponadto, wskazać należy że do rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków remontów Spółdzielnia mogłaby stosować wskazany we wniosku klucz proporcji wg powierzchni oraz cytowany powyżej art. 15 ust. 2 i 2a updop, jednakże z powodów wskazanych powyżej (brak ujęcia wydatków jako kosztów w ujęciu rachunkowym) stanowisko Spółdzielni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.