3063-ILPB1-3.4511.144.2016.1.TW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego, w ramach którego prowadzi uprawy rolne oraz hodowlę trzody chlewnej. Od lipca 2016 roku dodatkowo prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, głównie w zakresie usług związanych z uprawami rolnymi. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym dla obu rodzajów działalności, tzn. zarówno z działalności gospodarczej, jak i z działalności rolniczej rozlicza się z podatku od towarów i usług. Na cele działalności gospodarczej przekazał dotychczas posiadane maszyny i urządzenia rolnicze, ujmując je w ewidencji środków trwałych. Koszty związane z amortyzacją jak i zakup części zamiennych, niezbędnych do napraw i remontów maszyn rolniczych wpisuje w kol. 13 p.k.p.i.r. Z racji użytkowania gospodarstwa rolnego używa tych samych maszyn i urządzeń rolnych do uprawy własnych gruntów. Nie jest przy tym możliwe dokładne i jednoznaczne określenie proporcji, w jakich te maszyny i urządzenia są używane na cele pozarolniczej działalności gospodarczej, a w jakich na cele prywatne, do uprawy własnych gruntów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, zaliczając w koszty odpisy amortyzacyjne oraz zakup części zamiennych, koszty napraw ww. urządzeń proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów?
    W miesiącu lipcu zrobił to następująco:
    np. amortyzacja w lipcu 2016 r. wynosiła przykładowo 10.000,00 zł (100%)
    • przychód za ww. miesiąc 70.000,00 zł, z czego przychód dotyczący pozarolniczej działalności gospodarczej to 25.000,00 zł, a z działalności rolniczej 45.000,00 zł,
    • udział procentowy:
      • działalność gospodarcza
        25.000,00 zł
        35,71%
      • działalność rolnicza
        45.000,00 zł
        64,29%
      • ogółem
        70.000,00 zł
        100%
    Wnioskodawca zauważył, że z powyższych obliczeń wynika, że w koszty za ww. miesiąc może zaliczyć jedynie 3.571,00 zł (10.000,00 x 35,71%).
  1. Druga wątpliwość rozliczenia kosztów mieszanych dotyczy następującej sytuacji.
    W miesiącu sierpniu 2016 r. Wnioskodawca przykładowo poniósł koszty napraw maszyn rolniczych i koszt amortyzacji. Przychód zaś z pozarolniczej działalności gospodarczej za ww. miesiąc wyniósł 0 zł, gdyż usługę wykona dopiero w miesiącu wrześniu 2016 r. Takie sytuacje będą miały miejsce niejednokrotnie.
    Jak w takim razie Wnioskodawca ma określić wysokość kosztów, które może rozliczyć w koszty pozarolniczej działalności gospodarczej?
    Czy ma określić ich wysokość wg swojej opinii bez obliczania udziału procentowego, a na koniec roku zrobić korektę zapisu kosztów w kolumnie 13 p.k.p.i.r. na podstawie obliczenia udziału procentowego wg sumy przychodów z całego roku podatkowego? Tzn. zrobić narastająco zestawienie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z rolniczej i obliczyć udział procentowy? Zrobić zestawienie kosztów wspólnych czyli kosztów dotyczących amortyzacji, napraw maszyn i urządzeń i zaliczyć w koszty podatkowe kwotę (in plus in minus) wynikającą z wcześniej obliczonego udziału procentowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że żaden przepis nie mówi jak określić kwotę stanowiącą koszty uzyskania przychodu w działalności mieszanej odnośnie amortyzacji i wydatków na zakup części, napraw maszyn i urządzeń rolniczych, Zainteresowany powinien zaliczać w koszty podatkowe działalności gospodarczej wydatki w wysokości ustawowej wg własnej oceny. Na koniec roku podatkowego zaś koszty oblicza proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów. Czyli tak jak Wnioskodawca przedstawił na powyższym przykładzie, z tym że udział procentowy będzie policzony na podstawie zestawienia sporządzonego narastająco za cały rok podatkowy z działalności gospodarczej i rolnej. Wysokość kosztów mieszanych byłaby wówczas skorygowana o kwotę in plus bądź in minus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.): przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Według art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ww. ustawy: osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Powyższy przepis wskazuje, że zarówno podatkowa księga przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe muszą być prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy lub okres sprawozdawczy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową (podatkową) w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na jego mocy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Z powyższego przepisu wynika, że nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z uzyskaniem przychodu, który m.in. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a więc m.in. wydatki związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności rolniczej.

Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych (podatkowych) w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

  • podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
  • w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 22 ust. 3a ww. ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

  • podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
  • w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów zgodnie z ww. metodami należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. W szczególności, przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego, w ramach którego prowadzi uprawy rolne oraz hodowlę trzody chlewnej. Od lipca 2016 roku dodatkowo prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, głównie w zakresie usług związanych z uprawami rolnymi. Na cele działalności gospodarczej Zainteresowany przekazał dotychczas posiadane maszyny i urządzenia rolnicze, ujmując je w ewidencji środków trwałych. Z racji użytkowania gospodarstwa rolnego używa tych samych maszyn i urządzeń rolnych do uprawy własnych gruntów. Nie jest przy tym możliwe dokładne i jednoznaczne określenie proporcji, w jakich te maszyny i urządzenia są używane na cele pozarolniczej działalności gospodarczej, a w jakich na cele prywatne, do uprawy własnych gruntów.

Na tle przedstawionych informacji Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób prawidłowo ustalić koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że co do zasady Wnioskodawca może zastosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów podatkowych.

Z uwagi na fakt, że wskazane we wniosku wydatki dotyczą zarówno przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (tj. przychodów z działalności gospodarczej), jak i przychodów, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią źródła przychodów (tj. przychodów z działalności rolniczej) – podstawą prawną do zastosowania proporcji jest art. 22 ust. 3 cyt. ustawy.

Tak więc, w przypadku, gdy Wnioskodawca ponosi koszty wspólne dla osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz przychodu niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne rodzaje przychodów, wówczas koszty te może ustalać w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów.

W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodą określoną w art. 22 ust. 3 powołanej ustawy należy dokonać następujących czynności:

  1. ustala się ogólną kwotę przychodów,
  2. ustala się ogólną kwotę kosztów,
  3. ustala się kwotę przychodów ze źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu,
  4. ustala się stosunek %, w jakim przychody z punktu 3 pozostają do przychodów z punktu 1,
  5. ustala się kwotę kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (stosunek %, o którym mowa w pkt 4 pomnożony przez koszty z pkt 2).

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, że – w przypadku składników majątku stanowiących środki trwałe w pozarolniczej działalności gospodarczej, które są wykorzystywane zarówno w pozarolniczej działalności gospodarczej jak i działalności rolniczej – koszty podatkowe należy rozliczać proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów. Do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca może zatem zaliczyć jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środków trwałych oraz pozostałych wydatków związanych z tymi środkami, jaka proporcjonalnie przypada na przychód osiągany przez niego z tej działalności.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że metoda określona w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku z którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu.

Jeżeli zatem określone źródło przychodów powstało w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w lipcu 2016 roku. Zatem skoro od lipca 2016 roku istniały dwa rodzaje przychodów (tj. nie tylko z działalności rolniczej, ale także z działalności gospodarczej), to od tego momentu Wnioskodawca ma możliwość proporcjonalnego rozliczania kosztów na podstawie art. 22 ust. 3 cyt. ustawy. Przy czym wymaga podkreślenia, że skoro podatek dochodowy od osób fizycznych jest rozliczany narastająco od początku roku podatkowego, to ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów również powinno być dokonywane narastająco, jednakże dopiero od momentu powstania drugiego rodzaju przychodów.

Oznacza to, że w okresie, w którym funkcjonowały obok siebie dwa źródła przychodów (tj. działalność rolnicza i działalność gospodarcza) Wnioskodawca może ustalać koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności gospodarczej z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym ww. proporcję należy ustalać i stosować osobno dla każdego okresu sprawozdawczego, w którym istniały obok siebie ww. źródła przychodów (na podstawie stosunku przychodów ustalanych narastająco od momentu powstania drugiego rodzaju przychodów) a nie – jak wskazał Wnioskodawca – dopiero na koniec roku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanego, że „(...) żaden przepis nie mówi jak określić kwotę stanowiącą koszty uzyskania przychodu w działalności mieszanej (...)” i w związku z tym może na koniec roku podatkowego obliczyć koszty proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów. Należy bowiem podkreślić, że w tej sytuacji – jak wskazano w niniejszej interpretacji – zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Wnioskodawca w celu prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów winien stosować metodę proporcjonalnego ich ustalania na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że nie dokonał oceny prawidłowości przytoczonych we wniosku przykładów wyliczeń liczbowych. Należy bowiem zaznaczyć, że przepis art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe nie podlega urzędowej interpretacji prawidłowość dokonania wyliczeń rachunkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.