1462-IPPB6.4510.615.2016.2.SO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Koszty świadczeń dla pracowników wypłacanych w terminie (ze środków pochodzących z rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych biernych) określonym w regulaminie, Kodeksie Pracy i Rozporządzeniu będą dla Spółki kosztami uzyskania przychodów rozliczanymi memoriałowo, rozpoznając koszt podatkowy w momencie, na który świadczenia te stały się należne (art. 15 ust. 4g). Dopiero w momencie niedochowania terminów wynikających z regulaminu, Kodeksu Pracy i Rozporządzenia Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w momencie wypłaty. Świadczenia, które nie zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji, w ogóle nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2017 r. (data nadania 6 lutego 2017 r., data wpływu 8 lutego 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB6.4510.615.2016.1.SO z dnia 31 stycznia 2017 r. (data nadania 31 stycznia 2017 r., data odbioru 2 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń dla pracowników przejętych uprzednio w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujętych wcześniej jako rezerwy oraz bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń dla pracowników przejętych uprzednio w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujętych wcześniej jako rezerwy oraz bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na wstępie Wnioskodawca informuje, że zaznaczył kwadrat w poz. 71 – zdarzenie przyszłe, ponieważ konkretne zdarzenie podatkowe w postaci wypłaty pracownikom odpraw, świadczeń emerytalnych itp. nastąpi w przyszłości. Natomiast w przeszłości miały miejsce zdarzenia księgowe (nie podatkowe), które muszą być opisane, aby potem można było zadać pytanie dotyczące skutków przyszłego zdarzenia podatkowego.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) dokonała podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a akcje w podwyższonym kapitale objęła M. S.A (dalej: M.), pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). M. była i jest w dalszym ciągu jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy.

Szczegółowy przebieg całej operacji był następujący:

  1. Dnia 30 czerwca 2016 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie M. podjęło uchwałę, mocą której wyraziło zgodę na zbycie przez M. ZCP na rzecz Wnioskodawcy, poprzez wniesienie ZCP wkładem niepieniężnym na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawczyni.
  2. Dnia 30 września 2016 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy, na którym podjęto między innymi uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji imiennych serii H, wraz z przeznaczeniem tych akcji do objęcia przez M. w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP.
  3. Dnia 30 września 2016 r. M. zawarła z Wnioskodawcą umowę objęcia akcji serii H w trybie subskrypcji prywatnej, na podstawie której M. objęła wszystkie akcje serii H w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz zobowiązała się do pokrycia tych akcji poprzez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci ZCP.
  4. ZCP stanowiła wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w wewnętrznej strukturze organizacyjnej M. zespół składników materialnych, niematerialnych oraz zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w zakresie zarządzania portfelami instrumentów finansowych.

W skład ZCP wchodziły:

  • środki trwałe wymienione w załączniku nr 1 do umowy,
  • wartości niematerialne i prawne wymienione w załączniku nr 2 do umowy, w tym prawa autorskie do wskazanych tam utworów,
  • rzeczowe składniki majątkowe nie stanowiące środków trwałych oraz licencje nie stanowiące wartości niematerialnych i prawnych, wymienione w załączniku nr 3 do umowy,
  • pracownicy wymienieni w załączniku nr 4 do umowy (objęci częścią zakładu pracy, jaki stanowił ZCP),
  • prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością wykonywaną przez ZCP, wymienione w załączniku nr 6 do umowy,
  • należności, zobowiązania, w tym rezerwy oraz inne składniki wynikające z działalności wykonywanej przez ZCP określone w załączniku nr 6 do umowy,
  • środki pieniężne w kwocie 1 600 000 (słownie: jeden milion sześćset tysięcy) złotych zgromadzone na rachunku bankowym M.,
  • środki pieniężne zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zawarte w kwocie 1 600 000 (słownie: jeden milion sześćset tysięcy) złotych, w części przypadającej proporcjonalnie do liczby przejmowanych pracowników,
  • księgi i dokumenty związane z działalnością wykonywaną przez ZCP.
  1. Wartość ZCP została wyceniona według wartości godziwej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości i wartość wyemitowanych akcji (kwota podwyższenia kapitału zakładowego) była równa tej wartości. Przy czym wartość ta była wyższa od wartości księgowej.

Z perspektywy jednostki nabywającej, przejęcie ZCP zostało rozliczone zgodnie z jedną z dwóch dopuszczalnych metod, tj. metodą łączenia udziałów. Zgodnie z metodą, aktywa netto przejmowanej ZCP zostały ujęte przez Spółkę w ich wartości księgowej wykazywanej przez M. na dzień transakcji. Spółka wykorzystała wartości pochodzące z jednostkowego sprawozdania finansowego M.. Ponieważ wartość wyemitowanych akcji (kwota podwyższenia kapitału zakładowego) Wnioskodawcy była wyższa od wartości księgowej ZCP, różnica między wartością godziwą wyemitowanych akcji a wartością księgową ZCP została ujęta w wartości kapitału własnego. Przepisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej nie regulują, w jakiej pozycji kapitału własnego ta różnica powinna zostać ujęta. W praktyce najczęściej spotykanym rozwiązaniem jest odniesienie tej różnicy do zysków/(strat) zatrzymanych. Wnioskodawca ujął tę różnicę w pozycji kapitału zapasowego jako wartość ujemną.

Przejmując pracowników ZCP, Wnioskodawca przejął także bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (dalej: RMbierne) na świadczenia pracownicze, tj. roczne nagrody uznaniowe, niewykorzystane urlopy pracowników, jak również rezerwy z tytułu odpraw emerytalnych i rentowych czy nagród jubileuszowych, utworzone przez M. zgodnie z przepisami o rachunkowości. Wielkości te wykazywane są w pozycji pasywów odpowiednio: „rozliczenia międzyokresowe bierne” i „rezerwy”.

W M. utworzenie wyżej wymienionych rezerw i RMbiernych nie było ujęte jako koszt podatkowy.

W przyszłości Wnioskodawca, jako pracodawca przejętych z M. pracowników, będzie w kolejnych latach wypłacał tym pracownikom (jako pracownikom już w tym momencie własnym) wymienione powyżej świadczenia.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości wypłata w/w świadczeń będzie dokumentowana (księgowana) następująco:

  1. Konto zobowiązania wobec pracowników - Ma (Kredyt) sporządzenie listy płac
    Konto koszty - Winien (Debet)
  1. Konto rezerwy/RM K - Winien (debet)
    Konto koszty - Ma (Kredyt)
  1. Konto zobowiązania wobec pracowników - Winien (Debet)
    Konto kasa - Ma (kredyt)

Ad 1. Księgowanie listy płac powoduje obciążenie kosztów i powstanie zobowiązań wobec pracowników.

Ad 2. Ponieważ pozycje wypłaconych świadczeń pracowniczych zostały ujęte w kosztach już wcześniej w postaci rezerw lub RMbiernych, dokonuje się stosownej korekty zmniejszającej koszty wynagrodzeń w okresie wypłaty świadczeń.

Pieniądze zostaną wypłacone pracownikom przelewem na ich rachunek bankowy lub w kasie Wnioskodawcy.

Czyli w sytuacji dokonywania w/w świadczeń rozwiązywane są rezerwy lub pomniejszane bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, co połączone jest ze zmniejszeniem kosztów i tworzone jest konkretne zobowiązanie wobec konkretnego pracownika, które powoduje odpowiednie zwiększenie kosztów, a następnie zobowiązanie to jest spłacane.

Pismem z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje.

Świadczenia pracownicze, o których mowa we wniosku o interpretację, będą wypłacane na następujących podstawach prawnych:

  • roczne nagrody uznaniowe – na podstawie regulaminu wynagradzania obowiązującego w P. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka),
  • nagrody jubileuszowe – na podstawie regulaminu wynagradzania obowiązującego u Wnioskodawczyni, odwołującego się do Kodeksu pracy,
  • ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy – na podstawie stosownych przepisów Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop.

Wszystkie powyższe świadczenia pracownicze staną się należne dla poszczególnych pracowników dopiero z chwilą spełnienia się (wystąpienia) określonych przesłanek nabycia przez tych pracowników uprawnień do ww. świadczeń, już w okresie, w którym są oni pracownikami Wnioskodawcy.

I tak:

  • roczne nagrody uznaniowe – staną się należne po przyznaniu ich w I kwartale roku 2017 r., przy czym podejmując decyzję o przyznaniu nagrody uznaniowej, zarząd Wnioskodawcy bierze pod uwagę wyniki grupy pracowników, do której należy pracownik, któremu przyznana ma zostać nagroda uznaniowa lub wyniki całego zakładu pracy,
  • nagrody jubileuszowe – staną się należne dopiero po osiągnięciu przez pracownika określonego stażu pracy w Spółce, przy czym do stażu tego wlicza się:
    1. staż pracy w: P. S.A., T. S.A., F. Sp. z o.o., E. S.A., M. S.A. oraz
    2. staż pracy w dowolnym poprzednim miejscu pracy, jeżeli zmiana pracodawcy nastąpiła na podstawie art. 231 Kodeksu pracy,
  • odprawy emerytalne i rentowe – staną się należne dopiero z chwilą przejścia danego pracownika na emeryturę lub rentę,
  • ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy – staną się należne z chwilą rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pomiędzy Wnioskodawcą i pracownikiem, który nie wykorzystał przysługującego mu urlopu wypoczynkowego i nie będą zachodziły żadne okoliczności, które uzasadniałyby niewypłacenie tego świadczenia.

Żadne ze świadczeń objętych wnioskiem o interpretację nie były dla pracowników należnościami w okresie przed przejęciem ZCP, czyli pracownicy nie mogli żądać ich wypłaty od poprzedniego pracodawcy.

Żadne z ww. świadczeń nie może być podzielone i przyporządkowane jako należne za okres pracy w ZCP oraz za okres pracy po przejęciu ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone w przyszłości przez Wnioskodawcę w opisany powyżej sposób świadczenia dla pracowników przejętych uprzednio w ramach ZCP będą stanowiły dla Wnioskodawcy z chwilą ich wypłaty koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone w opisany powyżej sposób świadczenia dla pracowników przejętych uprzednio w ramach ZCP będą stanowiły dla Wnioskodawcy z chwilą ich wypłaty koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie jest konieczne wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

  • wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • wydatek został właściwie udokumentowany,
  • wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art, 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie wydatek, który Wnioskodawca poniesie na wypłatę świadczeń dla swoich pracowników:

  • będzie wynikał wprost z przepisów prawa pracy,
  • będzie poniesiony w celu uzyskania przychodów lub (np. w przypadku odpraw emerytalnych) w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów,
  • wydatek zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę, tj. zostanie pokryty z zasobów majątkowych Wnioskodawcy,
  • wydatek będzie definitywny (rzeczywisty),
  • wydatek będzie pozostawał w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą,
  • wydatek zostanie właściwie udokumentowany.

Zatem warunek konieczny uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zostanie spełniony.

Pozostaje sprawdzić, czy nie zachodzą szczególne wyłączenia wymienione w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że żaden z nich nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. W szczególności nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków „na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń”.

Należy bowiem zauważyć, że procedura wykorzystania rezerw lub RMbiernych nie stanowi spłaty zobowiązania.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 35d), regulującymi tworzenie i rozwiązywanie rezerw:

  1. "Rezerwy tworzy się na:
    1. pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;
    2. przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.
  2. Rezerwy, o których mowa w ust. 1, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą.
  3. Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę.
  4. Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne”.

Z kolei, w zakresie rozliczeń międzyokresowych biernych przepis art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż:

  1. "Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
    1. ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;
    2. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku”.

Niezależnie więc od tego czy mamy do czynienia z rezerwami, czy z biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów, nie są to faktycznie już istniejące zobowiązania, a jedynie prawdopodobne przyszłe zobowiązania.

Jak podano to już w opisie stanu faktycznego, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, jeżeli zajdzie konieczność wypłaty przedmiotowych świadczeń, to:

  1. w pierwszej kolejności zostanie utworzone konkretne zobowiązanie wobec konkretnego pracownika, które spowoduje odpowiednie zwiększenie kosztów – księgowanie listy płac,
  2. następnie dopiero zostanie wykorzystanie rezerwy lub pomniejszenie RMbiernych połączonych ze zmniejszeniem kosztów,
  3. w trzecim kroku zobowiązanie to będzie spłacone.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie znajduje zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wypłacone świadczenia będą stanowiły na zasadach ogólnych koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Z tym wszakże zastrzeżeniem, że musi nastąpić ich faktyczna wypłata, ponieważ samo zaksięgowanie nie pozwoli na zaliczenie do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy).

Podkreślenia wymaga również i to, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą ZCP, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na Wnioskodawczynię, lecz o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę po dniu aportu na zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności spółki zbywającej, ale które powstają po tym dniu.

Wnioskodawca wyraźnie stwierdza, że uzasadnienia do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie upatruje w przepisach dotyczących sukcesji podatkowej (która w przedmiotowej sprawie nie występuje) ani w przepisie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r. sygnatura II FSK 613/11, w którym oddalono skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r., sygnatura III SA/Wa 2457/10. Stan faktyczny w sprawie rozstrzyganej wyrokami sądów był następujący:

  • spółka zamierzała objąć aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans,
  • funkcjonalnie związane z aportowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa były zobowiązania, które również miały przejść na Spółkę na podstawie odrębnych umów zawieranych za zgodą wierzycieli.

Spółka zadała pytanie, czy wydatki poniesione na spłatę zobowiązań przejętych przez spółkę, a których spłata przez wnoszącego aport stanowiłaby dla tej spółki koszt uzyskania przychodu, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki. Przy czym pytanie dotyczyło wyłącznie wydatków takich jak:

  • spłata naliczonych, lecz nie zapłaconych przez wnoszącego aport odsetek od przejętych zobowiązań,
  • zrealizowane różnice kursowe od przejętych przez spółkę zobowiązań.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził:

„Sąd podziela jednakże stanowisko Spółki, iż brak w niniejszym przypadku, tzw. uniwersalnej sukcesji podatkowej, wynikającej z zastosowania w/w przepisów Ordynacji podatkowej – co w sprawie jest niesporne – nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania opisanych we wniosku wydatków w kategoriach kosztów uzyskania przychodów u Spółki, a kwestia ta powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisu definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy, na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też generalnie rzecz traktując o przejście „podatkowych” praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (spółkę obejmującą aport), które ze swojej istoty, mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zrealizowania, chodzi bowiem o zapłacone odsetki i zrealizowane różnice kursowe. Również przy rozpatrywaniu niezbędnego dla tej kategorii prawnopodatkowej (kosztów uzyskania przychodów) związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami należy brać już pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością (przychodami) spółki obejmującej aport, a więc u tego samego podatnika”.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast:

„Na tym tle za prawidłowe i znajdujące oparcie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczące wniesionego aportem oddziału, co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów określonych w tym przepisie. Za odmienną oceną prezentowaną w toku całego postępowania przez organ administracji wskazującą na brak podstaw do uznania tego rodzaju wydatków ponoszonych przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów nie mogło przemawiać wyłącznie to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji takie rozumienie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., prowadziło do nie zasługującego na akceptację wniosku, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo ponoszenia, niezbędnych wydatków związanych z istniejącymi zobowiązaniami.

(...)

  1. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na potrzeby rozpoznawanej sprawy do takich samych prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji stwierdzając, że wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, czy też zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie też wyjaśniono, że przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, jak rozpoznawanej sprawie, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, źe dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego (str. 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela stwierdzając, iż znajduje ona oparcie w prawidłowej wykładni wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...)
  2. Trafnie również sąd pierwszej instancji wskazał na zasadę kontynuacji w tym wypadku kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę otrzymującą wkład niepieniężny w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa. Chociaż należy to już do sfery oceny zastosowania w sprawie, a nie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak za trafną należało uznać ocenę wyrażona w zaskarżonym wyroku, że w pierwszym okresie działania Spółki ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionego aportem oddziału, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport.

Uznając również tę ocenę za prawidłowa należało jedynie dodatkowo wyjaśnić, iż wydatki, których dotyczyło wystąpienie nie były związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Podsumowując powyższe rozważania, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • został właściwie udokumentowany,
  • wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Spółka przejęła w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa rezerwy oraz rozliczenia międzyokresowe bierne, z których wypłacać będzie świadczenia dla pracowników (również przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jak wskazała Spółka, rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne nie były ujęte jako koszt podatkowy w M. S.A.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienionych w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Samo utworzenie rezerw nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodów, środki pochodzące z rezerw, po spełnieniu przesłanek o możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych, stają się kosztem podatkowym w momencie poniesienia, na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako koszty uzyskania przychodów (koszty podatkowe) jest celowość jego poniesienia. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Kosztami uzyskania przychodów będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). W tym miejscu należy wskazać, że w takiej sytuacji ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Podatnik na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności.

Kosztami podatkowymi mogą być również „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają wymienione w tej interpretacji przesłanki.

Ogólne zasady zaliczania świadczeń pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Wyżej przytoczony przepis w sposób jednoznacznie wskazuje, że o momencie zakwalifikowania tzw. kosztów pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment, kiedy stają się one pracownikom należne. Dopiero w przypadku niewypłacenia ich w terminie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych m.in. w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że powyższe świadczenia stają się kosztem uzyskania przychodów w momencie wypłaty.

Spółka w uzupełnieniu do wniosku wskazała, że świadczenia pracownicze wypłacane będą na podstawie regulaminu wynagradzania oraz Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej (dalej: „Rozporządzenie”). Jednocześnie żadne ze świadczeń objętych wnioskiem o interpretację nie były dla pracowników należnościami w okresie przed przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc uregulowania prawne do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że koszty świadczeń dla pracowników wypłacanych w terminie (ze środków pochodzących z rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych biernych) określonym w regulaminie, Kodeksie Pracy i Rozporządzeniu będą dla Spółki kosztami uzyskania przychodów rozliczanymi memoriałowo, rozpoznając koszt podatkowy w momencie, na który świadczenia te stały się należne (art. 15 ust. 4g).

Dopiero w momencie niedochowania terminów wynikających z regulaminu, Kodeksu Pracy i Rozporządzenia Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w momencie wypłaty.

Świadczenia, które nie zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji, w ogóle nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko Spółki w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu świadczeń pracowniczych jest zatem nieprawidłowe.

Końcowo należy wyraźnie podkreślić, że interpretacja indywidualna jest interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. organ podatkowy nie odnosi się do poprawności księgowań przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.