0115-KDIT3.4011.98.2017.1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w związku z podpisaną ugodą konieczne jest wyksięgowanie faktur nieopłaconych z kosztów, mimo że w ugodzie mowa jest o ratalnej zapłacie za faktury?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodu nieopłaconych faktur w związku zawartą ugodą dotyczącą rozłożenia płatności na raty – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodu nieopłaconych faktur w związku zawartą ugodą dotyczącą rozłożenia płatności na raty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą z zakresu wynajmu samochodów. Do celów prowadzenia działalności nie posiada i nie posiadał samochodów własnych, a zawsze były to samochody leasingowane lub wynajmowane od innych firm, a następnie przekazywane do dalszego wynajmu firmom i osobom fizycznym.

Firmy od których auta były wynajmowane wystawiały Wnioskodawcy faktury z 30 lub 60 dniowym terminem płatności. Z uwagi na to, że części faktur Wnioskodawca nie uregulował w terminie, umowy najmu zostały rozwiązane, a na mocy ugody podpisanej z firmami wynajmującymi samochody, płatności za faktury zostały rozłożone na raty, które Wnioskodawca płaci na bieżąco.

Ewidencja księgowa Wnioskodawcy prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sprawa dotyczy okresu sprzed 31 grudnia 2015 r., ugoda została zawarta przed 31 grudnia 2015 r. Ugoda dotyczyła faktur kosztowych, których termin zapłaty minął przed terminem zawarcia ugody oraz takich faktur, których termin płatności upływał po terminie zawarcia ugody. Ugodę zawarto na okres 48 miesięcy, z uwagi na fakt, że całkowita spłata nastąpi 48 miesięcy po podpisaniu ugody część faktur zostanie opłacona po upływie 90 dni od daty zaliczenia kwot do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca nie dokonał wyksięgowania kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z podpisaną ugodą konieczne jest wyksięgowanie faktur nieopłaconych z kosztów, mimo że w ugodzie mowa jest o ratalnej zapłacie za faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu przypadkach nie ma on obowiązku wyksięgowywania faktur z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 24 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2328/13, w którym uznał, że płatność ratalna wyłącza konieczność wyksięgowania niepłaconych faktur w podatku dochodowym. Sąd stwierdził, że celem nowelizacji było wprowadzenie generalnej zasady, w myśl której brak terminowej płatności wynikającej z faktury oznacza obowiązek zmniejszenia o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów. W analizowanym przypadku mamy natomiast sytuację, w której występuje sprzedaż na raty, na którą godzą się obie strony, ustalając odpowiednie terminy płatności. Tym samym nie mamy do czynienia z powstaniem zatoru płatniczego. W konsekwencji w analizowanej sprawie przepisy znajdą zastosowanie, gdy jakaś rata nie zostanie spłacona. Wówczas po upływie 30 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji Wnioskodawcy, gdy zarówno on, jak i firmy z którymi podpisał ugodę zgodzili się na nowe terminy płatności, nie istnieje konieczność wyksięgowania faktur, zator powstaje tylko wtedy, gdy podatnik nie ureguluje należności w terminie określonym w porozumieniu z kontrahentem. Nie ma podstaw, aby traktować rozłożenie płatności na raty na równi z nieterminowym uregulowaniem zobowiązania. Na tym polega celowość tego przepisu. Żaden przepis prawa nie zabrania stronom transakcji zawarcia ugody, w którym należności regulowane są za pomocą płatności ratalnych. Swoboda kształtowania umów, znana jeszcze od czasów starożytnego Rzymu pozwala obu stronom umowy podpisać taki dokument, który zabezpiecza interesy każdej ze stron.

Według wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt: I FSK 171/05: „(...) Pojęcie „uregulowania należności” jest pojęciem szerszym od pojęcia „zapłaty należności”, którego racjonalny ustawodawca używa również w tej samej jednostce redakcyjnej. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia „uregulowane”, a nie „zapłacone”, to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru. (...)”.

Powyższe oznacza, że uregulowanie należności, o którym mowa w ustawie o podatku od osób fizycznych może nastąpić nie tylko poprzez dokonanie zapłaty, lecz również poprzez inne dopuszczalne formy wygaśnięcia zobowiązań.

Podpisując ugodę z firmami, z którymi były wcześniej podpisane umowy na wynajem samochodów, strony postanowiły, że ugoda będzie dotyczyć wszystkich niezapłaconych faktur do czasu podpisania ugody. Ugoda ta precyzuje jasno terminy płatności i skutki niewywiązania się z jej postanowień. Ponadto w firmach, od których Wnioskodawca wynajmował samochody zostały złożone weksle zabezpieczające firmy przed niepłaceniem przez Wnioskodawcę poszczególnych rat.

Przepis nakazuje korektę kosztów podatkowych przez podatników, którzy nie w porę regulują swe zobowiązania. Zdaniem organów, regulacja ta znajduje zastosowanie również w wypadku, gdy sprzedaż dokonywana jest w systemie ratalnym, tj. w sytuacji, gdy strony w warunkach sprzedaży zastrzegły płatność w następujących po sobie ratach. Taka interpretacja prowadzić mogła do sytuacji, iż rata podlegałaby wyłączeniu z kosztów zanim stałaby się wymagalna. Orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r. wskazuje, iż bardziej korzystne dla podatników stanowisko w tej kwestii mogą zająć sądy administracyjne.

Na gruncie tak brzmiącej regulacji organy podatkowe wypracowały jednomyślną (a jednocześnie krzywdzącą dla podatników) linię interpretacyjną, dotyczącą zastosowania przepisów o zatorach płatniczych do sprzedaży na raty. Częstokroć bowiem strony umawiają się, iż płatność nie następować będzie jednorazowo, a rozłożona zostanie na części płatne w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Z interpretacji organów podatkowych wynika bowiem, iż terminy określone w przepisie liczyć należy dla większości z rat już od tego samego momentu, tj. od momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia, zdaniem organów, jest w tym wypadku rzeczywisty termin płatności raty, przewidziany w umowie zawartej przez strony. Niejednokrotnie więc zdarzały się przypadki, iż płatność poszczególnych rat stawała się „przeterminowana” w zakresie kosztów, pomimo tego, iż raty te nie były jeszcze wymagalne. Taka wykładnia przepisu zdaje się przeczyć wszelkim względom racjonalności, jednakowoż znajdowała ona uznanie w oczach organów podatkowych, przedkładających w tym wypadku literalną treść przepisu nad jego wykładnię celowościową. Rozłożenie płatności na raty nie jest bowiem niczym innym, jak jedną z form regulowania zobowiązań, która niweluje powstawanie zatorów płatniczych. Niuansu tego organy podatkowe zdawały się nie dostrzegać. Co do sytuacji zakupu na raty zdążył wypowiedzieć się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W zapadłym pod sygnaturą III SA/Wa 2328/13 w dniu 24 marca 2014 r. wyroku uznał on, iż dyspozycja prawa nie powinna obejmować zakupów dokonywanych w systemie ratalnym w taki sposób, iż strony ustaliły terminy płatności i są one przestrzegane. Dyspozycja przepisu w swym założeniu obejmować zaś miała sytuacje wprost przeciwne. Termin płatności nie może być jednak ustalany na podstawie daty wystawienia faktury, a biegnie każdorazowo od daty płatności każdej z rat.

W związku z tym zawarta ugoda na nowo kreuje między firmami terminy opłacania poszczególnych faktur, a tym samym na nowo kreuje stosunek prawny między firmami. Podstawą działalności gospodarczej jest to, że obie strony transakcji działają wspólnie w celu osiągnięcia jakiegoś celu.

Skoro firma Wnioskodawcy i firmy którym jest dłużny pieniądze ustalili, że godzą się na rozłożenie płatności na raty, to nie ma więc zastosowania w przypadku faktur objętych ugodą przepis prawa dotyczący wyłączenia z kosztów faktur nieopłaconych. Obie strony ustalają bowiem nowy termin ich płatności i to nie przestrzeganie tego terminu powinno wiązać się z wyłączeniem danej faktury z kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane we wniosku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24d.

W myśl art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W myśl art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jak wskazuje przepis art. 24d ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Celem wprowadzenia art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) uchylono art. 24d.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 24d ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 24d ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że podatnicy, którzy do końca 2015 r. zmniejszyli koszty uzyskania przychodów o wartość niezapłaconego zobowiązania, a w następnym roku (latach) uregulowali/uregulują to zobowiązanie, będą mogli zwiększyć koszty na dotychczasowych zasadach, tj. wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Z treści wniosku wynika, że dotyczy on sytuacji, która miała miejsce przed 31 grudnia 2015 r. – ale jak wskazał Wnioskodawca – nie nastąpiło wyksięgowanie z kosztów uzyskania przychodu nieopłaconych faktur w związku zawartą ugodą dotyczącą rozłożenia płatności na raty. Zatem w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2015 r., nie zawiera już żadnych regulacji dotyczących obowiązków podatników związanych z nieopłaceniem faktur.

Z tego względu, w niniejszej sprawie należy odnieść się do ogólnego zapisu ustawy dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, tj. do przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ujęciu tego przepisu, kosztami są koszty poniesione (niezależnie od ich zapłacenia - z wyjątkami dotyczącymi kosztów z tytułu wynagrodzeń z szeroko rozumianej pracy najemnej).

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca do 31 grudnia 2015 r. nie dokonał wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów nieopłaconych faktur, to po 1 stycznia 2016 r. – w związku z omówioną zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie ma już takiego obowiązku. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane we wniosku.

Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania – właściwy organ – ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.