0114-KDIP3-1.4011.377.2018.2.ES | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ulga badawczo-rozwojowa.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) będącego odpowiedzią na wezwanie z dnia 10 września 2018 r. Nr 0014-KDIP3-1.4011.377.2018.1.ES (data nadania 1 września 2018 r., data odbioru 19 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od podatku za 2018 r. jako koszty kwalifikowane poniesione w 2018 r. wydatki na:

  • wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, umowę zlecenia, umowę o dzieło, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego oraz materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, nabycie usług odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, uzyskanie i utrzymanie patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego - jest prawidłowe,
  • w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest wspólnikiem spółki osobowej (spółka komandytowa), która prowadzi działalność gospodarczą z przeważającym zakresem PKD 62.01.Z czyli działalność związana z oprogramowaniem.

W styczniu 2018 r. oddała do użytkowania autorski system P., który stworzyła we własnym zakresie, w ramach prac badawczo-rozwojowych (dalej B+R).

Prace B+R prowadzone były w zakresie stworzenia oprogramowania na którym bazuje większość sprzedaży spółki. Jest to system P., który służy do przeprowadzania audytów poprawności ekspozycji i półek sklepowych wyłącznie na podstawie zdjęć. Po wykonanej pracy w sklepie (układanie produktów i materiałów reklamowych), pracownik kontrahenta spółki wykonuje zdjęcie ekspozycji jako potwierdzenie wykonanej pracy. Następnie, spółka wykonuje dokładną weryfikację, czy wszystkie wytyczne dotyczące półki czy ekspozycji zostały spełnione (nie brakuje produktów, widoczne są wszystkie ceny etc.). Na podstawie tych zdjęć tworzone są raporty dla wybranych kryteriów i regionów dla każdego z klientów.

Klienci spółki, to głównie duże firmy produkujące dobra szybkozbywalne (spożywcze, chemia gospodarcza, kosmetyki, farmaceutyki i inne). Dzięki P. raportowanie pracy przedstawicieli handlowych jest wysoce wiarygodne i daje rzeczywisty obraz sytuacji w sklepie, wpływa to na motywację i wyższą skuteczność pracy przedstawicieli. Drugą korzyścią jest skrócenie czasu wizyty przedstawicieli handlowych w sklepie, dzięki zastąpieniu ręcznego raportowania poszczególnych produktów i ekspozycji zdjęciami. Istnieje też szereg pobocznych korzyści dla centrali klienta, takich jak obsługa przedstawicieli handlowych przez helpdesk czy panele raportowe dające wgląd od ogółu do szczegółu w sytuację w terenie. Są one daleko wykraczające poza możliwości konkurencji.

System jest innowacyjny na skalę światową, gdyż w zakresie tego typu usług liczą się oprócz działalności prowadzonej przez podatnika w formie spółki osobowej - jedynie dwie firmy (T. – S. i P. – F.). Bazują one jednak wyłącznie na automatycznej technologii rozpoznawania obrazu, podczas gdy system P. jest hybrydowy i opiera się na wsparciu pracy człowieka przez automat. Dzięki temu wiarygodność i rzetelność audytu jest nieporównanie większa, nieosiągalna dla konkurencji, przy zachowaniu porównywalnej ceny. W ramach przeprowadzonych prac B+R, przed oddaniem do użytkowania opracowanej wartości niematerialnej i prawnej - wprowadzono szereg usprawnień i wprowadzono nowe funkcje bazujące na wnioskach z kilkuletniego doświadczenia w prowadzeniu audytów zdjęciowych. Ponadto w ramach przeprowadzonych prac stworzono innowacyjny panel raportowy P., który wykorzystuje framework M. P. BI do optymalnego raportowania setek parametrów w przejrzysty sposób. W ramach prac B+R usystematyzowano także wiedzę na temat audytów, mierzonych parametrów, KPI i celów biznesowych klientów, co przełożyło się na usprawnienie struktury bazy danych systemu i możliwość pomiaru efektywności i wiarygodności, co wcześniej było obarczone wysokim ryzykiem błędu. Na podstawie tych wniosków umożliwiono też wprowadzenie też nowej metodyki pracy w organizacji.

Część prac B+R, w zakresie systemów testowych była wykonana jako część projektu współfinansowanego w ramach Działania 1.2 Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego na lata 2014-2020, pod tytułem „Inteligentne technologie zwiększające wiarygodność i efektywność audytów zdjęciowych” toczącego się obecnie. Dzięki wykonanym pracom B+R spółka będzie w stanie utrzymać swoją przewagę nad konkurencją i zwiększać swój zasięg w kraju i za granicą.

Wartość początkową stworzonej wartości niematerialnej i prawnej tworzą wydatki poniesione na:

  • wynagrodzenia pracowników bezpośrednio pracujących przy tworzeniu systemu takich jak graficy i programiści - są to zarówno pracownicy własni Wnioskodawcy jak i zatrudnieni na zasadach B2B czyli podwykonawcy prowadzący swoją działalność gospodarczą,
  • wynagrodzenia pracowników pośrednio pracujących przy tworzeniu systemu takich jak pracownicy pionu administracyjnego, marketingowcy,
  • usługi doradcze z zakresu rynku audytów, celów biznesowych klientów,
  • usługi prawne m.in. z zakresu prawa patentowego.

Wydatki ponoszono w latach 2016 - 2018 z największym natężeniem, tuż przed oddaniem wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania tj. w roku 2018.

Jednostka prowadząc księgi rachunkowe, wyodrębniła w swym planie kont konta księgowe, na których odnoszono wydatki związane z pracami B+R, a wartość końcową prac - tym samym - wartość początkową stworzonej wartości niematerialnej i prawnej określono na kilkaset tysięcy złotych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.377.2018.1.ES Wnioskodawca doprecyzował, że:

  1. System PRO.Display powstał w wyniku prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oznaczających działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.
  2. Wymienione we wniosku wydatki na wynagrodzenia pracowników dotyczą zarówno należności otrzymywanych na podstawie umowy cywilnoprawnej jak i umowy o pracę.
  3. Podwykonawcy otrzymują swoje wynagrodzenie w oparciu o realizowaną umowę cywilnoprawną jak również umowę o pracę ale też umowy tzw. B2B zawierane z podmiotami prowadzącymi własną jednoosobową działalność gospodarczą.
  4. Wydatki na zakup wymienionych we wniosku usług doradczych i prawnych nie były świadczone na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87).
  5. Wydatki, o których mowa we wniosku nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiekolwiek formie, w tym w ramach Działania 1.2 Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej podatnika przez spółkę osobową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, przysługuje ulga polegająca na odliczaniu od podstawy opodatkowania części kosztów uzyskania przychodów poniesionych na ten rodzaj działalności - tzw. „kosztów kwalifikowanych?

Użyte w pytaniu w poz. 75 wniosku stwierdzenie „kosztów kwalifikowanych” dotyczy wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego tj.:

  1. na wynagrodzenia zarówno pracowników zatrudnionych na umowę o pracę jak również umowy cywilnoprawne,
  2. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego oraz materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
  3. nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych,
  4. nabycie usług odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
  5. poniesienie określonych kosztów uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu ulga polegająca na odliczaniu od podstawy opodatkowania części kosztów uzyskania przychodów poniesionych na ten rodzaj działalności - tzw. „kosztów kwalifikowanych” w proporcji do udziałów w jakie posiada w spółce.

Zgodnie bowiem z aktualnymi przepisami, ustawodawca zdefiniował pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych, których dotyczy ta ulga.

Jej mechanizm polega na tym, że podstawa opodatkowania jest pomniejszana o koszty, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a dotyczyły w szczególności (koszty kwalifikowane):

  1. wynagrodzeń pracowników w części związanej z działalnością badawczo-rozwojową oraz związanych z nimi składek na ubezpieczenia społeczne,
  2. wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia lub o dzieło w części związanej z działalnością badawczo-rozwojową,
  3. nabycia będącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego oraz materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
  4. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045 z póź.zm.), a także nabycia od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
  5. odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym
  6. określonych kosztów uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (z zastrzeżeniem centrów badawczo-rozwojowych).

Podatnicy posiadający status centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1710 z póżn.zm.) mają prawo uznać za koszty kwalifikowane, na zasadach określonych w ustawie, także:

  1. odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
  2. koszty, o których mowa wyżej w pkt 4 (dot. ekspertyz, opinii...) ponoszone na rzecz podmiotów innych niż jednostki naukowe.

Podatnicy którzy zamierzają skorzystać z ulgi, są obowiązani w prowadzonej ewidencji wyodrębnić koszty działalności B+R. Kwota podlegająca odliczeniu nie może przekroczyć 100% kosztów kwalifikowanych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu. We wnioskowanym przypadku będzie to rozliczenie za rok 2018, bowiem w roku 2018 oddano do użytkowania opracowany system.

Jeżeli w roku podatkowym, w którym ma być dokonane odliczenie, podatnik poniósł stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podatnikowi, który w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia, przysługuje kwota zwrotu, odpowiadająca iloczynowi nieodliczonego odliczenia i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym. Ten mechanizm stosuje się również w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności, jeżeli w tym roku podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W przypadku wydatków na pracowników, którzy poza pracą badawczo-rozwojową wykonywali również inne czynności, ulga przysługuje proporcjonalnie do czasu poświęconego na prace B+R.

Co istotne ulga pozwala na kwalifikowanie projektów w toku - np. rozpoczętych w poprzednich latach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

  • dokonane wypłaty wynagrodzeń w oparciu o umowy cywilnoprawne, B2B oraz umowy o pracę stanowią, zdaniem podatnika, podstawę do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej będącej podstawą zapytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
  • nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego oraz materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, stanowią, zdaniem podatnika, podstawę do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej będącej podstawą zapytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
  • nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045 z póź.zm.), a także nabycia od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, stanowią, zdaniem podatnika, podstawę do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej będącej podstawą zapytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
  • nabycie usług odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowią, zdaniem podatnika, podstawę do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej będącej podstawą zapytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
  • poniesienie określonych kosztów uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, stanowią, zdaniem podatnika, podstawę do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej będącej podstawą zapytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto jeżeli, któryś z katalogów poniesionych kosztów nie może być rozliczany w ramach ulgi badawczo - rozwojowej, a stanowił wartość początkową przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej - to rozliczeniu w ramach ulgi podlega pozostała kwota będąca w proporcji całkowitych kosztów wytworzenia do kosztów kwalifikowanych określonych we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie odliczenia od podatku za 2018 r. jako koszty kwalifikowane poniesione w 2018 r. wydatki na:
  • wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, umowę zlecenia, umowę o dzieło, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego oraz materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, nabycie usług odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, uzyskanie i utrzymanie patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego jest prawidłowe,
  • w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 26e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Adresatami tej ulgi są wyłącznie podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy tj. działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ww. ustawy doprecyzował (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), że za koszty kwalifikowane uznaje się:

  1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

  1. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

  1. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
  2. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25;

  1. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jednocześnie w art. 26e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

  1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
  2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
  3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
  2. koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,
  3. koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  4. w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
  5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
  6. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił koszty
  7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
  8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,
  9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 26e ust. 8 ww. ustawy wyraźnie wskazał, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

W związku z powyższym w zeznaniu podatkowym za rok 2018 Wnioskodawca będzie mógł odliczyć wyłącznie wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową w 2018 r.

Ponadto art. 26e ust. 2 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązujący w 2018 r. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

  • na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
  • na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały zawarte z podmiotami nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Nie można odliczyć również wydatków na wynagrodzenia podwykonawców prowadzących własną działalność gospodarczą nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Jak wskazano w wyżej powołanym art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 odliczeniu podlegają wyłączenie wynagrodzenia pracowników oraz z tytułu umów zlecenia lub o dzieło w częściach związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Reasumując stwierdzić należy, że Wnioskodawca może od podstawy obliczenia podatku za 2018 r. odliczyć wyłącznie poniesione w 2018 r. koszty uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową w 2016 i 2017 roku podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania w latach w których zostały poniesione.

Odliczeniu podlegają wydatki poniesione na:

  • wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, umowę zlecenia, umowę o dzieło realizujących działalność badawczo-rozwojową,
  • nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego oraz materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
  • nabycie usług odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
  • uzyskanie i utrzymanie patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Odliczeniu nie podlegają natomiast wydatki na:

  • wynagrodzenie podwykonawców prowadzących własną działalność gospodarczą,
  • nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, nie świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045 z póź.zm.).

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty
stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.