0114-KDIP2-2.4010.185.2018.1.AZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków na zapłatę składki ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej OC, bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 updop oraz ustalenia wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków na zapłatę składki ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej OC, bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 updop (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
  • ustalenia wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków na zapłatę składki ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej OC, bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 updop oraz ustalenia wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu operacyjnego i finansowego. Na podstawie zawieranych z klientami (dalej: korzystający) umów leasingu, Spółka przekazuje do używania m.in. samochody osobowe w rozumieniu art. 4a pkt 9a ustawy o CIT (dalej: samochody osobowe). Wartość początkowa, jak i wartość pojazdów przyjmowana dla celów umów ubezpieczenia, w odniesieniu do części samochodów osobowych będących przedmiotami umów leasingu, przekracza równowartość 20.000 euro.

Samochody osobowe przekazywane przez Spółkę korzystającym przez okres trwania umowy leasingu pozostają własnością Spółki i są obejmowane ubezpieczeniem na podstawie umów ubezpieczenia zawieranych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń. Spółka zawiera zarówno obowiązkowe umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej użytkownika pojazdu (OC), jak i umowy ubezpieczenia samego pojazdu od jego utraty, zniszczenia, uszkodzenia lub kradzieży, tzw. auto casco (AC). Jednocześnie, wyłącznie ubezpieczenie AC samochodu osobowego oparte jest na wartości samochodu osobowego (jego cenie zakupu bądź wartości rynkowej), ubezpieczenie OC nie odwołuje się i nie jest w żaden sposób uzależnione od wartości pojazdu.

W modelu gospodarczym, którego niniejszy wniosek o interpretację jest przedmiotem, zawierając umowy ubezpieczenia samochodów osobowych w charakterze ubezpieczającego Spółka ponosi koszt składki ubezpieczeniowej, którą następnie obciąża korzystającego. Spółka obciąża korzystającego dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej, bez doliczenia jakiejkolwiek marży, dokumentując to obciążenie odrębnym dokumentem od faktur dokumentujących należne opłaty leasingowe.

Ze względu na fakt, iż w przypadku oddania pojazdu w leasing, właścicielem tego pojazdu pozostaje Spółka, występuje ona w stosunku ubezpieczenia zarówno jako ubezpieczający, jak i ubezpieczony. Natomiast faktycznym użytkownikiem przedmiotu leasingu jest korzystający, który używa pojazdy w ramach zawartych umów leasingu i w związku z tym ponosi ostatecznie koszt składek ubezpieczeniowych.

Spółka opłacając składkę ubezpieczeniową w przypadku samochodów osobowych, których wartość przyjęta dla potrzeb umów ubezpieczenia przekracza równowartość 20.000 euro, zalicza do kosztów uzyskania przychodów część składki ubezpieczeniowej, z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT. W szczególności, w takim przypadku Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów składkę do wysokości ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, w wartości samochodu przyjętej dla celów umowy ubezpieczenia.

Następnie Spółka obciąża korzystającego całym kosztem składki wynikającym z zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w tym również tą częścią składki, która przekracza limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, i która nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Korzystający dokonują więc na rzecz Spółki zwrotu wydatków zarówno w zakresie, w jakim Spółka zaliczyła te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, jak i w zakresie kwot niezaliczonych do kosztów podatkowych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (OC), a w konsekwencji, czy całość wydatków na zapłatę składek na to ubezpieczenie może być przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od wartości samochodu?
  2. Czy za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka winna uznawać wyłącznie tę część składki, jaka uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części - potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”) nie ma zastosowania do ubezpieczenia OC, a w konsekwencji, wydatki na zapłatę składek na to ubezpieczenie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Dyspozycja ww. przepisu jest jednoznaczna. Ograniczenie wymienione w przepisie dotyczy wyłącznie ubezpieczenia samochodu. Sformułowanie „ubezpieczenie samochodu osobowego” należy rozumieć jako oznaczające ubezpieczenie, w którym przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej jest sam samochód, tj. ubezpieczenie to musi dotyczyć ryzyk związanych z samym samochodem (nie zaś np. z jego użytkownikiem).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy z 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 473, dalej: UbOboU), ubezpieczeniem obowiązkowym jest m.in. ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem tych pojazdów.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 ww. ustawy, Posiadacz pojazdu mechanicznego jest obowiązany zawrzeć umowę obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem posiadanego przez niego pojazdu.

Najważniejszym przepisem w opisywanym obszarze jest jednak art. 35 UbOboU. Zgodnie z tym przepisem Ubezpieczeniem OC posiadaczy pojazdów mechanicznych jest objęta odpowiedzialność cywilna każdej osoby. która kierując pojazdem mechanicznym w okresie trwania odpowiedzialności ubezpieczeniowej, wyrządziła szkodę w związku z ruchem tego pojazdu.

Jak wynika jednoznacznie z powyższych przepisów, ochroną ubezpieczeniową w przypadku ubezpieczenia OC objęty jest posiadacz pojazdu, a w zasadzie każdy kierowca pojazdu, którego dotyczy ubezpieczenie. OC jest zatem funkcjonalnie związane z pojazdem, ale to nie sam pojazd jest przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej, a odpowiedzialność osoby kierującej tym pojazdem.

W związku z powyższym nie sposób uznać, aby OC miało być „ubezpieczeniem samochodu osobowego”. W wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia OC sam samochód nie zostaje bowiem ubezpieczony przed żadnym ryzykiem, np. kradzieżą czy uszkodzeniem. Ubezpieczeniem objęte jest wyłącznie ryzyko spowodowania szkody przez kierowcę pojazdu. Sam pojazd bez kierowcy takiej szkody spowodować nie może. Celem ubezpieczenia OC jest to, by w przypadku spowodowania szkody przez kierowcę danego samochodu, ubezpieczyciel pokrył koszty odszkodowania należnego od kierowcy tego samochodu. Takie spowodowanie szkody nie musi się wiązać ze szkodą samochodu, którego dotyczy ubezpieczenie (np. kierowca zmusi innego uczestnika ruchu do zjazdu z trasy, w wyniku czego dojdzie tylko do uszkodzenia pojazdu tego uczestnika). Również ewentualna szkoda dotycząca samochodu, którego kierowca jest objęty ochroną ubezpieczeniową, nie zostanie zrekompensowana.

W związku z powyższym nie można uznać, aby ubezpieczenie OC było „ubezpieczeniem samochodu”. Jest to ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej kierowcy pojazdu i jako takie nie jest objęte ograniczeniem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT.

Ponadto trzeba wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT nakazuje wyłączać z kosztów podatkowych wydatki na zapłatę składek na ubezpieczenie samochodu w proporcji kwoty 20 000 euro, odniesionej do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Tymczasem, w przypadku ubezpieczenia OC, wartość samochodu nie jest określana albo ma tylko pomocnicze znaczenie. Od wartości samochodu, którym porusza się dany kierowca, w żaden sposób nie zależy bowiem potencjalna szkoda wyrządzona przez tego kierowcę w majątku i na osobach będących innymi uczestnikami drogi. Dlatego też wysokość składek ubezpieczeniowych w przypadku OC nie jest, co do zasady, odnoszona do wartości samochodu, tak jak w przypadku AC, ale głównie do indywidualnych cech kierowcy (w szczególności bezszkodowej jazdy w dłuższym okresie czasu, wieku tego kierowcy, okresu posiadania prawa jazdy, etc.).

Podsumowując, skoro w przypadku ubezpieczenia OC nic można mówić o wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, analizowany przepis nie może mieć do ubezpieczenia OC zastosowania.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W szczególności należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z 12 czerwca 2012 r. (sygn. DD2/033/31/PMN/12/260). Jak w niej stwierdzono: „Należy zatem przyjąć, że jeżeli w umowie ubezpieczenia samochodu osobowego określana jest wartość pojazdu, wówczas składki obliczane w oparciu o ten parametr, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy)”.

Odnosząc się do kwestii ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW) zauważyć należy, że ubezpieczenie to jest ubezpieczeniem osobowym regulowanym przez przepisy kodeksu cywilnego - art. 829 i następne. Przedmiotem tego ubezpieczenia są określone dobra osobiste człowieka. W związku z powyższym, postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą zastosowania w odniesieniu do składek na ubezpieczenie NNW.

W ocenie Spółki wykładnia przedstawiona w interpretacji ogólnej, dotycząca ubezpieczenia NNW, powinna znaleźć zastosowanie także do ubezpieczenia OC. Po pierwsze, również w tym wypadku wartość samochodu nie ma zasadniczego znaczenia dla wartości składek ubezpieczeniowych, a po drugie, przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej nie jest sam samochód, a inne dobra. Stanowisko takie prezentowane jest również w interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji z 26 lutego 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-459/15-2/AZ) Dyrektor IS w Warszawie stwierdził, że w cytowanym przepisie ustawodawca nie wskazał wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NNW). Biorąc jednak pod uwagę, że mowa tu o ubezpieczeniu, w którym znaczenie ma „wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia”, powyższe ograniczenie stosuje się generalnie do składek na dobrowolne ubezpieczenie AC. Ograniczenie to nie ma natomiast zastosowania w przypadku składek na ubezpieczenie OC czy NNW, gdzie wartość samochodu nie jest istotna.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 18 marca 2016 r. (sygn. ITPB3/4511-1/16/PS), stwierdzając, że: „Przewidziane w tym przepisie ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu (AC). W cytowanym przepisie nie podano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NNW), ale należy przyjąć, że dotyczy on wyłącznic ubezpieczenia AC. bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tych przepisach, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tą przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NNW wartość samochodu nie jest istotna.

Również doktryna prawa podatkowego potwierdza, że jedynie ubezpieczenie OC objęte jest ustawowym limitem:

Podatnicy płacą następujące składki na ubezpieczenie związane z eksploatacją pojazdu:

  • składki OC (odpowiedzialności cywilnej),
  • składki AC (ubezpieczenie majątkowe),
  • składki NW (następstw nieszczęśliwych wypadków).

Jedynie w ubezpieczeniu AC określa się wartość samochodu do celów ubezpieczenia, zatem tylko tej składki ograniczenie dotyczy. Pozostałe składki są niezależne od wartości pojazdu, a więc w całości mogą być rozliczone jako koszty podatkowe (Małgorzata Mazurkiewicz, Paweł Małecki, Art. 16, W: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII. Wolters Kluwer Polska, 2017).

Nie uważa się za koszt podatkowy składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Przepis ten dotyczy jedynie składek na ubezpieczenie AC (tam tylko określa się wartość samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia). Oznacza to, że inne składki na ubezpieczenie samochodu osobowego podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Aleksandra Krajewska, Aneta Nowak-Piechota i Jakub Żurawiński, Art. 16, W: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarzy wyd. IV. Wolters Kluwer, 2016.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT nie ma zastosowania do ubezpieczenia OC, a w konsekwencji, wydatki na zapłatę składek na to ubezpieczenie mogą być w całości zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki, za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka winna uznawać wyłącznic tę część składki, jaka uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części - potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT limit w zakresie zaliczenia wydatków ponoszonych na ubezpieczenie samochodów osobowych do kosztów podatkowych ma zastosowanie do składek ubezpieczeniowych pokrywanych przez Spółkę. Natomiast płatność dokonywana przez korzystającego stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, zwrot wydatków poniesionych uprzednio przez Spółkę. Podkreślenia wymaga przy tym, iż Spółka obciąża korzystających dokładnym kosztem poniesionej uprzednio składki ubezpieczeniowej, nie doliczając do tego kosztu swojej marży, co oznacza, że Spółce zwracany jest dokładnie ten sam wydatek, który ona poniosła.

Zdaniem Spółki, przyczyna, dla której dany wydatek nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, jest bez znaczenia dla możliwości stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. W ocenie Spółki przepis ten powinien mieć zastosowanie zarówno w przypadkach, gdy zwrócony wydatek nie został zaliczony do kosztów z uwagi na wyłączenia określone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jak i z uwagi na decyzję podatnika o niezaliczeniu danego wydatku do kosztów z uwagi na oczekiwanie jego zwrotu.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się jednak, że zasadniczo art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT dotyczy zwrotu tych wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na uwzględnienie ich w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT: Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Takich wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest mnóstwo i są one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku zwrotu takiego wydatku nie jest generowany przychód podatkowy. (por. Małgorzata Mazurkiewicz, Paweł Małecki, Art. 12, W: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz wyd. VIII, Wolters Kluwer Polska, 2017).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że w ramach omawianej transakcji dochodzi do zwrotu wydatku z tytułu ubezpieczenia samochodu, przy czym tylko część tego wydatku zaliczana jest przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT), zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. W świetle przedmiotowej regulacji, do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę fakt, że część kosztu z tytułu uiszczenia składki ubezpieczeniowej nie jest traktowana przez Spółkę jako koszt podatkowy w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania zwrotu wydatków od korzystającego jedynie w tej. części składki, która uprzednio rozpoznana została przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów. Natomiast, pozostała część wydatku (składki) otrzymanego od korzystającego nie powinna stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie Spółki nie ma przy tym znaczenia, że część wydatku na zapłatę składki ubezpieczeniowej zaliczana jest to kosztów podatkowych. Nie zmienia to charakteru rozliczeń między Spółką a korzystającym. W dalszym ciągu płatność składki przez klienta na rzecz Spółki stanowi zwrot wydatku, przy czym wydatek ten – w stosownej części – nie jest zaliczany – do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślenia wymaga, że Spółka mogłaby uznać, że składka skoro ma być zwrócona – nie stanowi jej kosztu podatkowego. W takim wypadku art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT niewątpliwie miałby zastosowanie. Sama technika księgowania stosowana przez Spółkę nie może wpływać na jej obowiązki podatkowe.

Ponadto należy zauważyć, że Spółka jest tylko swoistym pośrednikiem w przekazaniu składki ubezpieczeniowej - nie jest bowiem użytkownikiem pojazdu. Ostateczny koszt składki ubezpieczeniowej ponosi korzystający i on jest zobowiązany do stosowania limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT. Gdyby Spółka nie była uprawniona do wyłączenia z przychodów kwoty składki w zakresie, w jakim zapłaconej składki nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, dwa podmioty (Spółka i korzystający) ponosiłyby ekonomiczny koszt nieodliczonej części składki w odniesieniu do tej samej umowy ubezpieczenia. Prowadziłoby to zatem do podwójnego opodatkowania. Zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT właśnie takim sytuacjom ma zapobiegać, dlatego powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, Spółka nie powinna rozpoznawać jako przychód podatkowy tej części zwróconych przez korzystających wydatków na ubezpieczenie samochodów osobowych, która uprzednio na mocy z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2008 r. sygn. (IP-PB3- 423-543/07-2/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że Wnioskodawca jako finansujący oraz ubezpieczony z tytułu polisy AC, rozliczając wydatki poniesione w związku z opłacaniem składek na ubezpieczanie przedmiotowych pojazdów, zobowiązany jest do uwzględnienia limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 cyt. ustawy. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, wpłaty dokonywane przez korzystającego na podstawie refaktury. prawidłowo uznawane są przez Spółkę za przychód, w takiej wartości w jakiej uprzednio Spółka zaliczyła do kosztów uzyskaniu przychodów.

Ten sam organ w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-44/09-4/KK) za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, że „przychodem spółki w rozumieniu ustawy pdop jest kwota zwrotu wydatków z tytułu ubezpieczeń samochodów osobowych dokonana przez korzystających w tej części, która uprzednio została zaliczona przez R. do kosztów podatkowych po uwzględnieniu limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy pdop. Kwota zwrotu w tej części przekraczającej przedmiotowy limit - w wysokości niezaliczonej przez R. do kosztów uzyskania przychodów, nie powinna natomiast stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu Spółki”.

W interpretacji z 7 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-834/13-2/EŻ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego i w całości potwierdził pogląd podatnika, zgodnie z którym w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, Spółka nie powinna rozpoznawać jako przychód podatkowy, tej części zwróconych przez korzystających wydatków na ubezpieczenie samochodów osobowych, która uprzednio (na mocy z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustany) nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Takie samo stanowisko organy podatkowe zajmowały także w następujących interpretacjach:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 1 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-58/16/DK);
  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 lipca 2017 r. (sygn. 0111- KDIB1-2.4010.111.2017.1.BD);
  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 grudnia 2017 r. (sygn. 0114- KDIP2-2.4010.247.2017. l.SO).

Podsumowując, w ocenie Spółki za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka winna uznawać wyłącznie tę część składki, która uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałej części zaś powinna potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W świetle powyższego Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków na zapłatę składki ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej OC, bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 updop (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
  • ustalenia wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”) przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ww. ustawy). I tak, stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się:

  • zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6);
  • zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a).

Odnosząc się szczegółowo do drugiego z powołanych przepisów, należy wskazać, że „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 6a omawianej ustawy określenie „inne wydatki” koresponduje natomiast z poprzedzającym go punktem 6 art. 12 ust. 4, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 updop.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony

Przez brak zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy przy tym rozumieć decyzję ustawodawcy w przedmiocie możliwości zaliczenia danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów podatkowych, a nie decyzję podatnika o faktycznym ujęciu albo braku ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w jego rozliczeniach podatkowych. Innymi słowy omawiane „niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” stanowi wynikającą z norm prawnych, cechę charakteryzującą wydatki, których zwrot mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a updop.

Innymi słowy, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Rozważając, jakie koszty nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do art. 15 ust. 1 updop. W myśl tego unormowania, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

  • zostały poniesione przez podatnika,
  • ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  • nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia kategorię kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu operacyjnego i finansowego. Na podstawie zawieranych z klientami umów leasingu, Spółka przekazuje do używania m.in. samochody osobowe w rozumieniu art. 4a pkt 9a updop. Wartość początkowa, jak i wartość pojazdów przyjmowana dla celów umów ubezpieczenia, w odniesieniu do części samochodów osobowych będących przedmiotami umów leasingu, przekracza równowartość 20.000 euro. Spółka zawierając umowy ubezpieczenia samochodów osobowych w charakterze ubezpieczającego, ponosi koszt składki ubezpieczeniowej, którą następnie obciąża korzystającego. Spółka obciąża korzystającego dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej, bez doliczenia jakiejkolwiek marży, dokumentując to obciążenie odrębnym dokumentem od faktur dokumentujących należne opłaty leasingowe. Spółka opłacając składkę ubezpieczeniową w przypadku samochodów osobowych, których wartość przyjęta dla potrzeb umów ubezpieczenia przekracza równowartość 20.000 euro, zalicza do kosztów uzyskania przychodów część składki ubezpieczeniowej, z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. Następnie Spółka obciąża korzystającego całym kosztem składki wynikającym z zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w tym również tą częścią składki, która przekracza limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, i która nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Korzystający dokonują więc na rzecz Spółki zwrotu wydatków zarówno w zakresie, w jakim Spółka zaliczyła te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, jak i w zakresie kwot niezaliczonych do kosztów podatkowych Spółki.

Kwestią wymagającą odpowiedzi jest ustalenie czy za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka winna uznawać wyłącznie tę część składki, jaka uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części - potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Zdaniem Spółki za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka winna uznawać wyłącznic tę część składki, jaka uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części - potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Po dokonaniu analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie. Zauważyć należy, że wydatki, na ubezpieczenie samochodowe, tj. OC, AC, NNW, co do zasady mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przepisem wprost ograniczającym wskazaną możliwość jest art. 16 ust. 1 pkt 49 omawianej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W konsekwencji należy wskazać, że w zakresie w jakim dana Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub też w związku z obiektywnym brakiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, Spółka nie będzie również zobowiązana do rozpoznania przychodu w związku z dokonanym zwrotem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy. W pozostałym zakresie natomiast, w szczególności w sytuacji gdy Spółka będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na ubezpieczenia samochodowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, powinna w związku z dokonanym „zwrotem” składek ubezpieczeniowych rozpoznać stosowny przychód podatkowy.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ww ustawy, ta część zwrotu wydatków na składkę ubezpieczeniową otrzymana od korzystającego, która nie jest kosztem uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu Wnioskodawcy. Przychodem Wnioskodawcy jest ta część kwoty wynikająca z faktury wystawionej na korzystającego, która stanowi zwrot kosztów składki ubezpieczeniowej zaliczony do kosztów z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające – że przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka winna uznawać wyłącznie tę część składki, która uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a w pozostałej części Wnioskodawca powinien potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.