0114-KDIP2-1.4010.273.2018.1.JF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na sporządzenie pakietu grupowego oraz na jego zbadanie przez biegłego rewidenta stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na sporządzenie pakietu grupowego oraz na jego zbadanie przez biegłego rewidenta - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na sporządzenie pakietu grupowego oraz na jego zbadanie przez biegłego rewidenta.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie. Akcjonariuszem Spółki jest T. S.A. (dalej: bezpośredni akcjonariusz). Z kolei akcjonariuszami bezpośredniego akcjonariusza są T. AG z siedzibą w Niemczech (dalej: akcjonariusz), posiadająca obecnie 75,7% akcji bezpośredniego akcjonariusza oraz M., posiadająca obecnie 24,3% akcji bezpośredniego akcjonariusza.

W związku z przynależnością do grupy kapitałowej T. (dalej: Grupa Kapitałowa) Spółka jest m.in. zobowiązana do przygotowania i przekazania akcjonariuszowi zbadanego przez biegłego rewidenta tzw. pakietu grupowego (obejmującego w szczególności rachunek wyników, bilans i noty objaśniające) sporządzanego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSSF). Sprawozdanie finansowe jednostkowe Spółka sporządza zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Pakiet grupowy powstaje w wyniku przekształcenia jednostkowego sprawozdania finansowego wg MSSF.

Spółka ponosi określone koszty związane z przygotowaniem pakietu grupowego, takie jak koszty wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w ten proces czy koszty odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w tym procesie systemów informatycznych, a także koszty badania pakietu przez biegłego rewidenta.

Dane z pakietu grupowego Spółka wykorzystuje w procesie ustalania budżetu oraz w procesie ustalania i weryfikacji celów finansowych Spółki, co wynika m.in. z faktu, iż dane finansowe przygotowane zgodnie z MSSF zapewniają lepszą porównywalność osiąganych wskaźników w ramach Grupy Kapitałowej. Dane te służą m.in. do ustalania strategicznych celów dla Zarządu Spółki i kontroli realizacji kluczowych wskaźników efektywności zatwierdzanych corocznie przez Zarząd Spółki. W zależności od stopnia realizacji tych celów podejmowane są decyzje biznesowe np. w zakresie polityki cenowej ubezpieczeń (np. przegląd ubezpieczeń grupowych, strategia segmentacji portfela), rozwoju technologii czy potrzeby poniesienia dodatkowych wydatków.

Na podstawie umów zwartych z biegłym rewidentem Spółka ponosi koszty m.in. badania jednostkowego sprawozdania finansowego oraz rocznego pakietu grupowego. W przeszłości Spółka ponosiła także koszty badania trzech kwartalnych pakietów grupowych. W oparciu o przeprowadzone badanie pakietu grupowego, biegły rewident przygotowuje raport, który przekazuje biegłemu rewidentowi prowadzącemu badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej.

Fakt przynależności do Grupy Kapitałowej oznacza dla Spółki z jednej strony obowiązek przygotowania i przekazania zbadanego przez biegłego rewidenta pakietu grupowego, ale też m.in. możliwość korzystania z rabatów od globalnych dostawców usług wynegocjowanych dla Grupy Kapitałowej, możliwość rozszerzenia oferty o nowe produkty czy rynki czy możliwość korzystania z doświadczeń biznesowych innych podmiotów z Grupy Kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na sporządzenie pakietu grupowego oraz na jego zbadanie przez biegłego rewidenta stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na sporządzenie pakietu grupowego oraz na jego zbadanie przez biegłego rewidenta ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), w szczególności w pkt 38 tego przepisu, dlatego stanowią koszty uzyskania przychodów.

  1. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym, aby dany wydatek podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

  1. wydatek musi spełniać definicję kosztu uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP;
  2. wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, oba warunki są spełnione, na co wskazuje argumentacja zaprezentowana poniżej.

  1. Wydatki na sporządzenie pakietu grupowego oraz na jego zbadanie jako spełniające warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać na celowość poniesienia przez Spółkę kosztów sporządzenia pakietu grupowego i jego zbadania przez biegłego rewidenta z perspektywy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W tym zakresie istotne znaczenie ma fakt, iż Spółka, w oparciu o wewnętrzne procesy, najpierw pozyskuje niezbędne do pakietu grupowego dane, następnie dane zawarte w pakiecie grupowym wykorzystywane są nie tylko w procesie przygotowania sprawozdania skonsolidowanego Grupy Kapitałowej, ale także w szeregu innych sytuacji, takich jak proces budżetowania czy polityka zarządcza Spółki. Procesy te mają kluczowe znaczenie z perspektywy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a więc i uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, przekładają się bowiem na podejmowane przez Spółkę decyzje biznesowe. W związku z faktem, że powyższe decyzje biznesowe mają fundamentalne znaczenie z perspektywy rozwoju działalności Spółki, istotne jest, aby dane, na podstawie których są one podejmowane, były wiarygodne i rzetelne oraz zapewniały porównywalność wskaźników finansowych Spółki z innymi spółkami z Grupy Kapitałowej. Bez poniesienia kosztów przygotowania danych do pakietu grupowego niemożliwe byłoby ich późniejsze wykorzystanie na potrzeby Spółki.

Również poddanie danych zawartych w pakiecie grupowym badaniu przez biegłego rewidenta pod kątem zgodności z instrukcjami dotyczącymi rachunkowości stosowanymi przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej ma istotne znaczenie z perspektywy działalności Spółki. Jak wskazano powyżej, dane te są wykorzystywane m.in. w procesie budżetowania oraz polityki zarządczej Spółki. Jeżeli dane te byłyby przedstawione w sposób niewłaściwy, niezgodny ze standardami MSSF, wówczas nie mogłyby one zostać wykorzystane przez Spółkę do podejmowania kluczowych decyzji biznesowych. W rezultacie ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu sporządzenia i zbadania pakietu grupowego związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i w związku z tym służą one osiąganiu przychodów lub zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Dodatkowo należy wskazać, że fakt przynależności do Grupy Kapitałowej oznacza dla Spółki z jednej strony obowiązek przygotowania i przekazania zbadanego przez biegłego rewidenta pakietu grupowego, ale jednocześnie oznacza też możliwość uzyskiwania przez Spółkę określonych korzyści związanych z przynależnością do Grupy Kapitałowej, takich jak np. możliwość uzyskania wyższego ratingu finansowego, możliwość korzystania z rabatów od globalnych dostawców usług wynegocjowanych dla Grupy Kapitałowej, możliwość rozszerzenia oferty o nowe produkty czy rynki oraz możliwość korzystania z doświadczeń biznesowych innych podmiotów z Grupy Kapitałowej. Aby powyższe korzyści z tytułu przynależności do Grupy Kapitałowej były przez Spółkę uzyskiwane, Spółka musi wywiązywać się z określonych obowiązków wobec Grupy Kapitałowej, takich jak obowiązek sporządzenia, a następnie badania pakietu grupowego. W rezultacie powyższe wydatki przekładają się na uzyskanie przez Spółkę przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła jej przychodów.

Należy podkreślić, że stanowisko Spółki odnośnie możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2001 r. (sygn. akt III SA 1743/99) stwierdził, że: „wbrew temu co twierdzi Izba Skarbowa brak obowiązku sporządzenia takiego sprawozdania nie przekreśla tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, w sytuacji gdy ten wydatek ma związek z prowadzoną działalnością i przychodami Spółki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego opartego na przebadaniu sprawozdań finansowych jednostek organizacyjnych, które funkcjonują jako części międzynarodowych struktur pozwala na szybką ocenę kondycji finansowej poszczególnych firm i ich sytuacji ekonomicznej. Bilans taki ustala konieczny warunek do podjęcia niezbędnych decyzji, które mają wpływ na sytuację ekonomiczną firmy jednostkowej i tym samym na wysokość uzyskanych przez nią dochodów. Nie bez znaczenia jest fakt, że skonsolidowane sprawozdanie finansowe zapewnia kompatybilność poszczególnych sprawozdań finansowych, brak takiej zgodności pomiędzy poszczególnymi sprawozdaniami finansowymi firm cząstkowych, które funkcjonują jako części międzynarodowych struktur powoduje natomiast dodatkowe koszty.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Wa 1728/03).

Możliwość zaliczenia wydatków na badanie pakietów konsolidacyjnych do kosztów uzyskania przychodów została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2015 r., sygn. ILPB3/423-651/14-2/JG stwierdził, że „skoro więc - jak wskazała Spółka - przeprowadzenie przeglądu danych do pakietu konsolidacyjnego Grupy, do którego Spółka jest zobowiązana w związku z jej przynależnością do Grupy, pozwala także Wnioskodawcy m.in. na: uzyskanie porównywalnych danych finansowych do danych finansowych pozostałych podmiotów z Grupy oraz spełnienie wymogów grupowych co do jakości danych do pakietu skonsolidowanego, dokonanie weryfikacji przychodów i kosztów Spółki w układzie narzuconym przez wymogi Grupy, dokonanie weryfikacji poprawności sprawozdań finansowych Spółki (zgodności z wymogami Grupy) oraz - w razie konieczności - stosownej korekty danych oraz jest istotne dla celów rachunkowości zarządczej budżetowania - to uznać należy, że poniesione przez Spółkę wydatki związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i służą osiąganiu przychodów (zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów). W konsekwencji, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na przeprowadzenie przeglądu danych do pakietu konsolidacyjnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z 3 marca 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-11/16/JW, w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-161/16/JW, w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2015 r. o sygn. IBPB-1-1/4510-67/15/AJ, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2010 r. o sygn. ITPB3/423-141/10/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2009 r. o sygn. IPPB3/423-204/09-3/JG oraz w interpretacji z 10 lipca 2008 r. o sygn. IPPB3-423-581/08-3/MS.

  1. Wydatki na sporządzenie pakietu grupowego oraz na jego zbadanie jako niepodlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOP

Jednocześnie wydatki na sporządzenie i zbadanie pakietu grupowego nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności, ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie należy wykluczyć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOP, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników. Jak wskazano powyżej, dane zawarte w pakiecie grupowym są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, m.in. w procesie budżetowania oraz w procesie ustalania i weryfikacji celów finansowych, które przekładają się na podejmowane w Spółce decyzje biznesowe. Ponoszone przez Spółkę wydatki na sporządzenie pakietu grupowego oraz jego zbadanie przez biegłego rewidenta stanowią więc koszty świadczeń, z których Spółka odnosi korzyść. W rezultacie ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu sporządzenia i zbadania raportu grupowego nie stanowią jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOP.

Brak możliwości uznania kosztów przygotowania i zbadania pakietu grupowego za jednostronne świadczenia na rzecz udziałowca został również potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r., sygn. IPPB6/4510-275/15-2/AG, w której organ stwierdził, że „przywołany art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Wnioskodawca, ponosząc koszty audytów prowadzonych przez zewnętrzne niezależne jednostki oraz koszty związane z nabyciem dostępu do środowiska „Raportal” udostępnianego przez spółkę K. I. GmbH, nie ponosi tych wydatków na rzecz swoich udziałowców. Ponadto świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a tymi podmiotami nie są świadczeniami jednostronnymi, gdyż Wnioskodawca ponosząc określone koszty na rzecz podmiotów prowadzących audyty oraz na rzecz podmiotu udostępniającego środowisko „Raportal”, nabywa w zamian określoną usługę mającą realne i istotne znaczenie w jego funkcjonowaniu, przyczyniając się do osiągnięcia przychodów lub do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podsumowując, koszty związane z korzystaniem z udostępnianego narzędzia „Raportal” oraz koszty audytów okresowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 tej ustawy.”

Brak wyłączenia omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP znajduje także potwierdzenie w wyrokach oraz interpretacjach organów podatkowych powołanych w punkcie 2 niniejszego uzasadnienia.

Mając na uwadze wskazane argumenty wskazujące na związek poniesionych przez Spółkę kosztów sporządzenia i zbadania pakietu grupowego z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródeł przychodów, a także utrwaloną linię orzeczniczą w tym zakresie, prezentowaną zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Końcowo Spółka pragnie dodać, że w dniu 11 maja 2018 r. tutejszy organ wydał interpretację indywidualną dla bezpośredniego akcjonariusza Spółki (sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.110.2018.1.AZ). W interpretacji, wydanej w niemal identycznym stanie faktycznym do opisanego w niniejszym wniosku, organ uznał stanowisko wnioskodawcy (bezpośredniego akcjonariusza Spółki) za prawidłowe, odstępując od wydania uzasadnienia interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na sporządzenie pakietu grupowego oraz na jego zbadanie przez biegłego rewidenta - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.