0112-KDIL3-3.4011.132.2018.2.WS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Koszty uzyskania przychodów dla wspólnika z tytułu odsetek od pożyczki uzyskanej przez spółkę komandytową od tego wspólnika oraz ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji i odsetek od kredytu uzyskanego na działalność gospodarczą.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • kosztów uzyskania przychodów dla wspólnika z tytułu odsetek od pożyczki uzyskanej przez spółkę komandytową od tego wspólnika – jest nieprawidłowe,
  • ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji i odsetek od kredytu uzyskanego na działalność gospodarczą – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

  • kosztów uzyskania przychodów dla wspólnika z tytułu odsetek od pożyczki uzyskanej przez spółkę komandytową od tego wspólnika,
  • ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji i odsetek od kredytu uzyskanego na działalność gospodarczą.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu. Wnioskodawczyni jest również wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada 25% udziałów, a współmałżonek Wnioskodawczyni, z którym ma wspólność majątkową małżeńską ma również 25% udziałów. Komplementariuszem w spółce komandytowej jest pierwsza ze spółek.

Dnia 13 marca 2018 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt w banku na działalność gospodarczą. spółka komandytowa jest nowym podmiotem na rynku gospodarczym i nie ma możliwości uzyskania kredytu na działalność. Jako przedsiębiorca – osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni chce udzielić spółce komandytowej pożyczki, która będzie oprocentowana na zasadach rynkowych. Spłata pożyczki będzie następowała według ustalonego harmonogramu, a odsetki będą spłacone jednorazowo wraz z ostatnią spłatą raty kapitału. Oprocentowanie będzie stanowiło przychód podatkowy z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, a odsetki spłacane do banku będą stanowiły koszt podatkowy w jednoosobowej działalności gospodarczej.

Oba podmioty gospodarcze są podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

  1. Czy zapłacone odsetki od pożyczki przez spółkę komandytową będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu dla wspólników sp.k.?
  2. W którym momencie prowizja od kredytu i odsetki zapłacone do banku będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w jednoosobowej działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Stronami Umowy pożyczki będą spółka komandytowa oraz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czyli dwa odrębne podmioty gospodarcze. W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiący o tym, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Spółka k. może być pożyczkobiorcą. Mimo że nie posiada ona statusu podatnika podatku dochodowego, to jednak ma ona swój odrębny byt prawny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczki (kredytu), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) – art. 23 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy. Zatem należałoby stwierdzić, że wydatki z tytułu spłaty przez spółkę komandytową odsetek od pożyczki udzielonej tej spółce przez wspólnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jako odrębny podmiot gospodarczy) stanowić będą dla wspólnika tej spółki, koszt uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej posiada on prawo do udziału w zysku spółki. Według Wnioskodawcy nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pożyczka nie zostanie udzielona z majątku prywatnego wspólnika, lecz przez wspólnika spółki komandytowej w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Zatem będzie to pożyczka udzielona przez odrębny podmiot gospodarczy. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji podatkowej sygn. IPPB1/415-1083/14-2/EC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wspólnik spółki komandytowej prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą udzielając pożyczki spółce komandytowej świadczy dla niej usługi finansowe.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Zgodnie z tym artykułem przychodem będą dopiero odsetki otrzymane od spółki komandytowej, które będą zgodnie z zaprojektowanym harmonogramem płatne wraz z ostatnią ratą spłacanej pożyczki, tj. w roku 2020.

Skoro między kredytem zaciągniętym w banku a pożyczką udzieloną dla sp.k. istnieje bezpośredni związek, uznać należałoby, że koszty kredytu stanowią w tym wypadku koszty bezpośrednie, a więc w przypadku, gdy odsetki od pożyczki miałyby być zapłacone w 2020 roku, to koszty kredytu również powinny zostać wtedy potrącone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • kosztów uzyskania przychodów dla wspólnika z tytułu odsetek od pożyczki uzyskanej przez spółkę komandytową od tego wspólnika – jest nieprawidłowe,
  • ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji i odsetek od kredytu uzyskanego na działalność gospodarczą – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.): spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.): jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • być właściwie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jednocześnie jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Jako przedsiębiorca – osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udzielił spółce komandytowej pożyczki, która została oprocentowana na zasadach rynkowych. Oprocentowanie będzie stanowiło przychód podatkowy z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jako osoby fizycznej. Natomiast po stronie spółki komandytowej pojawią się wydatki w postaci odsetek od wspomnianej pożyczki.

W niniejszej sprawie stronami umowy pożyczki jest spółka komandytowa oraz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacone odsetki od pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który jako wspólnik udzielając spółce niebędącej osobą prawną (np. spółce komandytowej) pożyczki włożył „własny kapitał” w dane źródło przychodu.

Nie sposób jednak przyjąć, że z tzw. „kapitałem własnym” mamy do czynienia jedynie w przypadkach, kiedy wspólnik udziela pożyczki spółce niebędącej osobą prawną z majątku prywatnego, a nie mamy już do czynienia wtedy, gdy czyni to jako przedsiębiorca prowadzący indywidualnie działalność gospodarczą.

Zarówno w jedynym, jak i w drugim przypadku w umowie pożyczki jako pożyczkodawca występuje bowiem osoba fizyczna. W rezultacie więc podatnik sam z własnego majątku dokapitalizowuje spółkę niebędącą osobą prawną, w ramach której również prowadzi działalność gospodarczą, będącą źródłem przychodów z tego tytułu. Angażuje „własny” kapitał na cele prowadzonej działalności za stosownym wynagrodzeniem. Zgodnie z wykładnią literalną – jako kapitał własny należałoby rozumieć kapitał, co do którego danej jednostce przysługuje prawo własności. W przedsiębiorstwie prywatnym osoby fizycznej jest to kapitał tej osoby jako właściciela. Niezależnie też od tego, czy osoba fizyczna udziela takiej pożyczki „prywatnie” czy w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej to jej, jako stronie umowy pożyczki, należą się w całości pożytki, jakie płyną z tytułu istnienia wierzytelności od spółki. Tak więc uzyskane przychody z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki są w całości przysporzeniem tej osoby jako wierzyciela. Konsekwentnie w takich przypadkach należy zatem również przyjąć, że odsetki wypłacone przez spółkę niebędącą osobą prawną nie mogą dla tego wspólnika spółki, który je uzyskał stanowić kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego zarówno w sytuacji, gdy wspólnik będący osobą fizyczną udziela pożyczki spółce niebędącej osobą prawną (w której jest wspólnikiem) z majątku prywatnego, jak i w sytuacji, gdy udziela tej spółce pożyczki jako przedsiębiorca prowadzący indywidualnie działalność gospodarczą, to jest to jego „własny kapitał włożony w źródło przychodów” i stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetki od ww. kapitału nie mogą dla niego stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując – zapłacone odsetki od pożyczki przez spółkę komandytową nie będą stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki, kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu natomiast do określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji od kredytu i odsetek zapłaconych do banku należy stwierdzić, co następuje.

Z art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

  • naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);
  • odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zatem odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:

  • są faktycznie zapłacone,
  • pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),
  • nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych regulacji wynika także, że co do zasady odsetki stają się kosztem podatkowym w dacie ich uregulowania.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prowizję oraz spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej według nazwy pożyczki (kredytu), jak również od rodzaju zaciągniętej pożyczki (kredytu). Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie pożyczki (kredytu), a nie treść umowy zawartej z pożyczkodawcą (kredytodawcą). Istotne jest to, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej. Jednak to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (kredyt) zostały przeznaczone na cel związany z tą działalnością. Wnioskodawca musi wykazać, że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym, po spełnieniu powyższych przesłanek, zarówno odsetki, jak i prowizja od kredytu przeznaczonego na działalność gospodarczą i jednocześnie nieprzeznaczonego na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a nie jak wskazał Wnioskodawca w 2020 r., czyli w dacie spłaty odsetek od pożyczki udzielonej sp.k.

Reasumując – prowizja od kredytu i odsetki od kredytu przeznaczonego na działalność gospodarczą, zapłacone do banku, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zapłaty.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych wspólników. Wspólnicy spółki chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Ponadto należy wskazać, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja zapadła w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.