0111-KDIB2-1.4010.43.2017.1.EN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków z tytułu opłat licencyjnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu do Organu 11 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków z tytułu opłat licencyjnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków z tytułu opłat licencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), należy do międzynarodowej grupy „X” (dalej: „Grupa”), zajmującej się produkcją oraz dystrybucją artykułów sportowych. Spółka, prowadzi sprzedaż sprzętu i odzieży sportowej, i jest jedynym na rynek polski dostawcą produktów takich marek jak: „A”, „B”, „C”, „D”. Właścicielami znaków towarowych dotyczących powyższych marek, objętych prawem chronionym są spółki należące do Grupy.

Na mocy umów o licencjonowanie znaków towarowych zawartych: w 2007 r. w przypadku marki „B” i 2010-2012 r. w przypadku pozostałych marek, Spółka uzyskała prawo do posługiwania się znakami towarowymi określonymi w umowach na obszarze Polski i innych państw, każdorazowo uzgodnionych przez strony umów. Udzielone licencje dotyczyły wytwarzania, zakupu i dystrybucji wyrobów określonych w tych umowach.

Umowy stanowiły, że licencjobiorca za każdy rok, był zobowiązany zapłacić właścicielom znaków towarowych opłaty licencyjne stanowiące procent od sumy rocznej sprzedaży. Opłaty miały być wnoszone po zakończeniu roku kalendarzowego. Za poszczególne lata Spółka regulowała swoje zobowiązania po otrzymaniu faktur od licencjodawców. Faktury wystawiane były z datą grudniową roku, którego dotyczyły, a płatność następowała po otrzymaniu faktury, najpóźniej do końca stycznia następnego roku. Do grudnia 2013 r. Spółka nie otrzymała obciążeń za używanie znaków towarowych za 2012 r. Dopiero po tym czasie licencjodawcy wraz z naliczeniami za rok 2013 obciążyli Spółkę fakturami dotyczącymi opłat za 2012 r. W oparciu o aneksy dołączone do zawartych umów dopuszczono, że mogą mieć miejsce wyrównania dotyczące opłat za rok poprzedni, i że wyrównania takie podlegają doliczeniu lub odliczeniu od opłat płatnych przez licencjobiorcę w kolejnym roku.

Umowy licencyjne, o których mowa obowiązywały do 28 kwietnia 2014 r., kiedy to nastąpiła zmiana modelu biznesowego. Spółka korzystała na opisanych powyżej warunkach z licencjonowanych znaków towarowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem korzystanie z nich pozostawało w związku z przychodami uzyskiwanymi w tym czasie i służyło zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródeł przychodów. W tym okresie opłaty za korzystania ze znaków towarowych były ujmowane, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o rachunkowości, jako koszt w księgach rachunkowych bieżący na podstawie otrzymanej faktury zgodnie z zawartą umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że poniesione opłaty licencyjne na rzecz licencjodawców są kosztami uzyskania przychodów w świetle przepisów podatkowych?
  2. Czy w przypadku uznania przedmiotowych opłat za koszt uzyskania przychodów, opłaty dotyczące okresów poprzednich, w szczególności roku 2012, powinny być rozpatrzone na bieżąco, czyli w roku 2013, jako koszt podatkowy okresu, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie dokumentu stanowiącego podstawę wypłaty (koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty z tytułu używania znaków towarowych w latach 2007-2014, w związku z zawartymi umowami, stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 1888 ze zm.).

Jednocześnie wydatki te w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowić koszty podatkowe bieżące, czyli w roku, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanych faktur. W szczególności opłaty za rok 2012 należy zaliczyć do kosztów podatkowych 2013 r.

Zgodnie z normą art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem i piśmiennictwem w tym zakresie możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od:

  • powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów,
  • istnienia racjonalnego (a nawet jedynie potencjalnego) związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem,
  • właściwego udokumentowania tego wydatku,

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty),
  • pozostaje w związku z prowadzaną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany, oraz
  • nie może zostać zaklasyfikowany do jakiejkolwiek kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania została wyraźnie wyłączona przez ustawodawcę.

Pierwszym z zaprezentowanych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie go przez podatnika, rozumiane jako pokrycie przedmiotowego wydatku z zasobów majątkowych tego podatnika. Kolejnym z zaprezentowanych warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywność (rzeczywistość). Warunek ten stanowi odzwierciedlenie poglądu, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, jego poniesienie nie powinno być obciążone jakimkolwiek elementem niepewności.

Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła. Dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów podatnika istotne jest zatem, aby wydatek ten przynajmniej potencjalnie mógł być powiązany z przychodem z działalności gospodarczej tego podatnika. Innymi słowy wydatek ten powinien wykazywać pewien racjonalny związek przyczynowo-skutkowy z przychodem z działalności gospodarczej podatnika.

Kolejnym z wymogów, jaki powinien zostać spełniony, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika, jest warunek udokumentowania poniesienia przez podatnika tego wydatku. Wreszcie, ostatnim kryterium, jakie decyduje o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów podatnika, jest brak wskazania tego wydatku w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, zawartym w treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia, czy opłaty, dokonane na rzecz licencjodawców z tytułu korzystania w latach 2007-2014 ze znaków towarowych, w związku z realizacją postanowień zawartych umów spełniają warunki pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest przeanalizowanie charakteru oraz celu poniesienia przez Spółkę tych wydatków.

W szczególności analizy wymaga ustalenie, czy powyższe opłaty spełniają wszystkie wymogi zawarte w odpowiednich przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wymogi wynikające ze stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i sądy administracyjne w tym zakresie, będące warunkiem koniecznym dla uznania tych płatności za koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego analizy wymaga kwestia, czy:

  • omawiane opłaty poniesione przez Spółkę były definitywne (rzeczywiste),
  • możliwe jest wskazanie związku tych opłat z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
  • zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki,
  • fakt poniesienia przedmiotowych opłat został odpowiednio udokumentowany,
  • opłaty nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, wskazane we wniosku opłaty zostały faktycznie poniesione, co skutkowało uszczupleniem majątku Spółki, a z treści zawartych umów nie wynika, iż opłaty nie mają charakteru definitywnego.

Istnienie związku pomiędzy dokonaniem opłat, a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz wykazanie, iż płatność ta została poniesiona w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinny być analizowane łącznie, jako że osiąganie przychodów przez Spółkę (jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów) stanowi nieodłączny element prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Powszechnie uważa się, że znaki towarowe pełnią w obrocie gospodarczym trzy funkcje: oznaczania pochodzenia, jakościową, reklamową. Znak towarowy oznacza pochodzenie, gdy wskazuje, że opatrzone tym znakiem towary lub usługi pochodzą z tego samego źródła (gwarantującego i kontrolującego ich jakość). Funkcja jakościowa znaku towarowego polega na informowaniu przez znak, że wszystkie opatrzone nim towary lub usługi są takiej samej jakości. Funkcję reklamową wypełnia znak, jeśli zachęca on do zakupu opatrzonych tym znakiem towarów lub usług. A tak się dzieje, jeśli klienci z danym znakiem towarowym kojarzą dobrą jakość towarów bądź usług lub też znak ten przyciąga uwagę klientów - wywołuje u nich pozytywne skojarzenia lub w inny sposób wpływa pozytywnie na myślenie o danym towarze bądź usłudze. Funkcję reklamową przede wszystkim realizują renomowane znaki towarowe.

Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, będącym jednocześnie głównym źródłem uzyskiwanych przez niego przychodów, jest sprzedaż sprzętu i odzieży sportowej. Objęte umowami znaki towarowe umieszczane były i są m.in. na materiałach reklamowych, dokumentach handlowych (ofertach) broszurach, wizytówkach, czy też na stronie internetowej. Znakami towarowym oznaczone są także towary sprzedawane przez Spółkę. Używanie znanych znaków towarowych z pewnością ma wpływ na postrzeganie Spółki na rynku.

Mając powyższe na uwadze, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że prawa do używania znaków towarowych służą uzyskiwaniu przez Spółkę przychodów lub zabezpieczeniu albo zachowaniu ich źródła. Intencją zawarcia umów licencyjnych było bowiem dążenie Spółki do wzmocnienia jej pozycji rynkowej oraz zwiększenie udziału oferowanych przez nią produktów co w efekcie ma pozytywne przełożenie na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. W związku z tym należy uznać, że opłaty licencyjne ponoszone w związku z korzystaniem ze znaków towarowych licencjodawców spełniały przesłankę związku z uzyskiwaniem przychodu przez Spółkę lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków z tytułu używania znaków towarowych w latach 2007-2014 wykazuje niezaprzeczalny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W ocenie Spółki, również kolejny wymóg warunkujący uznanie przedmiotowych opłat za koszt uzyskania przychodu, tj. wymóg odpowiedniego udokumentowania jest w analizowanym przypadku spełniony. Podstawą dokonania płatności był bowiem odpowiedni dokument księgowy, potwierdzający fakt jej poniesienia (faktura wystawiona przez licencjodawców).

Zdaniem Spółki, przedmiotowa płatność nie znajduje odzwierciedlenia w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, nie powinna budzić wątpliwości możliwość zaliczenia poniesionych opłat licencyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku uznania opłat za korzystanie ze znaków towarowych w okresie 2007-2014 za koszt uzyskania przychodów, opłaty te powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych Spółki na bieżąco, czyli w dacie poniesienia, rozumianego, jako ujęcie tych opłat w księgach rachunkowych Spółki na podstawie dokumentu stanowiącego podstawę wypłaty omawianego wynagrodzenia (koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem).

Jeżeli chodzi o moment rozpoznania kosztów przez Spółkę z tytułu opłat za korzystanie ze znaków towarowych, kluczowe będzie odwołanie się do przepisów ogólnych, regulujące moment poniesienia kosztów podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym celu należy rozstrzygnąć, czy opłaty za prawo do korzystania ze znaków towarowych w latach 2007-2014 będą stanowiły na gruncie podatku dowodowego od osób prawnych koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne (od wartości niematerialnej i prawnej), czy też będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 lub ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych w stanie faktycznym warunków zawartych w umowach wynika, iż wartość opłat ustalana za poszczególne lata kalendarzowe za używanie znaków wyznaczona została, jako udział procentowy w przychodach Spółki. W związku z powyższym kwota ta nie może stanowić wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, a zatem zasady rozpoznania wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, regulować będą przepisy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotne będzie więc ustalenie, czy wynagrodzenie za znaki powinno być zakwalifikowane jako koszt bezpośrednio związany z przychodem (art. 15 ust. 4), czy też inny niż bezpośrednio związany z przychodem (art. 15 ust. 4d).

W ocenie Spółki, w związku z faktem, iż opłaty za używanie znaku towarowego nie można w sposób jednoznaczny i bezpośredni powiązać z osiągnięciem konkretnego przychodu, powinny być one rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Koszt taki, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy potrącić w dacie jego poniesienia.

Data poniesienia kosztu została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h cytowanej ustawy, jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku bądź innego dowodu księgowego.

Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów, zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika, przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. Z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), jednoznacznie wynika, że jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które dotyczą lat ubiegłych, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

W tej sytuacji opłaty za używanie znaku towarowego za lata 2007-2014 będą stanowić koszty podatkowe w okresach w jakich zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki. W szczególności opłaty za rok 2012 powinny być rozpatrzone bieżąco czyli w roku 2013, jako koszt podatkowy okresu, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Reasumując, w związku z faktem, iż opłaty za używanie znaków towarowych nie można w sposób jednoznaczny i bezpośredni powiązać z osiągnięciem konkretnego przychodu, powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanych pytań (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena prawidłowości sposobu udokumentowania wskazanych we wniosku wydatków poniesionych z tytułu opłat licencyjnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.