0111-KDIB2-1.4010.117.2018.1.EN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia – premii, o którym mowa we wniosku

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 marca 2018 r. (data wpływu do Organu 3 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia – premii, o którym mowa we wniosku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia – premii, o którym mowa we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Polska Spółka Akcyjna (dalej: „X Polska”) będąca spółką holdingową Grupy X zarządzającej rozwojem sieci kancelarii w Polsce, jest osobą prawną (spółką akcyjną) z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski. X Polska jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. X Polska zrzesza sieć biur rachunkowych, kancelarii doradców podatkowych oraz radców prawnych i adwokatów, w celu kompleksowego zapewnienia najwyższych standardów obsługi klienta. W ramach właśnie tej sieci różnych kancelarii prowadzonych w formie spółek prawa handlowego należących do jednej Grupy X Polska, zawierane są umowy o współpracy a dokładnie umowy o świadczenie usług doradztwa prawno-podatkowego lub rachunkowo- księgowego (dalej: „umowa o współpracy”) z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Świadczeniodawca”). Jedną z takich kancelarii należących do Grupy X Polska jest spółka: XD sp. z o.o. sp.k. (dalej: „Świadczeniobiorca” lub „Spółka komandytowa”) która jest stroną umowy o współpracy.

Jedynym Komplementariuszem ww. Spółki komandytowej jest spółka kapitałowa - XD sp. z o.o., (dalej: Wnioskodawca”), która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z umową Spółki komandytowej wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w następujący sposób: komplementariusz - w udziale 51%, komandytariusz - w udziale 49%. Przedmiotem umów o współpracę jest świadczenie usług doradztwa księgowo-podatkowego na rzecz spółki oraz jej klientów, w tym w szczególności prowadzenie ksiąg rachunkowych, wszelkich rejestrów, ewidencji i innej dokumentacji wymaganych na gruncie przepisów prawa podatkowego i gospodarczego, ustalanie wysokości zaliczek i rozliczeń wszelkich należnych podatków, sporządzanie i składanie wymaganych deklaracji podatkowych, zeznań rocznych, sporządzanie list płac, deklaracji ZUS.

Z postanowień umów o współpracy wynika, iż świadczeniodawcom, oprócz miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie wystawionej przez nich faktury, przysługuje jednorazowa lub coroczna premia, w razie osiągnięcia przez świadczeniobiorcę w danym roku zysku na określonym poziomie (dalej: „dodatkowe wynagrodzenie” lub „premia”). Wspomniane dodatkowe wynagrodzenie ustalone jest bądź z góry albo stanowi ono odpowiedni procent z zysku. Ze względu na specyfikę działalności, wysoką konkurencję, premia jest niezbędna z jednej strony do zabezpieczenia Spółki komandytowej przed utratą wykwalifikowanych i doświadczonych Świadczeniodawców, a z drugiej stanowi dla Świadczeniodawców motywację do zintensyfikowania pracy wykonywanej na rzecz Świadczeniobiorcy. Usunięcie z umów o współpracy premii mogłoby spowodować znaczny spadek efektywności Świadczeniodawców w obsłudze klientów Świadczeniobiorcy i tym samym spadek przychodów spółki komandytowej i w odpowiednim udziale Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi bezpośredniego podziału zysku, tylko jest kalkulowane w oparciu o osiągnięty, przez Świadczeniobiorcę, poziom zysku.

Wypłata dodatkowego wynagrodzenia następuje bezpośrednio na podstawie umowy o współpracy (po spełnieniu się określonych warunków wypłaty), a nie w drodze uchwały/regulaminu Świadczeniobiorcy o sposobie podziału zysku za dany rok. Świadczeniobiorca wypłaca dodatkowe wynagrodzenie ze swoich środków obrotowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nowo obowiązujący przepis art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje sytuacji, w których jednorazowa premia jest jedynie oparta o wskaźnik zysku do określenia wysokości tego wynagrodzenia, a źródłem takiego przysporzenia dla Świadczeniodawcy są w odpowiednim udziale środki obrotowe Świadczeniobiorcy?
  2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym opisane w stanie faktycznym koszty wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia przez Świadczeniobiorcę stanowią - w odpowiedniej części przypadającej na wspólnika - koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będącego spółką kapitałową, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że Świadczeniobiorca, jako spółka niemająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem w świetle art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o CIT”) należy uznać, że przychody osiągane za jej pośrednictwem przez Wnioskodawcę, należy rozliczać zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Konsekwentnie, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wskazane w powołanym art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, stosowane być powinny odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, Wnioskodawca rozlicza przychody i koszty uzyskania przychodów osiągnięte za pośrednictwem Świadczeniobiorcy w stosunku do prawa w udziale w zyskach Spółki komandytowej. Wnioskodawca, jako spółka kapitałowa, jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą kosztów uzyskania przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast zgodnie z wprowadzonym od 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty podatkowe kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).

Zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek nowo obowiązujący przepis art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT, można odnosić do zysku osiągniętego przez spółkę komandytową (mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, gdyby przepis ten miał nie odnosić się do spółek osobowych, zamiast słowa jednostka, znalazłoby się określenie „podatnika”), tak nie obejmuje on sytuacji, w których jednorazowa premia jest jedynie oparta o wskaźnik zysku do określenia wysokości tego wynagrodzenia, a źródłem takiego przysporzenia dla pracownika lub zarządu są środki obrotowe spółki. Analizując przepis literalnie, wydaje się, że przede wszystkim zawarta w nim norma prawna dotyczy sytuacji, w których część lub cały zysk spółki jest przeznaczana na wypłatę nagród, premii lub na utworzenie funduszu, z którego takie nagrody lub premie są wypłacane innym podmiotom.

W dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 6 października 2016 r., Znak: ILPB2/4510-1-61/16-2/PS), organ podatkowy akceptował stanowisko, zgodnie z którym nagrody dla pracowników, dokonane z zysku Spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w miesiącu ich wypłacenia, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis art. 16 ust. 1 pkt 15a nie obejmuje sytuacji, w których jednorazowy bonus lub premia jest jedynie oparta o wskaźnik zysku do określenia wysokości tego wynagrodzenia, a źródłem takiego przysporzenia dla pracownika lub zarządu są środki obrotowe Spółki komandytowej w części odpowiedniej do prawa udziału w jej zyskach przez Wnioskodawcę. Potwierdzeniem tezy Wnioskodawcy są zarówno odpowiedzi prawodawcy do uwag zgłaszanych na etapie konsultacji społecznych, jak i uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U. 2017, poz. 2175) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2018 r.

Jak wskazane zostało, uwagi w tym zakresie były licznie zgłaszane na etapie konsultacji publicznych w momencie prac w Rządowym Centrum Legislacji. W toku konsultacji podnoszone były postulaty dotyczące zmiany zaproponowanej regulacji poprzez „jasne doprecyzowanie, że nagrody i premie dla zarządu i pracowników, niestanowiące bezpośredniego podziału zysku (dywidendy), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych”. Pojawiały się argumentacje zgłaszane przez osoby prawne, że „propozycja prawodawcy wprowadza nadmierne obciążenie dla podatników w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród oraz premii dla zarządu i pracowników z tytułu rozliczenia (podziału) wyniku finansowego. Regulacja może doprowadzić do nieuzasadnionego kwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród oraz premii dla zarządu i pracowników wyłącznie z tego powodu, że wysokość premii jest bezpośrednio lub pośrednio uzależniona od wyników finansowych spółki. W wielu przypadkach nagrody i premie dla zarządów i pracowników są istotnym składnikiem wynagrodzeń, bezpośrednio wpływającym na wysokość osiąganych przychodów podatnika (a w konsekwencji jego dochodu podlegającego opodatkowaniu)”. Odpowiedź prawodawcy była jednoznaczna - nie zgodził się on z uwagami przedstawionymi w ramach konsultacji społecznych, gdyż w jego ocenie „celem regulacji nie jest ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nagród, premii itp. wyliczanych w oparciu o osiągnięty zysk, lecz jedynie tych nagród, premii itp. stanowiących bezpośredni podział zysku. Przepis wprost mówi o kwotach z tytułu podziału (rozliczenia) wyniku finansowego”.

Mając na uwadze powyżej zaprezentowaną argumentację, uzasadnienie do projektu ustawy (druk sejmowy nr 1878) i zgłaszane uwagi w ramach konsultacji publicznych (12 lipca 2017 r.), zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT obejmuje sytuacje, w których zysk jest przeznaczany na wypłatę premii, a nie jest jedynie wskaźnikiem, od którego uzależniona jest wypłata premii.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli część zysku jest przeznaczana na wypłatę nagród, premii lub na utworzenie funduszu, z którego takie nagrody lub premie są wypłacane innym podmiotom, to bezsprzecznie zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT (takie wynagrodzenie nie byłoby kosztem uzyskania przychodu).

Natomiast w sytuacji, w której zysk jest tak jak w Spółce komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, tylko wskaźnikiem do określenia wynagrodzenia, a źródłem tego wynagrodzenia są środki obrotowe, to takie wynagrodzenie nie jest objęte normą prawną wskazaną w powyższym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy - koszty wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodu w myśl cytowanego już art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dokonując wykładni literalnej wspomnianej powyżej definicji ogólnej kosztów uzyskania przychodów, podatnikowi przysługuje możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Aby zatem wydatek poniesiony przez Spółkę komandytową w udziale przypadającym Wnioskodawcy stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (takim wydatkiem będzie także wydatek przypadający w udziale na podatnika w Spółce komandytowej),
  2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona,
  3. pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  5. został właściwie udokumentowany,
  6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Koszty ponoszone przez Spółkę komandytową w udziale przypadającym Wnioskodawcy należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Jednocześnie kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia spełniają przesłanki przesądzające o zaliczeniu ich w odpowiedniej części prawa od udziału w zyskach w Spółce komandytowej, do kosztów uzyskania przychodów. Są one bowiem definitywne, właściwie udokumentowane a co najważniejsze - zostały poniesione co najmniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dodatkowe wynagrodzenie ma być wypłacane ze środków obrotowych Spółki komandytowej, w którego ocenie wypłata premii niewątpliwie wpływa na zatrzymanie wykwalifikowanych Świadczeniodawców, co ma odzwierciedlenie w osiąganych przez Spółkę komandytową (tu w udziale przypadającym Wnioskodawcy) przychodach, ze względu na specyficzne prawno-podatkowe kompetencje danego Świadczeniodawcy. Dzięki możliwości uzyskania dodatkowego wynagrodzenia, Spółce komandytowej nie grozi nagła utrata kluczowych Świadczeniodawców, dysponujących istotnym z perspektywy działalności Spółki komandytowej doświadczeniem oraz wiedzą. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę komandytową działalnością poprzez zatrzymanie kluczowych Świadczeniodawców, co z kolei pozwala na wykorzystywanie ich wiedzy w świadczeniu usług prawno-podatkowych.

Ponadto, mając na uwadze, że dodatkowe wynagrodzenie jest oparte o wskaźnik zysku Spółki komandytowej, ziszczenie się zdarzenia powodującego jego wypłatę jest jednoznaczne z osiągnięciem przez Spółkę komandytową (i tym samym przez Wnioskodawcę, w odpowiedniej proporcji do prawa udziału w zyskach Świadczeniobiorcy) wyższych przychodów. Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że wydatki z tytułu wypłaty dodatkowego wynagrodzenia są definitywne i nie są w żaden sposób zwracane Spółce komandytowej. Świadczeniodawcy nie ponoszą z powyższego tytułu żadnych opłat. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że wydatki z tytułu dodatkowego wynagrodzenia są dokumentowane, począwszy od umów o współpracy, przez dowody wykonywania usług przez Świadczeniodawców, takie jak sporządzanie prowadzenie ksiąg rachunkowych, wszelkich rejestrów, ewidencji i innej dokumentacji, a kończąc na samej wypłacie wynagrodzenia. Końcowo Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że wydatki poniesione na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wypłata premii ma niewątpliwie pozytywny wpływ na Świadczeniodawców i jest czynnikiem motywującym do angażowania się w efektywne wykonywania pracy, realizację celów wyznaczonych przez Spółkę komandytową.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że motywowanie jest jedną z podstawowych funkcji zarządzania obok planowania, organizowania i kontroli u Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, motywowanie polega na świadomym i celowym oddziaływaniu na bodźce postępowania ludzi poprzez stworzenie środków i możliwości realizacji ich systemów wartości i oczekiwań (celów działania) dla osiągnięcia celu motywującego. Czynnikami oddziaływania motywacyjnego są zaś te elementy, które zachęcają ludzi do efektywnej pracy. W ocenie Wnioskodawcy, perspektywa otrzymania przez Świadczeniodawcę dodatkowego wynagrodzenia jest istotnym bodźcem motywującym do efektywnej pracy. Zdaniem Wnioskodawcy, usunięcie z umów o współpracy wypłaty premii mogłoby spowodować spadek efektywności Świadczeniodawców w obsłudze klientów Świadczeniobiorcy i tym samym spadek przychodów spółki komandytowej (i tym samym w odpowiednim udziale Wnioskodawcy). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone z tego tytułu wydatki, będą związane w sposób pośredni z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, koszty dodatkowego wynagrodzenia stanowią celowy, udokumentowany i racjonalnie uzasadniony wydatek. Biorąc pod uwagę powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - opisane w stanie faktycznym koszty wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia Wnioskodawca, w odpowiednim udziale do prawa w zyskach Spółki komandytowej, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (tak podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 listopada 2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.297.2017.1.AW).

Biorąc pod uwagę powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - opisane w zdarzeniu przyszłym koszty wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia, w odpowiednim udziale do prawa w zyskach Spółki komandytowej, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty te nie zostały objęte wyjątkiem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT, bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym”) zysk jest tylko wskaźnikiem do określenia dodatkowego wynagrodzenia, a źródłem tego wynagrodzenia są środki obrotowe Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Spółka osobowa do której zalicza się m.in. spółkę komandytową jest transparentna w zakresie podatku dochodowego. Podatnikami są wspólnicy spółki osobowej, którzy w zależności od ich statusu, podlegają pod unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jeżeli wspólnicy są osobami fizycznymi) lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (gdy wspólnikami są osoby prawne). Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka kapitałowa) jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki osobowej. W sprawie zastosowanie zatem znajdą unormowania ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 1a updop, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Stosownie do art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższego wynika, że wspólnik spółki o której mowa w art. 5 ust. 1 updop, będący osobą prawną łączy przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w tej spółce z innymi swoimi przychodami/kosztami podatkowymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany.

Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Wydatek musi spełniać ogólną przesłankę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu można mówić, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawodawca art. 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), wprowadził do ww. katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów art. 16 ust. 1 pkt 15a. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).

Z powyższego wynika, że w art. 16 ust. 1 pkt 15a updop, ustawodawca zdecydował się wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto). Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu, stwierdzić należy, że odnosi się on do kwot wypłaconych przez podatnika, a zatem ograniczenie w nim wskazane dotyczy sytuacji, w której dany podmiot wypłaca z wypracowanego zysku np. nagrody i premie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach sieci różnych kancelarii prowadzonych w formie spółek prawa handlowego należących do jednej Grupy X Polska, zawierane są umowy o współpracy z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Świadczeniodawca”). Jedną z takich kancelarii należących do Grupy X Polska jest Spółka komandytowa (Świadczeniobiorca) która jest stroną umowy o współpracy. Jedynym Komplementariuszem ww. Spółki komandytowej jest Wnioskodawca, uczestniczący w zyskach i stratach spółki w udziale 51%. Przedmiotem umów o współpracę jest świadczenie usług doradztwa księgowo-podatkowego na rzecz spółki oraz jej klientów. Z postanowień umów o współpracy wynika, iż Świadczeniodawcom, oprócz miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie wystawionej przez nich faktury, przysługuje jednorazowa lub coroczna premia, w razie osiągnięcia przez Świadczeniobiorcę w danym roku zysku na określonym poziomie (dalej: „dodatkowe wynagrodzenie” lub „premia”). Wspomniane dodatkowe wynagrodzenie ustalone jest bądź z góry albo stanowi ono odpowiedni procent z zysku. Ze względu na specyfikę działalności, wysoką konkurencję, premia jest niezbędna z jednej strony do zabezpieczenia Spółki komandytowej przed utratą wykwalifikowanych i doświadczonych Świadczeniodawców, a z drugiej stanowi dla Świadczeniodawców motywację do zintensyfikowania pracy wykonywanej na rzecz Świadczeniobiorcy. Usunięcie z umów o współpracy premii mogłoby spowodować znaczny spadek efektywności Świadczeniodawców w obsłudze klientów Świadczeniobiorcy i tym samym spadek przychodów spółki komandytowej i w odpowiednim udziale Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi bezpośredniego podziału zysku, tylko jest kalkulowane w oparciu o osiągnięty, przez Świadczeniobiorcę, poziom zysku. Wypłata dodatkowego wynagrodzenia następuje bezpośrednio na podstawie umowy o współpracy (po spełnieniu się określonych warunków wypłaty), a nie w drodze uchwały/regulaminu Świadczeniobiorcy o sposobie podziału zysku za dany rok. Świadczeniobiorca wypłaca dodatkowe wynagrodzenie ze swoich środków obrotowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 15a updop, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, o ile w istocie jak jednoznacznie wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (którego elementy nie podlegają ocenie przez tut. Organ) dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi bezpośredniego podziału zysku, tylko jest kalkulowane w oparciu o osiągnięty, przez Świadczeniobiorcę, poziom zysku. Wypłata dodatkowego wynagrodzenia następuje bezpośrednio na podstawie umowy o współpracy (po spełnieniu się określonych warunków wypłaty), a nie w drodze uchwały/regulaminu Świadczeniobiorcy o sposobie podziału zysku za dany rok. Świadczeniobiorca wypłaca dodatkowe wynagrodzenie ze swoich środków obrotowych. Wyjaśnić bowiem należy, że posługując się w art. 16 ust. 1 pkt 15a updop, sformułowaniem „kwot wypłacanych tytułem podziału zysku netto”, Ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów jedynie te kwoty z zysku netto, które wypłacane są tytułem jego podziału, natomiast jak wynika z przedmiotowej sprawy Wnioskodawca będzie wypłacał dodatkowe wynagrodzenie – premię ze środków obrotowych, a jedynie wysokość tego wynagrodzenia będzie oparta o wskaźnik zysku Spółki komandytowej.

Jednocześnie za prawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym koszty wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia – premii przez Spółkę komandytową w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, będą (co do zasady) stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki komandytowej. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, wydatek z tyt. dodatkowego wynagrodzenia będzie miał związek z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (będzie wpływał na zwiększenie przychodu Spółki komandytowej z tej działalności m.in. poprzez zatrzymanie wykwalifikowanych Świadczeniodawców). W konsekwencji będą to wydatki, które u Wnioskodawcy uwzględniając art. 5 updop, winny (co do zasady) w odpowiedniej części, stanowić koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop.

Końcowo zauważyć należy, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku wydatków do określonego rodzaju kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki, a także kwalifikacja wydatków do określonych kosztów podatkowych. Tym samym, pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków z tytułu dodatkowego wynagrodzenia Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a,
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.