0111-KDIB1-3.4010.278.2018.1.MST | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy wydatki na należności z tytułów, o których mowa w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., dotyczące osób zaangażowanych w prowadzenie prac rozwojowych, mogą zostać zaliczone do kosztów prac rozwojowych i rozliczane w rachunku podatkowym na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 12 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki na należności z tytułów, o których mowa w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., dotyczące osób zaangażowanych w prowadzenie prac rozwojowych, mogą zostać zaliczone do kosztów prac rozwojowych i rozliczane w rachunku podatkowym na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki na należności z tytułów, o których mowa w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., dotyczące osób zaangażowanych w prowadzenie prac rozwojowych mogą zostać zaliczone do kosztów prac rozwojowych i rozliczane w rachunku podatkowym na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową. Posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”) i posiada udział w jej zyskach i stratach.

Spółka komandytowa prowadzi działalność w branży IT. Spółka komandytowa nabywa licencje na aplikacje użytkowe wykorzystywane w przedsiębiorstwach. Aplikacje te mają zamknięty zbiór funkcji użytkowych (dalej: „Aplikacje pierwotne”). Spółka oferuje te aplikacje swoim kontrahentom.

Jednocześnie jednak, w Spółce komandytowej utworzony został dział, który po zapoznaniu z Aplikacjami pierwotnymi oraz opinią swoich klientów oraz innych użytkowników rozbudowuje Aplikacje pierwotne dodając do niej kolejne funkcjonalności.

Prace zmierzające do zwiększenia użyteczności Aplikacji pierwotnych traktowane są jako prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

Prace te spełniają bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, definicję prac rozwojowych. Stanowią bowiem, jego zdaniem, nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

  • opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  • opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W wyniku działań Spółki komandytowej i jej personelu, istniejące na rynku Aplikacje pierwotne są rozbudowywane o dodatkowe funkcje i możliwości.

Spółka oferuje takie rozbudowane aplikacje swoim klientom już jako nowy produkt wytworzony na bazie Pierwotnej aplikacji. Produkt rozbudowany o nowe funkcje jest bardziej atrakcyjny dla klientów, gdyż pozwala im wykonać większą ilość zadań niż aplikacja w wersji pierwotnej. Możliwe jest również, że podmioty korzystające już z Aplikacji pierwotnej nabędą od Spółki komandytowej jedynie dodatek, który pozwoli takiemu podmiotowi korzystać z dodatkowych funkcji.

Wnioskodawca kosztów prac rozwojowych nie zalicza na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów, tj. nie stosuje zasad rozliczania tych kosztów wynikających z art. 15 ust. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. Nie rozlicza kosztów tych prac w miesiącu, w którym zostały poniesione ani począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy.

Wnioskodawca zamierza koszty prac rozwojowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, jeżeli wynik zakończonych prac rozwojowych będzie pozytywny.

W przypadku negatywnego efektu prowadzonych prac rozwojowych Wnioskodawca zamierza ich koszty ująć w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

Wśród kosztów prac rozwojowych Wnioskodawca rozpoznaje również koszty wynagrodzeń pracowników, tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.f.”). Oznacza to, że Wnioskodawca nie rozpoznaje kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, lecz ujmuje je w koszty prac rozwojowych i zamierza rozliczyć w rachunku podatkowym w przyszłości wraz z pozostałymi kosztami prac rozwojowych. W przypadku osób zaangażowanych w działalność operacyjną i działalność rozwojową prowadzoną przez Spółkę komandytową, Wnioskodawca jedynie część ich wynagrodzeń uznaje za koszt uzyskania przychodów zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4g u.p.d.o.f. (winno być u.p.d.o.p.), a pozostałą część zalicza do kosztów prac rozwojowych. W części w jakiej wynagrodzenie pracownika uznano za koszt prac rozwojowych, Spółka zamierza rozliczyć je w kosztach uzyskania przychodów łącznie z innymi kosztami prac rozwojowych opisanymi wyżej.

Z tytułu prowadzonych prac rozwojowych, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej wynikającej z art. 18d u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki na należności z tytułów, o których mowa w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., dotyczące osób zaangażowanych w prowadzenie prac rozwojowych, mogą zostać zaliczone do kosztów prac rozwojowych i rozliczane w rachunku podatkowym na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na należności z tytułów, o których mowa w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., dotyczące osób zaangażowanych w prowadzenie prac rozwojowych, mogą zostać zaliczone do kosztów prac rozwojowych i rozliczane w rachunku podatkowym na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z ogólnym charakterem wskazanej wyżej definicji, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien być analizowany indywidualnie.

Wyjątkiem są sytuacje, w których u.p.d.o.p., w sposób wyraźny kwalifikuje pewne wydatki, jako koszty uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) lub wyłącza możliwość zaliczenia ich do tego rodzaju kosztów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania wydatków z przychodami podatnika, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, które są jednak racjonalnie uzasadnione, jako mające na celu osiągnięcie przychodu (tzw. koszty pośrednie).

Z powyższego wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za KUP zaistnieć muszą łącznie następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, tj. bezzwrotny,
  • jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • celem jego poniesienia jest uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  • nie jest kosztem wymienionym w katalogu wyłączającym z KUP z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zasady dotyczące momentu uznawania wydatków za KUP zostały uregulowane w przepisach art. 15 ust. 4 - 4h u.p.d.o.p. Ustawodawca zróżnicował moment podatkowego ujmowania bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne co do zasady w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia.

Spółka komandytowa w swojej działalności gospodarczej prowadzi prace mające na celu zwiększenie funkcjonalności Aplikacji pierwotnych. Aplikacje te, po zwiększeniu ich użyteczności poprzez dodanie nowych funkcji, są traktowane jako nowy produkt oferowany klientom Spółki komandytowej. Prace te w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., powinny być zdaniem Spółki traktowane jako prace rozwojowe.

W związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi, Spółka komandytowa ponosi m.in. koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (wynagrodzenia należne pracownikom wraz ze składkami, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez płatnika składek, składkami na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

Z realizacją prac rozwojowych mogą wiązać się także koszty z tytułu wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom oraz osobom mającym zawartą ze Spółką komandytową umowę o dzieło, oraz składek należnych z tego tytułu, obciążających zgodnie ze stosownymi przepisami Spółkę komandytową.

Przepisy u.p.d.o.p., zawierają szczegółowe regulacje odnośnie momentu uznania za KUP wynagrodzeń pracowników i narzutów na te wynagrodzenia. Zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z treści art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., wynika natomiast, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

  1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
  2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

  1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
  2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
  3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

  1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
  2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
  3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Co istotne, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., możliwość zaliczenia kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

  • prace zostały zakończone,
  • ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
  • efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
  • techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
  • podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
  • koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
  • z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

Zgodnie z powyższym, podlegającymi amortyzacji kosztami prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., są wiarygodnie określone wydatki poniesione na przeprowadzenie tych prac – wydatki, których wartość i związek z osiągnięciem pozytywnego rezultatu w postaci opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, nie wzbudza zastrzeżeń (wątpliwości).

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., normuje ponadto, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Warto zauważyć, że art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych.

O sposobie rozliczenia KUP, tzn., czy należy je rozliczać jednorazowo lub poprzez odpisy amortyzacyjne decydować powinien związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają zaś podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne.

W przypadku wytworzenia we własnym zakresie, wartością początkową jest koszt wytworzenia, który zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. obejmuje:

  • wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku,
  • wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych,
  • koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
  • inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest posłużenie się regułami zawartymi w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., również do ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, do kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne, powinny być zaliczone m.in.: koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych przy danych pracach rozwojowych, o ile możliwe są do precyzyjnego określania i przypisania do poszczególnych prac rozwojowych wraz z kosztami pobocznymi związanymi z tymi wynagrodzeniami.

Jak wskazano w opisie powyżej, z realizacją prac rozwojowych mogą wiązać się także koszty z tytułu wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom oraz osobom mającym zawartą z Wnioskodawcą umowę o dzieło, oraz składek należnych z tego tytułu. Wydatki te, jako bezpośrednio związane z pracami rozwojowymi powinny być, zdaniem Wnioskodawcy, również zaliczone do wartości początkowej prac rozwojowych podlegających amortyzacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
  • musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
  • musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • musi zostać właściwie udokumentowany,
  • nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

  1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
  2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 updop, i w związku z tym zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej wynikającej z art. 18d updop. W związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi, Spółka komandytowa ponosi m.in. koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (wynagrodzenia należne pracownikom wraz ze składkami, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez płatnika składek, składkami na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych). Z realizacją prac rozwojowych mogą wiązać się także koszty z tytułu wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom oraz osobom mającym zawartą ze Spółką komandytową umowę o dzieło, oraz składek należnych z tego tytułu, obciążających zgodnie ze stosownymi przepisami Spółkę komandytową.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy wydatki na należności z tytułów, o których mowa w art. 15 ust. 4g updop, dotyczące osób zaangażowanych w prowadzenie prac rozwojowych, mogą zostać zaliczone do kosztów prac rozwojowych i rozliczane w rachunku podatkowym na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4a updop.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

  1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
  2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
  3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, wg własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

  1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
  2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
  3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W związku z powyższym, wydatki na należności z tytułów, o których mowa w art. 15 ust. 4g updop, dotyczące osób zaangażowanych w prowadzenie prac rozwojowych, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów prac rozwojowych i rozliczyć w rachunku podatkowym na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4a updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.