0111-KDIB1-1.4010.141.2017.1.BK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych podatku „u źródła” zapłaconego za kontrahentów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 października 2017 r. (data wpływu do Organu 24 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych podatku „u źródła” zapłaconego za kontrahentów– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej, podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych podatku „u źródła” zapłaconego za kontrahentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (sp. z o.o.) jest spółką prawa polskiego, rezydentem podatkowym od całości swoich dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej często kontraktuje z podmiotami zagranicznymi, które nie posiadają w Polsce rezydencji podatkowej. W związku z realizowanymi z nierezydentami transakcjami oraz wypłatą należności za świadczenia, o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. ), po stronie Wnioskodawcy powstają obowiązki płatnika, polegające na konieczności potrącenia i uiszczenia podatku „u źródła”. Często zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca nie może potrącić należnego podatku od kwoty wypłacanej kontrahentowi. Takie sytuacje są wynikiem obiektywnego braku możliwości potrącenia podatku z uwagi na charakter transakcji i sposób funkcjonowania kontrahenta (np. w przypadku opłat za wynajem samochodów w Internecie przy użyciu kart płatniczych). Przyczyną może być treść postanowień umowy zawartej
z kontrahentem (np. gdy w umowie wskazane jest, że ewentualne podatki obciążają wypłacającego należności).

W opisanych powyżej sytuacjach, Wnioskodawca decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła”. Dokonuje tego poprzez ubruttowienie należności, polegające na doliczeniu do niej kwoty pozwalającej na pokrycie podatku „u źródła” od tej należności. W celu ubruttowienia należność netto dzielona jest przez ułamek stanowiący wynik różnicy między liczbą 1 i ułamkiem odpowiadającym stawce podatku „u źródła”.

Obrazując powyższe Wnioskodawca przedstawił poniższy przykład:

Kwota zapłacona kontrahentowi to 100,00. Podatek u źródła wynosi 20%.

Wartość ubruttowiona należności 100 / (1-0,20) = 125,00.

Podatek „u źródła” odprowadzony do urzędu to 125,00 * 20% = 25,00.

Ten sposób rozliczeń Wnioskodawca planuje również realizować w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym możliwe jest zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodu podatku, który nie został potrącony, lecz jest dopłacany z naszych własnych środków w wysokości związanej z ubruttowieniem należności?

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym możliwe jest zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodu podatku, który nie został potrącony, lecz jest dopłacany z naszych własnych środków w wysokości związanej z ubruttowieniem należności?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych podatku, który nie został potrącony, lecz jest dopłacany przez niego z własnych środków, w wysokości związanej z ubruttowieniem należności.

W praktyce nie budzi wątpliwości, że podatek „u źródła” potrącony z należności wypłacanej na rzecz nierezydenta stanowi koszt uzyskania przychodu dla wypłacającego należności (płatnika), albowiem stanowi on część wynagrodzenia należnego kontrahentowi.

Wątpliwości dotyczą natomiast kwestii, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych podatku, który nie został potrącony, lecz jest dopłacany z własnych środków płatnika. Należy przyjąć, że wartość podatku „u źródła” może stanowić koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.o.p.” ) dla podmiotu wypłacającego należności w przypadku jej „ubruttowienia”.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 26 września 2014 r. Znak: ITPB3/423-284/14/DK, w której Organ stwierdził, iż (...) jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka nie dokonywała kalkulacji podatku u źródła i nie przekazywała go do urzędu skarbowego. Przy czym zgodnie z ustaleniami stron umowy, czynsz najmu uiszczany przez Spółkę Wynajmującemu określony został w kwocie netto, co wynika z zapisu sporządzonej w 2010 roku umowy najmu. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w przypadku gdy istotnie ze sporządzonej umowy najmu urządzeń technicznych wynika obowiązek uwzględnienia „doliczenia” wartości podatku do kwoty wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę, wówczas wartość tego podatku Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (...).
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 26 lutego 2014 r. Znak: IPPB3/423-970/13-2/JBB, w której wskazano, że (...) w sytuacji, gdy umowa z kontrahentem zawiera zapis o należnej mu kwocie wynagrodzenia, zapłacony z własnych środków za kontrahenta podatek stanowi koszt uzyskania przychodu Podobnie w przypadkach, gdy brak jest umowy np. posiadamy tylko zamówienie a wydatek realizowany jest bezpośrednio na podstawie cen stosowanych przez kontrahenta. Dlatego też, zapłacony podatek staje się kosztem działalności poniesionym przez Spółkę, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. (...).
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 7 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-400/11/AK, wskazującej, iż (...) Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zaciągnęła pożyczkę u podmiotu zagranicznego - spółki będącej rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Spółka posiada stosowny certyfikat rezydencji podatkowej pożyczkodawcy. Pożyczkodawca nie jest udziałowcem Spółki. Z podpisanej umowy pożyczki wynika, że Spółka powinna zapłacić pożyczkodawcy kwotę odsetek naliczaną w wysokości 5% w stosunku rocznym. Tak wyliczoną kwotę odsetek - nie pomniejszoną o 5% podatek pobrany „u źródła” Spółka przelała na konto pożyczkodawcy. Następnie Spółka odprowadziła do Urzędu Skarbowego pobrany podatek. Tak więc kwota odprowadzonego przez Spółkę podatku nie pomniejszyła kwoty odsetek, tylko stała się dodatkowym kosztem Spółki. Z zawartej umowy pożyczki wynika, bowiem że kwota odsetek nie podlega żadnym potrąceniom. Zatem, jeżeli podatek „u źródła” zapłacony przez Spółkę jako pożyczkobiorcę jest elementem płaconego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu pożyczki wówczas kwota tego podatku stanowi dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia (...).
  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 31 maja 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.26.2017.1.PC.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z dominującym poglądem organów podatkowych, aby podatek u źródła (który jest dopłacany ze środków płatnika) stanowił koszt podatkowy, powinien zostać „ubruttowiony”. Konsekwentnie, podatek „u źródła” zapłacony przez niego jako płatnika będzie stanowił koszt podatkowy, jednakże powinien on zostać obliczony w oparciu o tzw. ubruttowienie.

Stanowisko Wnioskodawcy, jak twierdzi, wynika z faktu, że koszty związane z uregulowaniem podatku „u źródła” są poniesione w związku z transakcjami nakierowanymi na osiągnięcie przychodów. Wnioskodawca stoi zatem przed wyborem, czy nie przystępować do transakcji, czy też uregulować podatek z własnych środków poprzez ubruttowienie. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka następczo dochodzi do wniosku, że powinna potracić podatek, czego nie zrobiła, to również nie ma możliwości domagania się zwrotu części środków od kontrahenta, dlatego musi podatek pokryć z własnych środków.

Ponadto, poniesione koszty nie są objęte katalogiem opisanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych podatku, który nie został potrącony, lecz zostanie dopłacany przez niego z własnych środków, w wysokości związanej z ubruttowieniem należności.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z dominującym poglądem organów podatkowych, aby podatek u źródła (który jest dopłacany ze środków płatnika) stanowił koszt podatkowy, powinien zostać „ubruttowiony”. Konsekwentnie, podatek „u źródła” zapłacony przez niego jako płatnika będzie stanowił koszt podatkowy, jednakże powinien on zostać obliczony w oparciu o tzw. ubruttowienie. W związku z tym, podatek ustalany przez Spółkę tą metodą, będzie stanowił koszt podatkowy.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 26 września 2014 r. Znak: ITPB3/423-284/14/DK,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 26 lutego 2014 r. Znak: IPPB3/423-970/13-2/JBB,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 7 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-400/11/AK, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 31 maja 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.26.2017.1.PC.

Stanowisko Wnioskodawcy, jak twierdzi, wynika z faktu, że koszty związane z uregulowaniem podatku „u źródła” będą poniesione w związku z transakcjami nakierowanymi na osiągnięcie przychodów, natomiast Wnioskodawca stoi przed wyborem, czy nie przystępować do transakcji, czy też uregulować podatek z własnych środków poprzez ubruttowienie. Ponadto, poniesione koszty nie są objęte katalogiem opisanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W powyższym przepisie została wyrażona zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowym w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) często kontraktuje z podmiotami zagranicznymi, które nie posiadają w Polsce rezydencji podatkowej. W związku z realizowanymi z nierezydentami transakcjami oraz wypłatą należności za świadczenia, o których mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Wnioskodawcy powstają obowiązki płatnika, polegające na konieczności potrącenia i uiszczenia podatku „u źródła”. Często zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca nie może potrącić należnego podatku od kwoty wypłacanej kontrahentowi. Takie sytuacje są wynikiem obiektywnego braku możliwości potrącenia podatku z uwagi na charakter transakcji i sposób funkcjonowania kontrahenta (np. w przypadku opłat za wynajem samochodów w Internecie przy użyciu kart płatniczych). Przyczyną może być treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem (np. gdy w umowie wskazane jest, że ewentualne podatki obciążają wypłacającego należności). W opisanych powyżej sytuacjach, Wnioskodawca decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła”. Dokonuje tego poprzez ubruttowienie należności, które polega na doliczeniu do niej kwoty pozwalającej na pokrycie podatku „u źródła” od tej należności. W celu ubruttowienia należność netto dzielona jest przez ułamek stanowiący wynik różnicy między liczbą 1 i ułamkiem odpowiadającym stawce podatku „u źródła”.

Mając powyższe na względzie, uzasadnienie celu poniesienia wydatku, obejmującego uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku „u źródła”, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku „u źródła” wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy brak jest umowy np. w przypadku opłat za wynajem samochodów w Internecie przy użyciu kart płatniczych. Skoro Wnioskodawca decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowi dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, co do zasady, spełniają przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy, wykluczających możliwość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika.

W przedstawionej sytuacji Spółka jest natomiast wyłącznie płatnikiem, a nie podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, wypełnia tym samym wyłącznie obowiązki płatnika nałożone przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.