ITPB3/423-436/11/AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość opisanych nakładów na pierwsze zagospodarowanie przestrzeni zielonej wokół hali montażowej stanowi zwiększenie wartości hali montażowej i podlega amortyzacji zgodnie z planem amortyzacji hali?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na zagospodarowanie przestrzeni zielonej wokół hali montażowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na zagospodarowanie przestrzeni zielonej wokół hali montażowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wybudowała we własnym zakresie nieruchomość stanowiącą halę produkcyjną. Inwestycja została wykonana na własnym gruncie i stanowi na nim pierwszą zabudowę.

Wokół zakładu posiano trawę i posadzono żywopłot. Hala została oddana do użytkowania we wrześniu 2009 r. Z uwagi na warunki atmosferyczne i konieczność rekultywacji terenu, Jednostka nie mogła jednocześnie zakończyć rozpoczętych prac w zakresie zagospodarowania przestrzeni zielonej wokół zakładu. Zakończyła je we wrześniu 2010 r. i przyjęła po stwierdzeniu, że teren został zagospodarowany w podstawowym, planowanym zakresie.

Organizacja przestrzeni zielonej została przez Spółkę wykonana w podstawowym zakresie, mającym na celu wypełnienie obowiązków spoczywających na właścicielu nieruchomości i nie charakteryzuje jej zbytnia okazałość.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki dotyczyły w szczególności: niwelacji terenu, zakupu ziemi, agrotechnicznego przygotowania terenu do zasiewu trawnika, budowy studni w celu podlewania trawnika oraz innych kosztów usług firmy ogrodniczej związanych z założeniem trawnika i zasadzeniem żywopłotu. Łączna wartość netto poniesionego wydatku wyniosła 365 935 zł 17 gr.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość opisanych nakładów na pierwsze zagospodarowanie przestrzeni zielonej wokół hali montażowej stanowi zwiększenie wartości hali montażowej i podlega amortyzacji zgodnie z planem amortyzacji hali...

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że zagospodarowanie terenu zielonego wokół hali:

  1. stanowi pierwsze zagospodarowanie tego terenu, wykonywane w ramach pierwszej zabudowy gruntu, stanowiącej budowę hali montażowej,
  2. zostało wykonane w podstawowym zakresie, mającym na celu wypełnienie obowiązków spoczywających na właścicielu nieruchomości,
  3. mieści się w planie budowy hali montażowej,
  4. zasadzenia mają charakter wieloletni,

stanowi ono składnik wartości hali montażowej i podlega amortyzacji zgodnie z planem amortyzacji powyższej hali.

Z uwagi na to, iż zakończenie organizacji terenu zielonego zależne jest od warunków atmosferycznych i zostało zakończone w kilka miesięcy po oddaniu hali do użytkowania, zdaniem Spółki stanowi zwiększenie wartości środka trwałego, a co za tym idzie wartość odpisu umorzenia wartości hali zwiększa się od miesiąca następnego po miesiącu zakończenia zagospodarowania terenu w podstawowym zakresie.

Tak określony odpis amortyzacyjny stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

  • zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W opisanym stanie faktycznym Spółka prowadziła inwestycję w postaci budowy nieruchomości – budynek hali produkcyjnej. W trakcie trwania inwestycji Spółka posiała wokół zakładu trawę i posadziła żywopłot. Prace w zakresie zagospodarowania terenu zielonego wokół zakładu zostały zakończone rok po oddaniu do użytkowania hali.

W przedmiotowej sprawie należy więc w pierwszej kolejności stwierdzić, czy te wydatki ponoszone przez Spółkę związane z zagospodarowaniem terenu (wydatki związane z niwelacją terenu, zakupu ziemi, agrotechnicznego przygotowania terenu do zasiewu trawnika, budowy studni w celu podlewania trawnika oraz inne koszty firmy ogrodniczej związane z założeniem trawnika i zasadzeniem żywopłotu) należy zaliczyć do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego (hali produkcyjnej) bądź też jego ulepszenia, gdyż wydatków na inwestycję nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do treści tego unormowania, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
  • wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki „na inwestycję” mogą jedynie przy zastosowaniu odpisów amortyzacyjnych zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Prowadzona przez Spółkę inwestycja dotyczyła budowy budynku hali produkcyjnej, dlatego dla ustalenia prawidłowej wysokości wartości początkowej środków trwałych zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 ww. ustawy.

Na podstawie pierwszego z przepisów, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast drugi z przepisów stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy także wskazać, iż klasyfikacji środków trwałych do poszczególnych grup dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W klasyfikacji tej za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp. Dodatkowo, z objaśnień szczegółowych do niniejszej klasyfikacji wynika, iż przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest na trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.). Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczenie.

Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku bądź też podwyższają wartość początkową środka trwałego już istniejącego, jeśli stanowią jego ulepszenie. Natomiast, wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu wokół budynku nie można zakwalifikować do wydatków na wytworzenie obiektu pomocniczego.

Zatem, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zagospodarowanie terenów zielonych (wydatki związane z niwelacją terenu, zakup ziemi, agrotechniczne przygotowanie terenu do zasiewu trawnika oraz inne koszty firmy ogrodniczej związane z założeniem trawnika i zasadzeniem żywopłotu) jako niezwiązane z budową nieruchomości (hali produkcyjnej) bądź też jej ulepszeniem nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej tej inwestycji.

Niniejszego nie zmienia także twierdzenie Spółki, iż zasianie trawnika i posadzenie żywopłotu stanowi pierwsze zagospodarowanie terenu oraz fakt, iż powyższe mieści się w planie budowy hali montażowej.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, wydatki poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie zieleni wokół hali produkcyjnej, jeżeli mają na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc natomiast pod uwagę wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę studni, która ma służyć podlewaniu trawnika, wskazać należy, iż w niektórych przypadkach mogą one generować wartość początkową odrębnego środka trwałego. Do takiej sytuacji może dojść wówczas, gdy omawiana studnia spełnia warunki uznania jej za odrębny środek trwały Wnioskodawcy. Studnia ta nie stanowi bowiem w przedmiotowej sprawie obiektu pomocniczego środka trwałego (budynku), gdyż – jak sama Spółka wskazuje – obsługiwać będzie teren zielony, a nie halę produkcyjną. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien uwzględnić przepis szczególny, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wartość poniesionych wydatków na wybudowanie środka trwałego odnosić w koszty podatkowe poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Wyjątek stanowić będzie okoliczność określona w art. 16d ust. 1 ww. ustawy, tj. gdy wartość początkowa urządzenia stanowiącego samodzielny środek trwały wraz z montażem nie przekroczy 3 500 zł. Wówczas wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania. Jeżeli jednakże przedmiotowa studnia nie będzie jednak spełniać definicji środka trwałego, wówczas koszt na jej zakup i montaż można uznać za koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszt bieżącej działalności Spółki, w dacie jego poniesienia.

W przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje także wyłączenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, organ do tego upoważniony nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy poniesione przez Spółkę wydatki na zagospodarowanie terenu wokół hali produkcyjnej mają charakter okazałości i wystawności należy do Spółki. Wprawdzie w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca podkreśla podstawowy zakres prac mający na celu wypełnienie obowiązków spoczywających na właścicielu nieruchomości i wskazuje, iż organizacji przestrzeni zielonej nie charakteryzuje zbytnia okazałość, jednakże podkreślić należy ocena niniejszego może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.