ILPB3/423-74/12-2/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
1. Czy Spółka właściwie rozlicza wydatki ponoszone przez JRP w roku 2010 i do 21 czerwca 2011 r. w okresie kiedy są realizowane zadania z Projektu, który będzie dofinansowany z Funduszu Spójności, a jeszcze nie jest podpisana umowa o dofinansowanie i komórka JRP wykonuje prace zarówno przy pozyskiwaniu dofinansowania ze środków unijnych, jak i prace przy realizacji zadań z Projektu? Część wydatków Ponoszona przez JRP na prace związane z uzyskaniem dofinansowania (do 21 czerwca 2011 r.) są kosztem uzyskania przychodów, a pozostała uzasadniona część kosztów JRP pośrednio związana z realizowanym zadaniem zwiększa wartość środka trwałego.
2. Czy wydatki ponoszone przez JRP po dniu podpisania umowy o dofinansowanie, czyli po dniu 21 czerwca 2011 r. są wyłącznie składnikiem wartości początkowej środków trwałych, które powstaną przy realizacji 13 zadań ww. Projektu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 01 marca 2012 r. (data wpływu 02 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia ponoszonych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia ponoszonych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka realizuje projekt pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej ...”, w ramach którego realizować będzie 13 zadań inwestycyjnych. Środki pieniężne na realizację Projektu pochodzić będą z dwóch źródeł: część poniesie Spółka z własnych środków, a pozostała część zostanie pokryta dotacją rozwojową. Dotacja rozwojowa pochodzić będzie z Funduszu Spójności, z programu operacyjnego „Infrastruktura i środowisko” oś priorytetowa I „Gospodarka wodno - ściekowa” działanie 1.1 „Gospodarka wodno - ściekowa w aglomeracji powyżej 15000 RLM”.

W Spółce w roku 2008 powstała nowa komórka organizacyjna pod nazwą Jednostka Realizująca Projekt (w dalszej części nazywana JRP), której zadaniem na ten czas było koordynowanie wszystkimi pracami związanymi z: współpracą z firmą opracowującą studium wykonalności oraz wniosek o dofinansowanie, jak również inne dokumenty niezbędne do złożenia wniosku w WFOŚiGW, współpracą z wykonawcami dokumentacji projektowych, załatwianiem wszelkich wymaganych dokumentów w Urzędach Miast, Starostwie oraz innych instytucjach w zależności od potrzeb.

Wniosek o dofinansowanie został złożony w listopadzie 2009 r. W okresie między złożeniem wniosku o dofinansowanie a podpisaniem umowy o dofinansowanie, pracownicy JRP również przygotowywali i prowadzili wszelkie czynności w zakresie postępowań przetargowych związanych z realizacją Projektu, w tym m.in. przygotowywali i prowadzili dokumentację z postępowań przetargowych wspólnie z wykonawcami zewnętrznymi (w tym SIWZ, wzory umów, dokumentacja z przetargów), współpracowali z wykonawcami na etapie prowadzenia przetargów, jak również weryfikowali i poprawiali wniosek o dofinansowanie na podstawie uwag, jakie otrzymali od Instytucji Wdrażającej i Grupy Roboczej sprawdzającej wniosek.

Po ostatecznej ocenie wniosku Spółki przez Ministerstwo Środowiska, komórka JRP opracowała i złożyła protest w sprawie wyniku oceny, który został uwzględniony. Po otrzymaniu przez Spółkę potwierdzenia w sprawie przyznania dofinansowania (w maju 2011 r.), komórka JRP opracowywała załączniki niezbędne do zawarcia umowy o dofinansowanie. Umowę o dofinansowanie z Funduszu Spójności, pomiędzy Spółką a Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, podpisano 21 czerwca 2011 r.

W 2010 r. Spółka, nie czekając na podpisanie umowy o dofinansowanie, rozpoczęła i zakończyła jedno z zadań inwestycyjnych z ww. Projektu. To zakończone zadanie będzie w części refundowane dotacją unijną, a reszta wydatków pokryta będzie ze środków własnych. Ponieważ w 2010 r. realizowane było już jedno zadanie z ww. Projektu i zostało ono zakończone w 2010 r., komórka JRP zajmowała się również współpracą z wykonawcą tego zadania i koordynowała jego realizację.

Do 21 czerwca 2011 r. (przed podpisaniem umowy) w Spółce była taka sama sytuacja, jak w 2010 r., czyli komórka JRP koordynowała wykonywanie przez wykonawcę drugiego zadania z ww. Projektu, które w części będzie dofinansowane z Funduszu Spójności i jednocześnie współpracowała z WFOŚiGW, gdzie został złożony wniosek o dofinansowanie.

Umowę o przyznanie dotacji z Funduszu Spójności, jak wyżej ujęto, podpisano 21 czerwca 2011 r. Po podpisaniu Umowy o dofinansowanie przez Spółkę, JRP zajmuje się wszystkimi pracami związanymi z realizacją Projektu. Do zadań pracowników JRP należy: współpraca z Instytucjami Wdrażającymi i Zarządzającymi (Ministerstwem Środowiska, Ministerstwem Rozwoju Regionalnego, WFOŚiGW), prowadzenie wszelkich czynności w zakresie obsługi inwestycyjno - technicznej Projektu, w tym m.in. bezpośrednia współpraca z wykonawcami robót budowlanych oraz właściwymi instytucjami budowlanymi, weryfikacja dokumentów otrzymanych od wykonawców, bieżący monitoring stanu zaawansowania prac w ramach poszczególnych zadań Projektu, prowadzenie i dokumentowanie czynności związanych z odbiorem wykonanych robót, rozruchem technologicznym i przekazaniem inwestycji do eksploatacji, współpraca z Inżynierem Kontraktu, planowanie i monitorowanie zakresu finansowego Projektu, wypełnianie i składanie wniosków o pożyczkę do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW), wypełnianie i składanie wniosków o płatność do Instytucji Wdrażającej, sporządzanie wszelkich koniecznych sprawozdań, raportów.

Komórka JRP generuje koszty jej utrzymania, czyli wynagrodzenia pracowników, szkolenia, kursy, koszty mediów, koszty materiałów biurowych, koszty utrzymania kont bankowych itp.

Wszystkie koszty utrzymania JRP, podobnie jak koszty związane z przygotowaniem inwestycji, koszty nadzoru autorskiego, koszty Pomocy Technicznej dla JRP, koszty Inżyniera Kontraktu, koszty promocji projektu, koszty nabycia nieruchomości oraz koszty związane z realizacją 13 zadań inwestycyjnych tworzą Projekt jako całość, stanowią wartość Projektu, dla którego przyznane jest dofinansowanie z Funduszu Spójności w wysokości 54,76% (zgodnie z zapisami Umowy o dofinansowanie). Spółka planuje uzyskane dla Projektu dofinansowanie z Funduszu Spójności rozliczyć na roboty budowlano - montażowe.

Środki unijne, zgodnie z umową, Spółka otrzyma w drugim kwartale 2012 r., pod pewnymi warunkami: jeżeli Fundusz Spójności otrzyma środki z Unii Europejskiej oraz jeżeli zostaną pozytywnie zakończone i rozliczone inwestycje i zatwierdzona zostanie wartość wydatków kwalifikowalnych przez WFOŚiGW (Instytucja Wdrażająca dla Projektu).

Od roku 2010, kiedy Spółka rozpoczęła realizację pierwszego z zadań inwestycyjnych, które będzie zgłoszone do dofinansowania z Funduszu Spójności, aż do dnia 20 czerwca 2011 r., czyli przed podpisaniem umowy, wydatki ponoszone przez JRP są rozliczane: część jako koszty Spółki i są one kosztem uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (koszty wynagrodzeń w miesiącu kiedy są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone i postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z prawa pracy) - są to koszty ponoszone przez komórkę JRP przy pracach związanych z doprowadzeniem do podpisania umowy o dofinansowanie, a pozostała część kosztów JRP, które są pośrednio związane z budową środka trwałego, który powstanie z realizacji zadania przed podpisaniem umowy o dofinansowanie, ale które będzie zgłoszone do dofinansowania z Funduszu Spójności, zwiększają wartość środka trwałego.

Po podpisaniu umowy o dofinansowanie, czyli po 21 czerwca 2011 r. wszystkie wydatki ponoszone na utrzymanie komórki JRP zwiększają wartość środków trwałych, gdyż JRP zajmuje się od tej daty (podpisania umowy o dofinansowanie) wyłącznie koordynowaniem wykonania umów, współpracą z Inżynierem Kontraktu, współpracą z Instytucjami Wdrażającymi i Zarządzającymi, monitorowaniem rzeczowo – finansowym Projektu, opracowywaniem i składaniem wniosków o płatność.

Jednostka JRP została powołana stricte do zadań dotyczących pozyskania dofinansowania ze środków unijnych oraz koordynowania pracami przy realizacji zadań ww. Projektu po podpisaniu umowy, aż do momentu całkowitego zakończenia Projektu i rozliczenia dotacji unijnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy Spółka właściwie rozlicza wydatki ponoszone przez JRP w roku 2010 i do 21 czerwca 2011 r. w okresie kiedy są realizowane zadania z Projektu, który będzie dofinansowany z Funduszu Spójności, a jeszcze nie jest podpisana umowa o dofinansowanie i komórka JRP wykonuje prace zarówno przy pozyskiwaniu dofinansowania ze środków unijnych, jak i prace przy realizacji zadań z Projektu... Część wydatków Ponoszona przez JRP na prace związane z uzyskaniem dofinansowania (do 21 czerwca 2011 r.) są kosztem uzyskania przychodów, a pozostała uzasadniona część kosztów JRP pośrednio związana z realizowanym zadaniem zwiększa wartość środka trwałego.
  2. Czy wydatki ponoszone przez JRP po dniu podpisania umowy o dofinansowanie, czyli po dniu 21 czerwca 2011 r. są wyłącznie składnikiem wartości początkowej środków trwałych, które powstaną przy realizacji 13 zadań ww. Projektu...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Komórka JRP przed podpisaniem umowy o dofinansowanie, wykonuje prace zarówno przy pozyskaniu dofinansowania dla Projektu Spółki ze środków unijnych i równocześnie przy wykonywaniu zadań, które będą przedstawione do dofinansowania z Funduszu Spójności, dlatego część uzasadnionych wydatków JRP jest kosztem pośrednim zwiększającym wartość środka trwałego, a pozostała część jest kosztem uzyskania przychodu w miesiącu ich poniesienia.

Wynagrodzenie komórki JRP jest kosztem uzyskania przychodu w miesiącu kiedy są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone i postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z prawa pracy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Po dniu podpisania umowy, czyli po 21 czerwca 2011 r., komórka JRP wykonuje zadania wyłącznie przy realizacji Projektu dofinansowanego z Funduszu Spójności, dlatego wydatki tej komórki w całości zwiększają wartość środków trwałych powstałych z realizacji Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty został z kolei w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma charakter zamknięty.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

  1. wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
  2. wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
  3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

  1. koszty administracyjno – gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
  2. koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
  3. koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Jeżeli więc osoby (pracownicy JRP) zaangażowane są wyłączenie w proces wytwarzania danego środka trwałego, to na koszt wytworzenia środka trwałego składać się będą koszty osobowe związane z zatrudnieniem i zadaniami tych pracowników (art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej).

W tym miejscu tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym (wytwarzaniem środka trwałego) modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g ustawy - do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Zgodnie natomiast z ogólnymi zasadami zawartymi w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka realizuje projekt pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej ...”, w ramach którego realizować będzie 13 zadań inwestycyjnych. W 2008 r. powstała w Spółce komórka organizacyjna pod nazwą Jednostka Realizująca Projekt, której zadaniem na ten czas było koordynowanie wszystkimi pracami związanymi z uzyskaniem dofinansowania z Funduszu Spójności.

Do dnia 21 czerwca 2011 r., tj. przez datą podpisania umowy o przyznanie dotacji z Funduszu Spójności, Wnioskodawca zrealizował część zadań inwestycyjnych z ww. projektu.

Wnioskodawca wskazał, że od roku 2010, kiedy Spółka rozpoczęła realizację pierwszego z zadań inwestycyjnych, które będzie zgłoszone do dofinansowania z Funduszu Spójności, aż do dnia 20 czerwca 2011 r., czyli przed podpisaniem umowy, wydatki ponoszone przez JRP są rozliczane: część jako koszty Spółki i są one kosztem uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (koszty wynagrodzeń w miesiącu kiedy są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone i postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z prawa pracy) - są to koszty ponoszone przez komórkę JRP przy pracach związanych z doprowadzeniem do podpisania umowy o dofinansowanie, a pozostała część kosztów JRP, które są pośrednio związane z budową środka trwałego, który powstanie z realizacji zadania przed podpisaniem umowy o dofinansowanie, ale które będzie zgłoszone do dofinansowania z Funduszu Spójności zwiększają wartość środka trwałego.

Natomiast po podpisaniu umowy o dofinansowanie, czyli po 21 czerwca 2011 r. wszystkie wydatki ponoszone na utrzymanie komórki JRP zwiększają wartość środków trwałych, gdyż JRP zajmuje się od tej daty (podpisania umowy o dofinansowanie) wyłącznie koordynowaniem wykonania umów, współpracą z Inżynierem Kontraktu, współpracą z Instytucjami Wdrażającymi Zarządzającymi, monitorowaniem rzeczowo – finansowym Projektu, opracowywaniem i składaniem wniosków o płatność.

W tym miejscu wskazać należy, iż w przypadku zaliczania wydatków do wartości początkowej należy mieć na uwadze treść art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem, przy czym ich alokacji do wartości początkowej środka trwałego powinien dokonać sam podatnik w oparciu o posiadane dokumenty.

Dlatego też Wnioskodawca dokonując kwalifikacji przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych winien jednoznacznie określić ich charakter i związek (lub jego brak) z wytworzeniem środka trwałego. Natomiast podział okresu, w którym Spółka ponosi niniejsze wydatki na okres przed uzyskaniem dofinansowania i po dniu podpisania umowy o dofinansowanie, nie będzie miał wpływu - na gruncie rozpoznawanej kwestii - na ujęcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Mając zatem na względzie powyższe unormowania prawne, wskazać należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki – w przypadku uznania ich za wydatki na wytworzenie środka trwałego (koszty wytworzenia środka trwałego) – powiększają wartość środków trwałych; powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku i nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w okresie zapłaty. Wydatki te mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika:

  • poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
  • jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Natomiast w przypadku uznania ich za wydatki niemające charakteru wydatków na wytworzenie środka trwałego (koszty wytworzenia środka trwałego) – mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

I tak, mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, wydatki ponoszone przez komórkę JRP przy pracach związanych z doprowadzeniem do podpisania umowy o dofinansowanie zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie koszty wynagrodzeń pracowników ująć należy w kosztach podatkowych zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ww. ustawy.

Z kolei wydatki mające bezpośredni związek z wytworzeniem środka trwałego (przy realizacji zadań Projektu) zwiększą wartość początkową tego środka trwałego, w myśl postanowień art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy na uregulowanie wynikające z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno też wynikać, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Ponadto, tut. Organ pragnie nadmienić, że pełna weryfikacja prawidłowości alokacji poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

W związku z tym, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie otrzymuje dofinansowanie ze środków unijnych na wytworzenie środków trwałych, na marginesie wskazać należy na wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a – 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.