ITPP2/443-1463/13/AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Możliwość skorygowania błędnie naliczonego podatku należnego w drodze korekt pierwotnych deklaracji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania błędnie naliczonego podatku należnego w drodze korekt pierwotnych deklaracji VAT-7 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania błędnie naliczonego podatku należnego w drodze korekt pierwotnych deklaracji VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Został utworzony przez uczelnię publiczną Uniwersytet i jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej), który został wpisany do prowadzonego przez Wojewodę rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą oraz do Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca działa w szczególności na podstawie: ww. ustawy o działalności leczniczej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym oraz przepisów wydanych na podstawie ww. ustaw.

Zgodnie ze statutem:

  • podstawowym celem Wnioskodawcy jest realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia;
  • Wnioskodawca zobowiązany jest do racjonalnego zarządzania wszystkimi zasobami, jakimi dysponuje, aby stworzyć warunki do realizacji powyższych zadań;
  • uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu/doskonaleniu osób wykonujących zawody medyczne;
  • warunki i zasady uczestnictwa Wnioskodawcy w szkoleniu powyższych osób, wykonywania zadań dydaktycznych i naukowych określa umowa zawarta pomiędzy nim a Uniwersytetem;
  • dla wykonywania zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych, powiązanych z działalnością diagnostyczno-leczniczą i profilaktyczną, Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli akademickich Uniwersytetu;
  • jednostką organizacyjną wykonującą działalność dydaktyczną i badawczą, będącą oddziałem, kieruje ordynator albo inny lekarz kierujący, przy czym osobą odpowiedzialną za tę działalność jest kierownik kliniki;
  • Wnioskodawca może otrzymywać środki publiczne na pokrycie kosztów kształcenia, podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawody medyczne.

W celu realizacji powyższych celów i zadań określonych w statucie oraz w art. 89 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, Wnioskodawca jest obowiązany do kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych studentów i doktorantów Uniwersytetu, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zadania te realizuje w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą z Uniwersytetem, dotyczącą zasad rozliczeń i wysokości środków finansowych przekazywanych na realizację zadań statutowych w części dotyczącej zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń medycznych oraz przygotowywaniem studentów Uniwersytetu do wykonywania zawodu. Umowa ta została zawarta z uwzględnieniem art. 89 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 90 ustawy o działalności leczniczej oraz art. 94 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 6 ustawy o szkolnictwie wyższym.

W świetle ustawy o podatku od towarów i usług opisane wyżej usługi, świadczone na rzecz Uniwersytetu:

  • są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) tej ustawy,
  • były zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 7 załącznika nr 4 w okresie, kiedy przepis ten obowiązywał, tj. przed 1 stycznia 2011 r.,

co zostało potwierdzone przez tutejszy organ w interpretacji z 9 grudnia 2013 r. nr ITPP2/443-961/13/EK.

Z uwagi na fakt, że od października 2007 r. do grudnia 2012 r. Wnioskodawca błędnie stosował do przedmiotowych usług podstawową stawkę podatku (22% albo 23%), zamierza obecnie dokonać stosownej korekty w odniesieniu do okresów, które nie uległy przedawnieniu, tj. tych, dla których obowiązek podatkowy powstał od grudnia 2007 r. Dla okresu grudzień 2007 r. - listopad 2008 r. korekta taka będzie możliwa najpóźniej do dnia 31 grudnia 2013 r. Przedmiotowa korekta będzie polegała na zmianie sposobu opodatkowania opisanych wyżej usług z opodatkowania podstawową stawką podatku na zastosowanie zwolnienia. Wnioskodawca wystawił/wystawi stosowne faktury korygujące, których odbiór został/zostanie potwierdzony przez nabywcę usług, tj. Uniwersytet.

Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dokonującym czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w stanie faktycznym korekta (dokonana w drodze korekt poszczególnych pierwotnych faktur) w celu zmiany sposobu opodatkowania czynności, które w rzeczywistości były zwolnione od podatku a błędnie zostały opodatkowane podstawową stawką podatku (22% albo 23%), powinna zostać wykazana poprzez korektę pierwotnych deklaracji VAT-7 (dla nieprzedawnionych na dzień składania korekty okresów rozliczeniowych), w których zgodnie z obowiązkiem podatkowym wykazywano przedmiotowe usługi, tj. od grudnia 2007 r. do grudnia 2012 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta (dokonana w drodze korekt poszczególnych pierwotnych faktur) polegająca na zmianie sposobu opodatkowania czynności, które w rzeczywistości były zwolnione od podatku a błędnie zostały opodatkowane podstawową stawką podatku (22% albo 23%), powinna zostać wykazana poprzez korektę pierwotnych deklaracji VAT-7 (dla nieprzedawnionych na dzień składania korekty okresów rozliczeniowych), w których zgodnie z obowiązkiem podatkowym wykazywano przedmiotowe usługi, tj. od grudnia 2007 r. do grudnia 2012 r., przy czym korekta ta może nastąpić dopiero po uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę usług.

Wnioskodawca zauważył, że w rozpatrywanej sprawie należy wyróżnić następujące cztery stany prawne:

  1. grudzień 2007 r. - listopad 2008 r. i powołał treść art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.;
  2. grudzień 2008 r. - grudzień 2010 r. i powołał treść art. 29 ust. 4-4c ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.;
  3. styczeń 2011 r. - grudzień 2013 r. i powołał regulacje zawarte w art. 29 ust. 4-4c ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.;
  4. od stycznia 2014 r. i powołał treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 13-16 ustawy.

Stwierdził, że analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż dokonując korekty powinien ująć jej wynik, tj. pomniejszyć obrót opodatkowany stawką podstawową i podatek należny oraz zwiększyć obrót z tytułu czynności zwolnionych, na bieżąco, tj. w okresie, w którym Uniwersytet otrzymał/otrzyma faktury korygujące, pod warunkiem uzyskania przez Wnioskodawcę potwierdzenia tego otrzymania w stosownym czasie. Zaznaczył, że teza ta nie może mieć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym z uwagi na kontekst całej sprawy, w szczególności, w świetle następujących przepisów: art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1-2, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które mają kluczowe znaczenie i nie mogą zostać pominięte/zignorowane. Po zacytowaniu treści ww. regulacji prawnych Wnioskodawca wskazał, że z przepisu art. 109 ust. 3 ustawy wynika jednoznacznie, iż podatnicy mają obowiązek prowadzić ewidencję w taki sposób, aby móc prawidłowo sporządzić deklarację podatkową. Prawidłowa deklaracja to taka, która odzwierciedla rzeczywisty charakter transakcji dokonanych przez podatnika (tu: czynności zwolnione od podatku wykonywane na rzecz Uniwersytetu w konkretnych/przeszłych okresach rozliczeniowych). Stwierdził, że skoro podatnik ma prowadzić ewidencję w prawidłowy sposób, to tym bardziej sama deklaracja powinna wykazywać rzeczywiste dane obrazujące m.in. prawidłowo przedstawioną sprzedaż w danym okresie rozliczeniowym na bieżąco. Podkreślił też, że art. 108 ust. 1-2 należy analizować z art. 103 ust. 1 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując analizy powyższych przepisów należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do sytuacji, w której:

  • opodatkował stawką podstawową (22% i 23%) czynność w rzeczywistości zwolnioną od podatku;
  • stał się tym samym podmiotem, który został zobowiązany do zapłaty podatku nie dlatego, że był podatnikiem a kwota podatku wynikała ze złożonej, nieprawidłowej deklaracji, lecz był podmiotem z art. 108 ustawy - wystawcą faktury, na której wykazał kwotę podatku;
  • deklaracje złożone za okresy rozliczeniowe będące przedmiotem niniejszego wniosku są nieprawidłowe, gdyż nie powinny zawierać opodatkowanego stawką podstawową obrotu, lecz obrót zwolniony; przedstawiają one zatem zafałszowany obraz Wnioskodawcy (zasadniczo zawyżony jest obrót opodatkowany, a zaniżony – obrót zwolniony);
  • zniekształcony nieprawidłowymi deklaracjami obraz Wnioskodawcy może mieć wpływ na prawidłowe ustalenie współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wnioskodawca stwierdził, że w celu usunięcia opisanych nieprawidłowości proces korekty powinien zostać wykonany w następujący sposób: po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez Uniwersytet, należy skorygować odpowiednio pierwotne deklaracje VAT-7 za okresy, które nie uległy przedawnieniu na dzień składania tych korekt, przy czym korekta będzie polegała na zwiększeniu podstawy opodatkowania dla czynności zwolnionych od podatku oraz zmniejszeniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dla czynności opodatkowanych podstawową stawką (22% i 23%). W ten sposób powstanie nadpłata wynikająca z zapłaty nienależnego podatku, Wnioskodawca wykazał bowiem w deklaracjach VAT-7 zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, a obecnie zostaną złożone skorygowane deklaracje VAT-7.

Zdaniem Wnioskodawcy, skorygowanie podatku należnego za cały okres błędnego stosowania stawki podstawowej zamiast zwolnienia w „jednej bieżącej deklaracji, tj. w tej, w której Uniwersytet otrzymał/otrzyma faktury korygujące” spowoduje dalsze zniekształcenie (tym razem bieżącej) jego pozycji w podatku VAT, gdyż w jednym okresie rozliczeniowym dojdzie do zawyżenia obrotu zwolnionego z jednoczesnym zaniżeniem obrotu opodatkowanego wskutek korekty kilku lat. Nastąpi zatem kumulacja odwrócenia zdarzeń mających miejsce w trakcie kilku lat w jednym, przypadkowym okresie rozliczeniowym, w którym dokona się proces korekty. W konsekwencji w skrajnym przypadku mogłoby dojść do sytuacji, w której skumulowana wieloletnia korekta wykazana w jednym, przypadkowym bieżącym okresie spowodowałaby, że w danym roku X Wnioskodawca osiągnąłby ujemny obrót dla czynności opodatkowanych, co z kolei skutkowałoby powstaniem ujemnego współczynnika tzw. proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 oraz art. 91 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja ewidentnie nie powinna mieć miejsca, nie jest bowiem możliwe, aby podatnik w danym roku podatkowym nie mógł w ogóle odliczać podatku od zakupów „mieszanych” tylko z tej przyczyny, że dokonał w danym momencie korekty dotyczącej poprzednich lat podatkowych (przy czym korekta ta nie polegała na pomyłce, czy zmianie ceny, lecz na nieprawidłowym/błędnym opodatkowaniu czynności w istocie zwolnionej). Wnioskodawca nawet nie dopuszcza takiej możliwości, że w przypadku ujemnego współczynnika w roku X powinien nie tylko nie odliczyć całego podatku VAT od zakupów mieszanych w roku X, lecz dodatkowo zwrócić kwotę odpowiadającą „iloczynowi ujemnego współczynnika i tego mieszanego podatku z roku X”, zamiast skorygować kwoty podatku odliczonego od zakupów mieszanych w odpowiednich minionych latach podatkowych poprzedzających rok X. Nie neguje on natomiast faktu, że przed dokonaniem przedmiotowych korekt powinien posiadać potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez Uniwersytet i jest to przesłanka warunkująca dokonanie korekty, jednakże nie ma to wpływu na techniczny sposób przeprowadzenia procesu korygowania, który przedstawiono wyżej.

Reasumując ponownie wskazał, że zmiana sposobu opodatkowania czynności, które w rzeczywistości były zwolnione od podatku, a błędnie zostały opodatkowane podstawową stawką (22% albo 23%), powinna zostać wykazana poprzez korektę pierwotnych deklaracji VAT-7 (dla nieprzedawnionych na dzień składania korekty okresów rozliczeniowych), w których zgodnie z obowiązkiem podatkowym wykazywano przedmiotowe usługi, tj. od grudnia 2007 r. do grudnia 2012 r., przy czym korekta ta może nastąpić wyłącznie dopiero po uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. regulacje dotyczące kwestii korygowania podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego zawarte były w art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (ust. 4 ww. artykułu).

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle ust. 4b analizowanego artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

  1. eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
  2. dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
  4. pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a, wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą zmieniajacą”.

W myśl postanowień art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ust. 10 tego artykułu wskazano, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Ustęp 13 analizowanego artykułu określa, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14.

W ust. 15 tegoż artykułu postanowiono, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
  4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl ust. 14 ww. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Powyższa delegacja ustawowa została zrealizowana przez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394).

Stosownie do treści „Objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D)”, w części C wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Regulacje dotyczące m.in. wystawiania faktur i faktur korygujących zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.).

W świetle § 13 ust. 8 tego rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyraz „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Paragraf 14 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z wystawianiem faktur, w tym faktur korygujących, są uregulowane w przepisach zawartych od art. 106a do 106q ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle art. 106j ust. 1 ustawy, dodanego na podstawie art. 1 pkt 50 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
  • podatnik wystawia fakturę korygującą.

W ust. 2 tego artykułu wskazano, że faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Według regulacji art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis uzyskał następujące brzmienie, nadane art. 1 pkt 51 lit. b ww. ustawy zmieniającej: „Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej”.

W myśl art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Stosownie do art. 21 § 1 cyt. ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

  1. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
  2. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ww. ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na podstawie § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, prawo do złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika, że kwota wykazanego na wystawionej fakturze podatku należnego i rozliczonego na zasadzie samoobliczenia w deklaracji VAT nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która uprawniałaby do występowania o jej zwrot w trybie przewidzianym w tej ustawie, co nie stoi jednak na przeszkodzie, aby skorzystać z instytucji korekty, kiedy okazuje się, że wykazany i zapłacony podatek był na gruncie obowiązujących przepisów nienależny.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

Wskazać należy, że podatnicy podatku od towarów i usług powinni ustalać wysokość obrotu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zatem na potrzeby kalkulacji obrotu będącego podstawą określenia współczynnika VAT, decydujące znaczenie powinien mieć moment powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności lub moment ujęcia czynności w deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie ust. 4 ww. artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W wyniku analizy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa w pierwszej kolejności należy zgodzić się z Wnioskodawcą co do możliwości skorygowania podstaw opodatkowania i kwot podatku należnego po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania przez Uniwersytet faktur korygujących. Jednakże korekt tych - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie może dokonać w drodze skorygowania pierwotnych deklaracji VAT- 7 (w których niesłusznie wykazał czynności zwolnione od podatku jako opodatkowane stawką podatku 22% lub 23%), lecz za okres rozliczeniowy, w którym:

  • wystawił/wystawi faktury korygujące - jeśli uzyskał/uzyska potwierdzenie odbioru tych faktur przez Uniwersytet przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc,
  • otrzymał/otrzyma potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez Uniwersytet - jeśli potwierdzenie to uzyskał/uzyska po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawił te faktury korygujące,

z uwzględnieniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca nie przewidział innych terminów obniżenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego poza wymienionymi w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 4a lub obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a wyłączenia zawarł odpowiednio w: ust. 4b i ust. 15 wskazanych artykułów, przy czym nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto zauważyć należy, że w wyniku opisanych wyżej korekt nie powstanie nadpłata za okresy, w których Wnioskodawca wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej, ponieważ wystawione faktury korygujące powinny być uwzględnione za okresy rozliczeniowe, w których uzyska potwierdzenie ich odbioru.

W kwestii dotyczącej wpływu ww. korekt na ustalenie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy wskazać, że wystawione faktury korygujące powinny zostać uwzględnione przy obliczeniu proporcji ostatecznej za poszczególne lata, przy uwzględnieniu ww. okresu przedawnienia określonego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W celu ustalenia realnego wskaźnika za ww. okresy istotne jest zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) i zwiększenie sprzedaży zwolnionej od podatku (czynności, w związku z którymi nie przysługuje ww. prawo), przy czym przy obliczeniu wskaźnika proporcji należy wziąć pod uwagę wyłącznie czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał w danym roku. W stosunku do świadczonych usług obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktur dokumentującej ich wykonanie, gdyż - jak wskazano we wniosku - ich sprzedaż dokumentowana była fakturami wystawianymi w latach 2007-2012. Wnioskodawca powinien zatem dokonać korekty rocznego wskaźnika sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za okresy, w odniesieniu do których nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, uwzględniając fakt wystawienia przedmiotowych faktur korygujących. Korekta ta powinna być dokonana w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.