ITPB3/423-210/13/16-S/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć korektę kosztów związanych z zakupem materiałów (stanowiących koszty bezpośrednie uzyskania przychodu) w przypadku, gdy otrzyma dokument stanowiący podstawę do takiej korekty po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały zawarte transakcje, których dotyczy korekta ceny (kosztu zakupu)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1826/14 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez dostawców materiałów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez dostawców materiałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzący działalność w zakresie produkcji i sprzedaży łożysk ślizgowych i innych elementów dla przemysłu samochodowego, dokonuje zakupu materiałów (np. miedzi) potrzebnych do produkcji od podmiotów powiązanych z siedzibami poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Koszty zakupu tych materiałów Wnioskodawca traktuje jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z warunkami zakupu materiałów obowiązującymi pomiędzy podmiotami powiązanymi w grupie, do której należy Wnioskodawca, materiały kupowane są przez Spółkę od podmiotów powiązanych (sprzedawcy) po tzw. cenach standardowych, które są stałe w okresie roku. Materiały te są nabywane przez sprzedawców od podmiotów niepowiązanych, a ich ceny na giełdach światowych ulegają znacznym wahaniom. Z uwagi na tę zmienność cen, warunki transakcji pomiędzy sprzedawcami a spółką przewidują, że raz na trzy miesiące strony dokonują dodatkowego rozliczenia mającego na celu wyrównanie zastosowanej ceny standardowej do cen obowiązujących w danym trzymiesięcznym okresie na giełdach światowych. Rozliczenie to odbywa się w ten sposób, że sprzedawcy wystawiają na Wnioskodawcę noty uznaniowe lub obciążeniowe - w zależności od tego, czy wyrównanie ceny standardowej polega na jej obniżeniu czy na podwyższeniu. Rozliczenie dokonywane jest zbiorczo na jednym dokumencie za cały okres rozliczeniowy. Rozliczenie to określane jest w ramach grupy jako tzw. dopłaty materiałowe, lecz Spółka traktuje je jako korektę ceny zakupu materiałów (in plus lub in minus). Wspomniane okresy rozliczeniowe nie pokrywają się z kwartałami kalendarzowymi i dlatego, dla przykładu, z końcem marca 2013 r. Spółka otrzymała rozliczenie za okres grudzień 2012 - luty 2013.

W poszczególnych latach Spółka otrzymuje obciążenia/uznania z tytułu korekty ceny zakupów materiału zarówno przed jak i po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok, w którym zostały dokonane zakupy, których dotyczy korekta. Spółka zobowiązana jest - na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości - do sporządzania sprawozdań finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć korektę kosztów związanych z zakupem materiałów (stanowiących koszty bezpośrednie uzyskania przychodu) w przypadku, gdy otrzyma dokument stanowiący podstawę do takiej korekty po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały zawarte transakcje, których dotyczy korekta ceny (kosztu zakupu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy otrzyma on dokument stanowiący podstawę do dokonania korekty kosztów związanych z zakupem materiałów (kosztów bezpośrednich), po zakończeniu roku podatkowego, powinien on dokonać korekty tych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4b oraz art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi wydatki na materiały niezbędne do procesu produkcji prowadzonego w swoim przedsiębiorstwie. Biorąc pod uwagę rodzaj kosztu i prowadzoną działalność, Spółka traktuje te wydatki jako tzw. koszty bezpośrednie. Koszty te nie stanowią kosztów skatalogowanych w art. 16 ustawy. W celu ustalenia sposobu zaliczenia kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Bezpośredni koszt uzyskania przychodów można zatem zasadniczo odliczyć tylko w tym roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje również moment rozliczenia kosztów w przypadkach, w których koszty bezpośrednie ponoszone są po roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Zgodnie z 15 ust. 4b, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
  2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje również przypadki, gdy koszt bezpośredni ponoszony jest w jeszcze późniejszych terminach niż wskazuje to art. 15 ust. 4b. Mianowicie - zgodnie z ust. 4c powyżej wskazanego przepisu - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują zasad rozliczania kwot wynikających z korekty kosztów bezpośrednich. Zdaniem wnioskodawcy, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje w tym zakresie żadnej szczególnej regulacji, należy przyjąć, iż także korekta powinna być rozliczona na zasadach ogólnych, zdefiniowanych dla kosztów bezpośrednich przez art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzone jest w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko takie zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2561/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 1094/11), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1457/10). W tym ostatnim wyroku Sąd wskazał: „Przepisy updop nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich powyższych kwot wynikających z faktur korygujących. Skoro jednak ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji, zdaniem Sądu uzasadniony jest pogląd, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

Ostatnie ze wskazanych orzeczeń było także przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1298/11, z dnia 26 lutego 2013 r., podtrzymał stanowisko Sądu pierwszej instancji, wskazując: „Należy przy tym zaakcentować, że wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego - przepis ten (art. 15 ust. 4c updop - przypis Wnioskodawcy) nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie, którego koszt został poniesiony - tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania). Zasadnie zatem Sąd I instancji wywiódł, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem 2008 i 2009 r., po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych za wskazane lata, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem.” Sąd wskazał zatem, iż z przepisu art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak zresztą i pozostałych przepisów art. 15 dotyczących kosztów bezpośrednich uzyskania przychodu), nie można odnosić tylko do faktur dokumentujących poniesione przez podatnika wydatki, w sytuacji gdy przepis nie odnosi się do faktur czy też faktur korygujących. Określa on natomiast okres rozliczeniowy do którego należy zaliczyć wszelkie koszty (a zatem także te wynikające z korekty) poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego bądź upływie terminu do złożenia zeznania.

W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdza także: „Twierdzenie organu interpretacyjnego o zastosowaniu w takim przypadku przepisów Ordynacji podatkowej, nie ma usprawiedliwionych podstaw. Po pierwsze, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w dacie składania zeznań podatkowych za lata 2008 i 2009 r., zeznania te obejmowały zaistniały stan faktyczny w tychże latach, a po drugie, przepisy Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie w sytuacji, gdy danej instytucji, nie regulują przepisy podatkowe odnoszące się do danej kategorii podatku. W ocenianej sprawie, potrącalność kosztów w czasie regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie art. 15 ust. 4 - 4d w/w ustawy. Zastosowanie w takiej sytuacji przepisów Ordynacji podatkowej o korekcie kosztów uzyskania przychodów za wskazane lata de facto prowadziłoby do ich pominięcia/niezastosowania, a więc ich naruszenia, skoro przepisy te w sposób kompleksowy regulują zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodów, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodami.

Organ podatkowy wydający interpretację, która stała się podstawą postępowania sądowo administracyjnego, zakończonego komentowanym wyrokiem NSA, zajął stanowisko, zgodnie z którym brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowych przepisów regulujących wprost moment ujmowania korekty kosztów uzyskania przychodów, świadczy o konieczności oparcia się w tej mierze na przepisach Ordynacji podatkowej. Na podstawie rozwiązań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa dotyczących korekty deklaracji, uznał on, że rozliczenie korekty kosztu uzyskania przychodu powinno mieć miejsce w rozliczeniu za okres sprawozdawczy, do którego zaliczono pierwotnie koszt uzyskania przychodu, którego dotyczy późniejsza korekta. NSA, jak wcześniej WSA we Wrocławiu, z takim poglądem się nie zgodził, uznając, iż w przypadku rozliczenia korekty kosztów uzyskania przychodów pominięcie przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zastosowanie do tej sytuacji przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, iż noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane:

  • do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (czyli w terminie, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1), powinny być ujmowane w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody,
  • po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W przypadku przykładowego okresu rozliczeniowego, trwającego od grudnia 2012 roku do lutego 2013 roku, nota otrzymana przez Spółkę w marcu 2013 r. dotyczyła częściowo zakupów materiałów dokonanych w roku 2012 (a więc zakończonym już roku podatkowym), a część zakupów dokonanych w bieżącym roku podatkowym (2013). Ponieważ jednak Spółka otrzymała tę notę po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2012, więc, w świetle przytoczonych wyżej regulacji oraz stanowiska orzecznictwa odnośnie sposobu ujmowania korekt kosztów, cała kwota wynikająca z tej noty powinna zostać przez spółkę rozliczona w kosztach roku 2013 (roku następującego po roku, w którym osiągnięto przychody, z którymi związane są te koszty).

W dniu 18 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-210/13/PS, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W dniu 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 4 października 2013 r. znak ITPB3/423W-59/13/PS (doręczonym w dniu 9 października 2013 r.). W skardze z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1826/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna organu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13, uchylający zaskarżona interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazano: W ocenie Sądu nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Przyjęcie koncepcji organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia przez podatników odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12). Reasumując w niniejszej sprawie Sąd podziela pogląd skarżącej, w świetle którego noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Minister Finansów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu, zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku stwierdził, że: (...) trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że interpretacja przedstawiona przez organ nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie ma wpływu na moment zaliczenia wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Mając na względzie powyższe – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1826/14, jak również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.