IPTPB3/4231-22/14-4/GG | Interpretacja indywidualna

1. Czy zaliczenie zwiększonych w wyniku złożenia Korekt zwrotów VAT na poczet istniejących w dacie ich złożenia zaległości podatkowych (tu: z tytułu VAT) może nastąpić:
1) w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w korekcie wykazuje się zwrot - w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot VAT powstała przed upływem tego terminu oraz
2) w dacie powstania zaległości podatkowej - w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot powstała po upływie terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot?
2. Czy zaliczenie nadpłat VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych w VAT, o których mowa w opisanym zdarzeniu, powinno nastąpić w dacie powstania nadpłaty, tj. zapłaty podatku w zbyt dużej wysokości?
IPTPB3/4231-22/14-4/GGinterpretacja indywidualna
  1. deklaracje
  2. korekta
  3. nadpłata
  4. podatek od towarów i usług
  5. termin płatności
  1. Ordynacja podatkowa (ORD) -> Zobowiązania podatkowe -> Nadpłata -> Definicja nadpłaty

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie zaliczenia:

  • zwrotów VAT na poczet zaległości w podatku od towarów i usług zwiększonych w wyniku złożenia Korekt – jest prawidłowe,
  • nadpłat podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 17 marca 2015 r. nr IPTPP1/443-905/14-2/MW IPTPB3/4231-22/14-2/GG (doręczonym w dniu 20 marca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 26 marca 2015 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku z zachowaniem ustawowego terminu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

.... Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką świadczącą usługi m.in. leasingu finansowego i operacyjnego, a także inne usługi finansowe. Charakter prowadzonej przez Spółkę działalności powoduje, że koniecznością staje się niekiedy wystawianie przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających podatek należny (faktury korygujące sprzedaż).

Zewnętrzny audyt przeprowadzony w Spółce wykazał, że w niektórych miesiącach Spółka błędnie ujmowała faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania VAT, tj. już w miesiącu wystawienia tych faktur, mimo że kontrahent potwierdził odbiór dokumentu dopiero w kolejnym miesiącu. Faktury korygujące in minus były więc w tych przypadkach ujmowane w rejestrach i rozliczeniach prowadzonych dla potrzeb VAT zbyt wcześnie. Efektem tych nieprawidłowości jest konieczność złożenia korekt deklaracji VAT (dalej: „Korekty”) przesunięcie faktur z jednego rozliczenia do kolejnego. Przesunięcia faktur korygujących skutkują zwiększeniem VAT należnego w jednym miesiącu oraz zmniejszeniem VAT należnego w kolejnym miesiącu. Korekty obejmują często okresy rozliczeniowe sprzed kilku lat.

Z uwagi na skalę działalności Spółki, zdarzają się więc sytuacje, w których złożenie Korekt powoduje w poszczególnych okresach rozliczeniowych następujące implikacje po stronie Spółki:

  1. powstanie zaległości podatkowych;
  2. zwiększenie kwot zwrotu VAT (jeżeli w deklaracji przedniej złożonej wykazana była kwota do zwrotu);
  3. powstanie nadpłaty (jeżeli w deklaracji uprzednio złożonej wykazane było zobowiązanie podatkowe).

Spółka planuje załączyć do składanych Korekt wnioski o zaliczenie wynikających z nich zwiększonych kwot zwrotów VAT i nadpłat na poczet zaległości podatkowych, z tym że:

  1. zaliczenie zwiększonych kwot zwrotów VAT miałoby nastąpić najwcześniej w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia Korekty wykazującej zwrot (jeżeli zaległość, na poczet której ma być zaliczony powstała wcześniej) lub w dacie powstania zaległości podatkowej (jeżeli zaległość, na poczet której ma być zaliczony powstała później);
  2. zaliczenie nadpłat miałoby nastąpić w dacie jej powstania rozumianego jako zapłata podatku w zbyt dużej wysokości.

Spółka ma wątpliwości, według jakich reguł powinno następować zaliczanie powstałych w wyniku złożenia Korekt zwiększonych zwrotów VAT 1 nadpłat na poczet powstałych z tego powodu zaległości podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że na dzień złożenia Wniosku, tj. na dzień 23 grudnia 2014 r., dotyczył on zdarzenia przyszłego, a nie – jak mylnie okazano we Wniosku – stanu faktycznego. Zarówno bowiem nadpłaty, jak i zwroty VAT wynikały z korekt deklaracji VAT złożonych do urzędu skarbowego w dniu 31 grudnia 2014 r. Na dzień złożenia Wniosku korekty deklaracji były co prawda przygotowane przez dział księgowości Wnioskodawcy, jednak nie zostały formalnie złożone do urzędu skarbowego.

Na dzień złożenia wniosku Spółka przygotowała korekty deklaracji VAT obejmujące następujące miesięczne okresy rozliczeniowe:

  1. styczeń 2011 r. wykazującej zaległość podatkową w VAT;
  2. luty 2011 r. zwiększającej VAT do zwrotu;
  3. marzec 2011 r. wykazującej zaległość podatkową w VAT;
  4. kwiecień 2011 r. zwiększającej VAT do zwrotu;
  5. maj 2011 r. wykazującej zaległość podatkową VAT;
  6. czerwiec 2011 r. zwiększającej VAT do zwrotu;
  7. lipiec 2011 r. zwiększającej VAT do zwrotu;
  8. sierpień 2011 r. wykazującej zaległość podatkową VAT;
  9. wrzesień 2011 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniu 25 października 2011 r.;
  10. październik 2011 r. wykazującej zaległość podatkową VAT;
  11. listopad 2011 r. wykazującej zaległość podatkową VAT;
  12. grudzień 2011 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniu 25 stycznia 2012 r.;
  13. styczeń 2012 r. zwiększającej VAT do zwrotu;
  14. luty 2012 r. - czerwiec 2012 r. wykazującej zaległość podatkową VAT;
  15. lipiec 2012 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniach 27 sierpnia 2012 r., 15 kwietnia 2013 r. oraz 23 sierpnia 2013 r.

Do przygotowanych ww. korekt deklaracji Wnioskodawca przygotował również wniosek o zaliczenie zwrotów i nadpłat VAT na poczet zaległości podatkowych z nich wynikających. Wszystkie zwroty, nadpłaty i zaległości podatkowe zadeklarowane zostaną przed tym samym organem podatkowym.

Nadpłaty VAT, o których mowa powyżej nie są przedawnione na dzień złożenia wniosku.

W każdym „wariancie” zaliczania zwrotów i nadpłat VAT wynikających z Korekt powstaną zaległości podatkowe po stronie Wnioskodawcy. Problematyczna jest kwestia, jak dotkliwe finansowo będą to zaległości, bowiem ich ostateczna wysokość – w tym przede wszystkim wysokość odsetek od tych zaległości – zależy od daty zaliczenia na ich poczet zwrotów i nadpłat VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku) :
  1. Czy zaliczenie zwiększonych w wyniku złożenia Korekt zwrotów VAT na poczet istniejących w dacie ich złożenia zaległości podatkowych (tu: z tytułu VAT) może nastąpić:
    1. w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w korekcie wykazuje się zwrot – w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot VAT powstała przed upływem tego terminu oraz
    2. w dacie powstania zaległości podatkowej – w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot powstała po upływie terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot...
  2. Czy zaliczenie nadpłat VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych w VAT, o których mowa w opisanym zdarzeniu, powinno nastąpić w dacie powstania nadpłaty, tj. zapłaty podatku w zbyt dużej wysokości...

Zdaniem Wnioskodawcy, (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

  1. Zaliczenie zwiększonych w wyniku złożenia Korekt zwrotów VAT na poczet istniejących w dacie ich złożenia zaległości podatkowych (tu: z tytułu VAT) może nastąpić:
    1. w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot – w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot VAT powstała przed upływem tego terminu oraz
    2. w dacie powstania zaległości podatkowej – w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot powstała po upływie terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot.
  2. Zaliczenie nadpłat VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych w VAT, o których mowa w opisanym zdarzeniu, powinno nastąpić w dacie powstania nadpłaty, tj. zapłaty podatku w zbyt dużej wysokości.

Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Na równi z wpłatą podatku traktowane jest zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, które uznaje się za analogiczne w skutkach formy wygasania zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt l i pkt 4 Ordynacji podatkowej). Jak wskazuje się w piśmiennictwie: „(...) doktryna przyjęła rozróżnienie na efektywne i nieefektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych. Do pierwszej grupy należy zaliczyć zapłatę podatku, (...) zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku (...). Niezależnie od wskazanego wyżej podziału na efektywne i nieefektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych każdy z nich ma charakter samoistny, a tym samym wzajemnie się wykluczający. Zaistnienie któregokolwiek z tych sposobów wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1-10 ord. pod. wyłącza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn”. (B. Dauter <w:> Ordynacja podatkowa. Komentarz., LexisNexis, Warszawa 2013, Wydanie 8, s. 361-362).

Zasadniczą funkcją naliczania odsetek za zwłokę jest funkcja kompensacyjna związana z bezprawnym dysponowaniem przez podatnika finansowymi środkami publicznymi. Jak stwierdzono w piśmiennictwie:,.(...) Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Jako świadczenie uboczne są ściśle z nim związane w ten sposób, że dzielą jego los (...) Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej: dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej”. (S. Babiarz <w:> Ordynacja podatkowa. Komentarz., LexisNexis, Warszawa 2013, Wydanie 8, s. 335-336).

Analogiczne poglądy przedstawiają także inni autorzy: „(...) Służą one (odsetki – przypis Wnioskodawcy) w pewnym sensie rekompensowaniu Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie.

Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części)”. (L. Etel, Ordynacja Podatkowa. Komentarz., Lex/el. 2013).

Zgodnie z art. 76 § l pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem (jeżeli istnieje) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarówno w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jak i na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zaliczenie następuje w formie postanowienia (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 76b § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zadeklarowania istnienia zaległości podatkowych wskazanych w Korektach za niektóre miesiące, dodatkowy (niezwrócony wcześniej) zwrot VAT za korygowany inny miesiąc podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych ex officio.

Jeżeli w efekcie złożonych Korekt, w okresie rozliczeniowym następującym po okresie rozliczeniowym, w którym powstała zaległość podatkowa, podatnikowi przysługuje większy zwrot niż uprzednio zadeklarował, to należy przyjąć, że odsetki za zwłokę powinny być liczone wyłącznie za miesiąc „bezprawnego” dysponowania publicznymi środkami pieniężnymi. Inna interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej byłaby sprzeczna z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Zgodnie z art. 76b § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie wskazuje wprost na zaliczenie zwrotu w dacie złożenia deklaracji korygującej, co jest świadomym zabiegiem ustawodawcy. Przepis ten odwołuje się wyłącznie do „deklaracji”, przez którą – w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę – należy rozumieć deklarację pierwotną. W obecnym brzmieniu tego przepisu, powinien on być interpretowany zgodnie z Konstytucją. Jego wykładnia prowadząca do wniosku, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej może nastąpić najwcześniej w dacie złożenia Korekty – w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym – byłoby naruszeniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Dopiero w sytuacji, gdy zwrot okazałby się mniejszy niż uprzednio zadeklarowano, o zaliczeniu nie mogłoby być mowy już w dacie złożenia uprzedniej deklaracji. Przede wszystkim takie konsekwencje złożenia korekty deklaracji rodziłyby powstanie zaległości podatkowej (uprzednio zadeklarowany zwrot w zbyt dużej wysokości). Inaczej jednak jest w przypadku, gdy Korekty powodują zmniejszenie deklarowanego zwrotu.

Wnioskodawca rozumie, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do orzekania o wykładni prawa podatkowego w kontekście jego zgodności z Konstytucją. Niemniej jednak Spółka zwraca uwagę, że prawidłowość dokonanego zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej powinna być oceniona z uwzględnieniem przepisów Konstytucji, w tym przywołanego art. 2 (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12). Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis ten jest odzwierciedleniem zasady demokratycznego państwa prawnego, z które; wywodzi się wiele innych reguł i zasad. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zarysowała się tendencja do traktowania klauzuli demokratycznego państwa prawnego jako „zbiorczego wyrazu szeregu zasad i reguł o bardziej szczegółowym charakterze, które nie są wprawdzie wyraźnie zapisane w konstytucji, ale z niej wynikają w sposób pośredni” (L. Garlicki – „Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu”, wyd. 9, wyd. Liber, Warszawa 2005 r. s. 61).

Z zasady tej wynika m.in. zasada proporcjonalności, która „nakazuje organom państwowym użycie jedynie i jakich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, „który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego oraz poszczególnych, jednostek kosztem por. http://pl.wikipedia.org/wiki/. Zasada _proporcjonalności).

Zdaniem Spółki, organ interpretacyjny wydając interpretację w zakresie objętym niniejszym wnioskiem powinien wziąć pod uwagę opisaną niżej konstytucyjną zasadę proporcjonalności ściśle związaną z prawem podatkowym (administracyjnym).

W ocenie Wnioskodawcy naruszeniem zasady proporcjonalności byłoby liczenie odsetek za zwłokę za kilka lat w sytuacji, gdy:

  1. zaległość wynika z Korekt, których przyczyną było przesuwanie faktur korygujących in minus z jednego miesiąca do kolejnego miesiąca;
  2. zaległość podatkowa mogłaby zostać skompensowana przez zwiększony w wyniku złożenia Korekt zwrot lub nadpłatę wykazaną w kolejnym okresie rozliczeniowym po okresie, w którym powstała ta zaległość;
  3. zaległość podatkowa mogłaby zostać skompensowana przez zwiększony w wyniku złożenia korekt zwrot lub nadpłatę wykazaną w poprzedzającym okresie rozliczeniowym okres, w którym powstała ta zaległość.

Jak stwierdził NSA w przywołanym wyroku NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12: „(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja omawianych przepisów Ordynacji podatkowej inna niż ta, zgodnie z którą odsetki za zwłokę powinny być liczone wyłącznie za miesiąc „bezprawnego” dysponowania przez Spółkę publicznymi środkami pieniężnymi, byłaby sprzeczna właśnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Moment zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych decyduje o wysokości odsetek za zwłokę. Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo sądowe. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 20 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/G1 2018/11) uznał, że „(...) w sytuacji, gdy podatnik w efekcie składanych korekt deklaracji wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową, i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował, to należy ocenić tę w istocie sankcję jako naruszającą zasadę proporcjonalności, która nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa, a jedynie gwarantuje nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa”.

Stanowisko to aprobował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyroki: wyrok NSA z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1095/10; z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 914/10; z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 913/10; wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 668/11; podobnie również NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1188/10).

W zdecydowanej większości orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, iż faktycznie Skarb Państwa kwotą z tego tytułu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1195/10; podobnie wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 832/13 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/G1 2018/11).

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatki:, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten wyraża zasadę samoobliczalności VAT, którego wysokość wynika z deklaracji składanych przez podatnika do czasu zakwestionowania jej przez organ podatkowy/organ kontroli skarbowej w formie decyzji wymiarowej. Komentatorzy przedmiotowego przepisu wskazują, że „(...) Konsekwencją przyjętego modelu powstawania zobowiązań w podatku od towarów i usług jest deklaratoryjny charakter zarówno deklaracji podatkowej, jak i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie powstaje bowiem z mocy samego prawa, w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych lub rozliczaniem podatku przez nabywcę towaru lub usługi w ramach tzw. odwrotnego obciążenia. Sama deklaracja (podobnie jak i decyzja podatkowa) nie kreuje tego zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości”. (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., komentarz do art. 99 ustawy o VAT, LEX/el. 2014).

Wnioskodawca zwraca również uwagę na trafną tezę zawartą w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 maja 2012 r., nr IPPP1/443-254/12-4/AW, zgodnie z którą „(...) Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego”.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, złożona z inicjatywy podatnika korekta tej deklaracji (Korekty) może potwierdzić, że na koncie podatnika istnieje zaległość podatkowa, przysługuje mu wyższy zwrot lub nadpłata podatku. Kwoty te powinny być traktowane równorzędnie z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów (wierzyciela i dłużnika podatkowego), co oznacza, że powstanie długu i wierzytelności powinno rodzić analogiczne konsekwencje po stronie organu podatkowego, jak i po stronie podatnika. Strony powinny mieć równe prawo do zaliczenia/kompensaty wzajemnych wierzytelności.

W przypadku podatnika jest to prawo do zaliczenia zwrotu/nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, a w przypadku organu podatkowego jest to prawo co dysponowania tym zwrotem/nadpłatą od momentu powstania zaległości podatkowej.

Ordynacja podatkowa, a w zasadzie jej „(...) unormowania, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników. Wynika to jasno z faktu, że: powodują one, iż podatnik mimo, że de facto uiścił nienależny podatek nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (...) mimo, że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej mimo, że de facto należnością tą już dysponuje (...)” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2000/08).

Odmowa zaliczenia nieotrzymanego przez Spółkę zwrotu VAT za korygowany miesiąc na poczet zaległości podatkowych Spółki wynikających z Korekt byłaby jaskrawym naruszeniem zasady proporcjonalności, zwłaszcza że Skarb Państwa dysponował tą częścią niezwróconego VAT za korygowany miesiąc (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 11 listopada 1981 r. w sprawie 203/80 Casati; z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawie 299/86 Orexl; z dnia 10 maja 1995 r. w sprawie C-384/93 Alpine Investments; z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-193/94 Scanavi; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH).

Podatek VAT, a więc również zwrot podatku odnosi się do zdarzeń gospodarczych w danym okresie rozliczeniowym, w którym może powstać zarówno zaległość podatkowa, jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, korekta rozliczeń może wywołać analogiczne skutki związane z powstaniem zaległości podatkowej, nadpłaty podatku/wyższego zwrotu podatku. Liczenie odsetek za zwłokę od dnia powstania zaległości podatkowej za określone miesiące np. w 2011 r. do dzisiaj, mimo korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2011 r., w której Spółka wykazuje wyższy zwrot pokrywający w całości ową zaległość i odsetki naliczone do dnia upływu terminu złożenia deklaracji za ten miesiąc, w którym wykazano zwrot, byłoby sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasadą proporcjonalności wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej.

Jak już Wnioskodawca wspomniał w opisie zdarzenia przyszłego – przyczyną korekt deklaracji jest nieprawidłowe ujmowanie faktur korygujących sprzedaż. Korekta deklaracji powinna więc wiązać się z przesunięciem faktur z jednego rozliczenia do kolejnego. Wobec faktycznego dysponowania przez Skarb Państwa niewykazaną wcześniej kwotą zwrotu nie ma podstaw prawnych, aby liczyć odsetki od kwoty całej zaległości aż do dnia złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot oraz wpłaty brakującej kwoty.

Spółka podkreśla przy tym, że ewentualny termin zwrotu liczony jest dopiero od dnia złożenia do właściwego urzędu skarbowego deklaracji korygującej, z której ten zwrot wynika. Inaczej natomiast należy traktować instytucję zaliczenia tego zwrotu na poczet zaległości podatkowej zwłaszcza w sytuacji, gdy zarówno zwrot VAT jak i zaległość podatkowa VAT wynikają z przesunięcia faktur korygujących z jednego miesiąca do kolejnego.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym zaliczenie zwiększonych w wyniku złożenia Korekt zwrotów VAT na poczet istniejących w dacie ich złożenia zaległości podatkowych (tu: z tytułu VAT) może nastąpić:

  1. w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot – w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot VAT powstała przed upływem tego terminu oraz
  2. w dacie powstania zaległości podatkowej – w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot powstała po upływie terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek VAT jest podatkiem tzw. samoobliczalnym, co oznacza, że wysokość hipotetycznego zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji/korekty deklaracji złożonej przez podatnika, chyba że organ podatkowy wyda decyzję określającą inną wysokość (mniejszą lub większą) zobowiązania podatkowego. W pewnych sytuacjach, zapłacone zobowiązanie podatkowe VAT może więc stanowić nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podatku VAT. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o VAT, a nie Ordynacji podatkowej. Różnica podatku deklarowana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie stanowi nadpłaty. Będzie ona jednak nadpłatą wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie (art, 87 ust. 7 ustawa o VAT). Nadpłatą jest także zmniejszenie zobowiązania podatkowego w wyniku skorygowania deklaracji VAT, a więc nadpłacona (nienależnie zapłacona) kwota podatku.

W miesięcznych rozliczeniach nadpłata VAT powstaje w dacie zapłaty takiej nienależnej kwoty (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Specyficzne uregulowanie dotyczy VAT rozliczanego w kwartalnych okresach rozliczeniowych (w deklaracjach VAT-7D oraz VAT-7K), w przypadku których nadpłata powstaje w dacie złożenia deklaracji kwartalnej (art. 73 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Spółka rozlicza się jednak miesięcznie, dlatego też w przypadku zobowiązań podatkowych uprzednio zawyżonych za poszczególne korygowane miesiące wystąpiła po stronie Spółki nadpłata podatku.

Spółka zwróciła uwagę, że zobowiązanie podatkowe VAT powstaje z mocy prawa. W przypadku kwestionowania takiego zobowiązania już zapłaconego, podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej).

Nadpłaty wraz z ich, oprocentowaniem (jeżeli istnieje) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej (nie dotyczy tej sprawy), oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarówno w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jak i na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zaliczenie następuje w formie postanowienia (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie, wobec istnienia zaległości podatkowych, nadpłaty VAT będą podlegały zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych ex officio.

W przypadku nadpłaty powstającej w wyniku zapłaty nienależnego VAT za dany miesiąc rozliczeniowy (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, czyli zapłaty podatku nienależnego (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj.:

  1. nadpłaty za wrzesień 2011 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą, w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniu 25 października 2011 r.;
  2. nadpłaty za grudzień 2011 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniu 25 stycznia 2012 r.;
  3. lipiec 2012 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniach 27 sierpnia 2012 r., 15 kwietnia 2013 r. oraz 23 sierpnia 2013 r.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wnioskowane przez Spółkę zaliczenie nadpłat powinno nastąpić najwcześniej w dacie jej powstania rozumianego jako zapłata podatku w zbyt dużej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tutejszy Organ informuje, że w sprawie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.