0115-KDIT1-2.4012.749.2018.1.AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zasadność dokonania korekty rocznej z tytułu wydatków na wytworzenie środków trwałych przed oddaniem ich do użytkowania.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.), uzupełnionym w dniach 21 oraz 28 listopada 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty rocznej podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wytworzenie środków trwałych przed oddaniem ich do użytkowania - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w dniach 21 oraz 28 listopada 2018 r., dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty rocznej podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wytworzenie środków trwałych przed oddaniem ich do użytkowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Od 1 stycznia 2017 r., w wyniku przeprowadzonej centralizacji rozliczeń, Gmina jest jedynym podatnikiem podatku od towarów i usług, w którego strukturze funkcjonują jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy. Gmina składa deklarację VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina rozlicza podatek VAT m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gospodarką wodno-ściekową w Gminie zajmuje się powołany przez Gminę Zakład Komunalny w S. (dalej zwany: „Zakładem”), który posiada status samorządowego zakładu budżetowego.

Gmina wybudowała kanalizację wraz z przykanalikami w miejscowości G. oraz przesył ścieków do przepompowni w miejscowości T. Gmina zamierza również przebudować i rozbudować oczyszczalnię ścieków w miejscowości W. To ostatnie zadanie, czyli rozbudowa oczyszczalni ścieków w W., jest na etapie wyłaniania wykonawcy do rozpoczęcia planowanych robót.

Gmina rozpoczęła też projekt pt.: „...”, w ramach którego wybudowała sieci wodociągowe i kanalizację w miejscowości K. - 1 etap, i zamierza w ramach tego projektu budować kolejne odcinki sieci kanalizacyjnej.

Zakończone etapy Inwestycji Gmina przekaże podległemu sobie Zakładowi. Nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Zadania będą wykorzystywane do czynności gospodarczych i niepodlegających ustawie o podatku VAT (odprowadzanie ścieków z obiektów jednostek budżetowych Gminy). Realizacja przedmiotowego zadania - w myśl art. 2 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) - należy do zadań własnych Gminy.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu zadań gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy stanowi, że zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, a także urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię cieplną.

Przedmiotem działalności Zakładu jest zbiorowe zaspokojenie ludności w zakresie:

  1. Gospodarki komunalnej poprzez:
    1. wywóz nieczystości komunalnych,
    2. utrzymywanie czystości wokół obiektów użyteczności publicznej,
    3. eksploatację i konserwację sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków,
    4. eksploatację i konserwacje sieci wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody,
    5. naprawę, konserwację, bieżące utrzymanie dróg gminnych i innych, dla których gmina pełni rolę zarządcy,
  2. Obsługi szkół gminnych poprzez dowóz uczniów do szkół.
  3. Usług kwalifikowanych do strefy użyteczności publicznej, a w szczególności remonty i utrzymanie dróg gminnych.

W korekcie rocznej za rok 2017 Gmina dokonała korekty dwóch zakończonych inwestycji, które zrealizowały podległe jednostki Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyżej wspominanej korekcie rocznej skorygowała również Inwestycję „w toku”. W wyniku spadku wskaźnika proporcji w stosunku do roku poprzedniego z 62% do 51% (proporcja wyliczona dla Zakładu, który po zakończeniu Inwestycji przejmie kanalizację w zarząd i użytkowanie), wyliczonej zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Gmina zapłaciła różnicę skorygowanego odliczonego podatku VAT do US. Gmina dotychczas odliczała podatek naliczony w zakresie wydatków poniesionych na przedmiotową Inwestycję.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że używane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowanie „Inwestycja” dotyczy projektów:

  • Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami w miejscowości G. z przesyłem ścieków do przepompowni w T. - inwestycja została zakończona 2018 r.;
  • ... - w 2018 r. zakończono budowę wodociągu oraz I etap budowy kanalizacji w K. Pozostałe etapy są i będą kontynuowane w latach następnych;
  • Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w W. - w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji inwestycja była na etapie wyłaniania wykonawcy. Obecnie jest to inwestycja w budowie.

W związku z tym, że wszystkie inwestycje, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, po ich zakończeniu zostaną przekazane w użytkowanie zakładu budżetowego Gminy, podczas rozliczeń podatku VAT stosowano prewspółczynnik wyliczony dla Zakładu Komunalnego w S. - zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina postąpiła prawidłowo dokonując korekty rocznej dotyczącej wydatków związanych z prowadzoną Inwestycją przed oddaniem jej do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust.1 ustawy o VAT, jest on zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W ocenie Gminy, korekty rocznej powinno dokonywać się dopiero po oddaniu Inwestycji do użytkowania. Gmina nie powinna była zatem dokonywać korekty rocznej w sytuacji gdy Inwestycja jest nadal w toku.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 , dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 zostaną:

  • opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
  • zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającym opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał prawa, następnie zmieniło się prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 90c ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku, należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 90c ustawy o VAT odsyła do odpowiedniego stosowania reguł zawartych w art. 91 ustawy. Powyższe oznacza, że:

  1. po zakończeniu roku podatnik określa, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego, prestrukturę (sposób obliczenia prestruktury);
  2. przy zastosowaniu tej nowej prestruktury (ostatecznej) podatnik określa ostatecznie, jaka część podatku od nabycia towarów i usług stanowi podatek naliczony w rozumieniu ustawy. Należy przy tym rozważyć, że w przypadku gruntów oraz budynków i budowli korekcie co roku podlega 1/10 kwoty podatku, zaś w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł - korekcie podlega 1/5 kwoty podatku. W przypadku towarów i usług pozostałych - korekta ma charakter jednorazowy. Przepis art. 91 ust. 2 stanowi, iż pierwszej korekty należy dokonać w roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania.
  3. różnica pomiędzy podatkiem naliczonym obliczonym przy zastosowaniu prestruktury wstępnej, a podatkiem naliczonym obliczonym przy zastosowaniu prestruktury ostatecznej, odpowiednio zwiększa bądź zmniejsza podatek naliczony, przy czym należy mieć świadomość, że jeśli dany podatnik ma obowiązek stosować korektę wieloletnią podatku odliczonego w ramach art. 91, to na korektę dokonywaną w trybie art. 90c później nałoży się korekta z art. 91 ustawy;
  4. korekty dokonuje się, co do zasady, w deklaracji za styczeń (pierwszy kwartał) roku następnego;
  5. z uwagi na charakter prestruktury możliwe jest, że towar lub usługa, objęte wieloletnimi korektami prestruktury w okresie tej korekty, zostaną sprzedane, a czynność taka będzie w całości opodatkowana (będzie podlegała opodatkowaniu), wówczas trzeba będzie przyjąć, że ten towar bądź ta usługa w całości służą podatnikowi do działalności gospodarczej - stosownie do tego należy dokonać korekty. Korekta będzie rozliczona w deklaracji podatkowej za okres dokonania sprzedaży. Z uwagi na charakter prestruktury, korekty prestruktury w drugą stronę (tzn. z wykorzystania mieszanego na sprzedaż w ogóle niepodlegającą podatkowi) nie są możliwe.

W związku z tym, że część Inwestycji została oddana do użytkowania w 2018 r., a część nadal jest kontynuowana, korekta roczna za 2017 r. dokonana w rozliczeniu za styczeń 2018 r. w tym zakresie jest bezzasadna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Informuje się, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.