0115-KDIT1-1.4012.72.2018.1.DM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak obowiązku opodatkowania otrzymanych kwot i dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z dokonaną korektą dochodowości w ramach stosowanej polityki cen transferowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania i obowiązku dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z dokonaną korektą dochodowości w ramach stosowanej polityki cen transferowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i obowiązku dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z dokonaną korektą dochodowości w ramach stosowanej polityki cen transferowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) posiada siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy (dalej: Grupa).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji mebli (m.in. łóżek, komponentów i części zamiennych do łóżek) dla sektora medycznego i rehabilitacyjnego.

W ramach działalności produkcyjnej Spółka produkuje na zlecenie podmiotu powiązanego mającego siedzibę poza terytorium Polski (dalej: Podmiot Powiązany) określone wyroby gotowe i komponenty do takich wyrobów (dalej: Produkty). Podmiot Powiązany zajmuje się dalszą dystrybucją Produktów i ich odsprzedażą na rzecz klientów finalnych.

W zakresie powyższej transakcji Spółka pełni rolę producenta na zlecenie działającego na rzecz Podmiotu Powiązanego.

Za zgodą Podmiotu Powiązanego, Produkty mogą być dostarczane także do innych podmiotów z Grupy.

Ponadto, Spółka może dokonywać sprzedaży Produktów oraz innych wyrobów na rynku lokalnym do podmiotów niepowiązanych.

Sprzedaż Produktów przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT. Sprzedaż jest dokonywana zarówno w ramach dostawy krajowej, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu.

Spółka oraz Podmiot Powiązany wspólnie ustalają roczne harmonogramy zamówień. Na ich podstawie Spółka planuje procesy produkcyjne oraz zakupy surowców, półproduktów i komponentów do produkcji.

Ceny sprzedaży Produktów do Podmiotu Powiązanego są kalkulowane w oparciu o budżetowany pełny techniczny koszt wytworzenia (dalej: TKW) powiększony o ustalony narzut zysku.

Ceny ustalane są w okresie budżetowania w oparciu o prognozowany wolumen sprzedaży Produktów i co do zasady są stałe w trakcie całego roku obrotowego, o ile nie nastąpią istotne przesłanki wskazujące na konieczność dokonania rekalkulacji.

Grupa wdraża model cen transferowych, w którym, w zakresie produkcji realizowanej przez Spółkę na zlecenie Podmiotu Powiązanego, istotne ryzyka biznesowe związane z Produktami i ich dystrybucją ponoszone są przez Podmiot Powiązany, Spółka natomiast pełni funkcję producenta o ograniczonym ryzyku.

W modelu tym Spółka (jako producent o ograniczonym ryzyku) ma zapewniony stały, ale umiarkowany poziom zysku adekwatny do pełnionych rutynowych funkcji produkcyjnych i ponoszonego ryzyka. Poziom zysku wynika z analizy porównawczej badającej rentowność niezależnych podmiotów prowadzących porównywalną funkcjonalnie działalność gospodarczą i wyznaczonego na jej podstawie wskaźnika docelowej rentowności (dalej: Docelowa Rentowność).

Wdrożenie ww. modelu skutkuje realokacją zysków rezydualnych (lub strat rezydualnych) powstających w łańcuchu dostaw do podmiotu pełniącego istotne funkcje tworzące wartość dodaną i ponoszącego istotne ryzyka ekonomiczne, tj. Podmiotu Powiązanego.

Po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego (np. roku obrotowego) dokonywana jest odpowiednia korekta (dalej: T), której celem jest zapewnienie Spółce, jako producentowi o ograniczonym ryzyku w zakresie produkcji realizowanej na zlecenie Producenta Powiązanego, pokrycia pełnych kosztów wytworzenia Produktów oraz uzyskania rynkowego poziomu zysku w wysokości określonej na podstawie analizy porównawczej.

Oznacza to, że:

  • jeżeli w wyniku okresowej weryfikacji rentowność Spółki w zakresie produkcji na zlecenie jest wyższa niż Docelowa Rentowność, wówczas następuje korekta „in minus” wyniku Spółki do poziomu zysku docelowego.

Kwota wynikająca z takiej T jest przez Spółkę zwracana Podmiotowi Powiązanemu w oparciu o odpowiedni dokument korygujący wystawiony przez Spółkę;

  • o jeżeli poziom rentowność Spółki jest niższy niż Docelowa Rentowność, wówczas następuje korekta T „in plus” wyniku Spółki do poziomu zysku docelowego.

W takim przypadku Spółka otrzymuje od Podmiotu Powiązanego kwotę wyrównania do ustalonego poziomu rentowności w oparciu o odpowiedni dokument korygujący wystawiony przez Spółkę.

Opisana powyżej korekta nie jest powiązana ani z żadnym konkretnym zakupem towarów lub usług ani z ceną sprzedaży Produktów, ale odnosi się do rentowności Spółki w zakresie produkcji na zlecenie Podmiotu Powiązanego. Podmiot Powiązany tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych Produktów sprzedawanych na jego rzecz przez Spółkę, lecz zapewnia poziom rentowności z tytułu produkcji na zlecenie realizowanej przez Spółkę ogółem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy kwoty wynikające z T, które Spółka otrzymuje lub płaci, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?
  2. Czy Spółka jest zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Podmiotu Powiązanego w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z T?

Zdaniem Wnioskodawcy,

  1. Kwoty wynikające z T, które Spółka otrzymuje lub płaci, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.
  2. Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Podmiotu Powiązanego w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z T.

Ad. 1. Zgodnie z treścią przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT zawierają definicję wskazanych powyższej czynności opodatkowanych VAT, jak również definicję pojęcia „towarów”.

Przez dostawę towarów, o której mowa w punkcie 1 powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). 

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez:

  1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
  2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
  • jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (dostawy towarów) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Transakcja stanowi WDT się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

  1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
  2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
  3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2 powyżej, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą,
  4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2 powyżej, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art. 13 ust. 2 ustawy o VAT).

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT). 

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT).

Transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że:

  1. nabywcą towarów jest:
    1. podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o VAT lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit.a,
  2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit.a (art. 9 ust. 2 ustawy o VAT).

W ocenie Spółki kwota otrzymana/wypłacona z tytułu T nie stanowi wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek z czynności opodatkowanej VAT, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Przedmiotem T nie są towary.

W świetle powyższych przepisów opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Aby jednak czynności te zostały uznane jako takie ich przedmiotem muszą być towary.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego T polega na wyrównaniu wyniku Spółki do poziomu zysku docelowego. Bez wątpienia przedmiotem tej czynności nie są rzeczy, ich części ani postacie energii. W wyniku T nie dochodzi do dostawy jakichkolwiek towarów, za które kwoty otrzymane w ramach T mogłyby stanowić wynagrodzenie.

Wniosek:

Z uwagi na fakt, że T pozostaje bez związku z jakąkolwiek dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, T nie stanowi wynagrodzenia ani z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju, ani eksportu towarów, ani importu towarów na terytorium kraju, ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

T nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.

Powołana wcześniej definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że obejmuje ona swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami. Potwierdza to linia interpretacyjna organów podatkowych, np.:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r„ nr 0112-KDIL1-3.4012.386.2017.1.KB, cyt.:

„(...) Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.”

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2016 r„ nr 2461-IBPP3.4512.5812.2016.2.EJ, cyt.:

„Usługa jest czynnością opodatkowaną - co do zasady - w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Na konieczność występowania bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy płatnością a usługą wskazuje również Trybunału Sprawiedliwości UE. W sprawie C-16/93 Tolsma Trybunał orzekł, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. Korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zaplata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.”

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2016 r. nr 0461-ITPP1.4512.624.2016.1.DM cyt.:

(...) Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Powyższe potwierdza również linia orzecznicza sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13,

cyt.:

„(...) dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów.

Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

  1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
  2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
  3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
  4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
  5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

W świetle powołanego powyżej orzecznictwa oraz interpretacji, aby dana czynność została uznana za świadczenie usług opodatkowane VAT musi występować bezpośredni związek pomiędzy płatnością a usługą - otrzymana zapłata musi być konsekwencją wykonania świadczenia na rzecz nabywcy.

W opinii Spółki w przypadku T warunek ten nie jest spełniony, gdyż:

  • T nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki, w szczególności kwota wynikająca z T nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od Spółki lub Podmiotu Powiązanego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego T nie jest powiązana ani z żadnym konkretnym zakupem towarów lub usług ani z ceną sprzedaży Produktów - odnosi się wyłącznie do rentowności Spółki. Celem T jest jedynie korekta wyniku Spółki do poziomu zysku docelowego i nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki.

  • Podmiot Powiązany nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych Produktów sprzedawanych na jego rzecz przez Spółkę, lecz zapewnia poziom rentowności z tytułu produkcji na zlecenie realizowanej przez Spółkę ogółem.

Wniosek:

T nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

Powyższe stanowisko potwierdza linia interpretacyjna Ministra Finansów, np.

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2016 r., nr IPPP3/4512-1048/15-2/JF, cyt.:

„Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przestawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego między C. GmbH a C. oraz C. I poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Wyrównanie dochodowości za dany okres lub jego obniżenie będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez daną spółkę z Grupy oczekiwanego poziomu dochodu. Korekta dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, w trakcie danego okresu rozliczeniowego strony nie wiedzą, w którą stronę korekta będzie dokonana i czy to C. GmbH będzie wypłacał wyrównanie, czy też to wyrównanie zostanie wypłacone przez daną spółkę z Grupy. Nie można, więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (raz przez C. GmbH, a raz przez daną spółkę z Grupy, w zależności jaka korekta dochodowości będzie dokonana).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT.”

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP1-3.4512.5.2017.1.JN, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w analogicznej do Spółki sprawie.

Reasumpcja:

Kwoty wynikające z T, które Spółka otrzymuje lub płaci, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT ponieważ:

  • T pozostaje bez związku z jakąkolwiek dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym T nie stanowi wynagrodzenia ani z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju, ani eksportu towarów, ani importu towarów na terytorium kraju, ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
  • T nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług, ponieważ:
    1. T nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki,
    2. Podmiot Powiązany nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych Produktów sprzedawanych na jego rzecz przez Spółkę, zapewnia poziom rentowności z tytułu produkcji na zlecenie realizowanej przez Spółkę ogółem.

Ad 2. Zgodnie z przepisami dot. wystawiania faktur wskazanymi w art. 106 a ustawy o VAT, cyt.:

„ Art. 106a. Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

  1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stale miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2. państwa trzeciego.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 106j ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  • udzielono obniżki ceny w formie rabatu,
  • udzielono opustów i obniżek cen,
  • dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  • dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty/zaliczki,
  • podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, T nie dotyczy żadnej z czynności opodatkowanych VAT. Tym samym T nie stanowi wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W konsekwencji przepisy ustawy o VAT dotyczące fakturowania, w tym w szczególności przepisy dotyczące faktur korygujących, nie mają zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Ponadto, w ocenie Spółki T nie powoduje obowiązku korygowania faktur wystawionych na rzecz Podmiotu Powiązanego również z następujących przyczyn:

  • T pozostaje bez związku z kwotami sprzedaży towarów dokumentowanymi poszczególnymi fakturami wystawianymi przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego, nie stanowi zatem korekty ich ceny.

T nie jest powiązane ani z żadnym konkretnym zakupem towarów lub usług ani z ceną sprzedaży Produktów - nie odnosi się zatem do konkretnych faktur zakupowych/sprzedażowych. Odnosi się wyłącznie do rentowności Spółki. Podmiot Powiązany tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnych Produktów sprzedawanych na jego rzecz przez Spółkę, lecz zapewnia poziom rentowności z tytułu produkcji na zlecenie realizowanej przez Spółkę ogółem. T odbywa się niezależnie od wolumenu sprzedaży dokonanych w danym okresie.

  • Celem T nie jest obniżenie/podwyższenie cen Produktów sprzedawanych na rzecz Podmiotu Powiązanego, lecz korekta wyniku Spółki do poziomu zysku docelowego.

T nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dostaw konkretnych towarów na rzecz Podmiotu Powiązanego, lecz wynika z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby wyrównania wyniku Spółki do poziomu zysku docelowego. T zakłada wyrównanie poziomu dochodowości, a nie korektę cen sprzedawanych towarów.

  • T nie jest związane z jakimikolwiek udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen, zwróconymi towarami lub opakowaniami ani ze zwróconą całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży.
  • T nie jest w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między Spółką a Podmiotem Powiązanym.
  • Jak uzasadniono w odpowiedzi na pyt. 1, w ocenie Spółki T pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji takie czynności nie powinny być dokumentowane przez Spółkę za pomocą faktury.

W konsekwencji, w ocenie Spółki T nie powoduje obowiązku korygowania faktur wystawionych na rzecz Podmiotu Powiązanego.

Wniosek:

W związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z T Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Podmiotu Powiązanego, w tym korekt podstawy opodatkowania oraz korekt podatku należnego wykazanych na tych fakturach.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, np.:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2015 r., nr IPPP3/443-1131/14-2/JF, cyt.:

„(...) dokumenty korygujące wystawione przez Dostawców na rzecz Spółki wskazując jakiego rodzaju towaru dotyczy korekta i jaka jest jej kwota, nie odnoszą się jednocześnie do wybranych faktur zakupowych czy ich poszczególnych pozycji ani do korekty cen konkretnych towarów sprzedawanych na rzecz Wnioskodawcy. Otrzymane dokumenty korygujące dotyczą bowiem całości wyniku dochodowości osiągniętego przez Spółkę w danym okresie. Należy zwrócić uwagę, że przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę cen zakupów. Zatem w tym przypadku nie mamy do czynienia z korektą ceny nabytych towarów, bowiem dokumenty korygujące, które Spółka otrzymuje od powiązanych Dostawców z Grupy nie dotyczą konkretnych dostaw, nie odnoszą się do konkretnych faktur. 

Skoro otrzymany dokument korygujący nie będzie dokumentował korekty ceny towarów nabytych przez Spółkę od Dostawców, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność w związku z korektą dochodowości, nie będzie zobowiązywała Spółki do dokonania korekty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.”

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2016 r., nr IPPP3/4512-1048/15-2/JF, w której za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, cyt.:

„Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy nabywanymi oraz sprzedawanymi, skonkretyzowanymi towarami z wyrównaniem dochodowości, uprzednio odliczony podatek naliczony, jak i podstawa opodatkowania oraz podatek należy nie powinien ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż wyrównanie dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez Spółkę od C., jak i podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wynikającego ze sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz C.I.

(...)

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki uznać należy, że wystawienie przez Spółkę dokumentów korygujących na rzecz C. oraz C.I, których celem jest dokonanie korekty dochodowości ogółem tych spółek (w górę lub w dół) w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT.

Tym samym, Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do:

- dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od C.;
- dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz C.I, w tym korekt podstawy opodatkowania oraz korekt podatku należnego wykazanych na tych fakturach.”

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP1-3.4512.5.2017.1.JN, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w analogicznej do Spółki sprawie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.