0115-KDIT1-1.4012.198.2018.1.DM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Rozliczenie podatku naliczonego w związku z otrzymana korektą faktury dokonaną wyłącznie z uwagi na utratę przez kontrahenta statusu małego podatnika.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia korekty deklaracji w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi wystawionymi wobec utraty przez kontrahenta statusu małego podatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 25 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia korekty deklaracji w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi wystawionymi wobec utraty przez kontrahenta statusu małego podatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W marcu 2018 r. Spółka otrzymała pismo od Firmy P informujące o utracie w 2017 r. statusu małego przedsiębiorcy.

W roku 2017 ww. firma wystawiła dwie faktury na rzecz Spółki, obie oznaczone symbolem MK - metoda kasowa, tj.:

  • faktura VAT MK nr ... z dnia 20 lutego 2017 r., termin zapłaty – 3 marca 2017 r., wpłynęła do Spółki w dniu 27 lutego 2017 r.;

zapłacona w dniu 11 maja 2017 r., tj. po 69 dniach;

obniżenia podatku VAT i rozliczenia w deklaracji Spółka dokonała w miesiącu maju 2017 r.

  • faktura VAT MK nr ... z dnia 26 października 2017 r., termin zapłaty – 9 listopada 2017 r., wpłynęła do Spółki w dniu 22 listopada 2017 r.

zapłacona w dniu 15 stycznia 2018 r., tj. po 68 dniach,

obniżenia podatku VAT i rozliczenia w deklaracji dokonano w miesiącu styczniu 2018 r.

Do wspomnianego pisma informacyjnego kontrahent załączył dwie faktury korygujące, każda z datą 5 lutego 2018 r. do faktur wystawionych przez niego w 2017 r., które mają na celu zmienić moment rozliczenia podatku – w przypadku Spółki moment jego odliczenia.

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo Spółka wskazała, że w 2017 r. zakupiła od firmy P materiały, które zostały zużyte w procesie wykonywania usługi – utrzymania ruchu urządzeń przemysłowych. Kontrahent udokumentował ww. transakcje dwiema fakturami oznaczonymi jako VAT MK.

Po uregulowaniu zobowiązań Spółka dokonała obniżenia podatku VAT w kwocie z faktur VAT MK.

Spółka ponownie przedstawiła dane dotyczące wystawionych faktur, momentu ich otrzymania oraz dat zapłaty i okresu dokonania obniżenia podatku VAT przez Spółkę.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy moment podatkowy u kontrahenta powstał w momencie otrzymania zapłaty za wystawione faktury, natomiast Spółka dokonała odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur w okresie uregulowania zobowiązania z nich wynikającego wg „ art. 86 pkt 10e”.

W marcu 2018 r. P poinformował Spółkę oficjalnym pismem o utracie z końcem 2016 r. statusu małego podatnika w podatku od towarów i usług. W konsekwencji od 1 stycznia 2017 r. kontrahent nie miał prawa stosować oznaczenia „metoda kasowa” na wystawionych fakturach VAT. Powyższa zmiana skutkuje innym momentem rozliczenia podatku VAT w 2017 r. zarówno u kontrahenta, jak i w Spółce.

Kontrahent wystawił dwie faktury korygujące z datą 5 luty 2018 r. i jako powód korekty w obu przypadkach podał utratę statusu małego podatnika VAT i możliwości rozliczania tego podatku metodą kasową.

Faktury korygujące załączył do ww. pisma informującego.

W związku z powyższym w 2017 r. obowiązek podatkowy u kontrahenta wystąpi na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. l ustawy.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy występuje obowiązek sporządzenia przez Spółkę korekt deklaracji VAT złożonych za miesiąc maj 2017 r. i styczeń 2018 r., w związku z informacją od kontrahenta o utracie przez niego statusu małego podatnika i możliwości rozliczania się metodą kasową w podatku VAT w 2017 r. i w jaki sposób tej korekty dokonać?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, otrzymanie faktur korygujących do faktur VAT MK z 2017 r. skutkuje zmianą momentu odliczenia podatku VAT.

Ponieważ faktura nr ... wpłynęła do Spółki w miesiącu lutym 2017 r., a podatek VAT w niej zawarty został odliczony w całości w miesiącu maju 2017 r., należy dokonać korekty zmniejszającej podatek naliczony w deklaracji za miesiąc maj 2017 r. Jednocześnie należy skorygować deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2017 r. poprzez zwiększenie podatku naliczonego o tą samą wysokość.

Natomiast Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. ponieważ moment odliczenia podatku w całości z faktury nr ... otrzymanej w miesiącu listopadzie 2017 r. nastąpił w miesiącu styczniu 2018 r., tj. z zachowaniem terminu obniżenia podatku VAT zgodnie z „ art. 86 pkt 11” ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z cytowanych przepisów art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy wynika, że co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku powstaje zatem w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą bądź dokumentem celnym w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury bądź dokumentu celnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi (art. 86 ust. 10e ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  • powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
  • doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
  • podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym – co należy podkreślić – termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego, ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – będzie mógł zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei stosownie do art. 99 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki związanych z obowiązkiem sporządzenia korekt złożonych deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (w których Spółka dokonała rozliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od małego podatnika), w związku z otrzymaniem faktur korygujących z uwagi na utratę przez kontrahenta statusu małego podatnika przed datą wystawienia faktur należy wskazać, że sporządzona i złożona do właściwego organu podatkowego deklaracja podatkowa za dany okres rozliczeniowy jest odzwierciedleniem zdarzeń gospodarczych, w stosunku do których w tym okresie powstał obowiązek podatkowy, jak i uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego i powinna być poparta prawidłową dokumentacją, na podstawie której dokonano rozliczenia podatku.

W celu prawidłowego określenia okresu, w którym przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nabywca powinien posiadać prawidłowo wystawioną przez dostawcę towaru lub usługi fakturę, z której jednoznacznie wynika od jakiego podmiotu nastąpiło nabycie towaru lub usługi. Jeśli nabycie nastąpiło od małego podatnika wówczas odliczenie podatku naliczonego z faktury może być dokonane w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

  1. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
  2. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1

 po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W przypadku natomiast, jak w analizowanej sprawie, otrzymania korekty faktury, w której sprzedawca dokonał skorygowania błędnego zapisu „metoda kasowa”, nabywca zobowiązany jest do korekty dokonanych rozliczeń. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze otrzymanej od kontrahenta nieposiadającego statusu małego podatnika, powstaje bowiem w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1), przy czym nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Uwzględniając powyższe, jak również biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, należy stwierdzić, że otrzymanie przez Spółkę korekt faktur w związku z utratą przez kontrahenta statusu małego podatnika i błędnym ich oznaczeniem jako „MP” (w dacie wystawienia faktur kontrahent nie posiadał statusu małego podatnika) co do zasady zobowiązuje Spółkę do skorygowania dokonanych uprzednio rozliczeń.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że Spółka powinna dokonać korekty deklaracji za miesiąc maj 2017 r. poprzez wyksięgowanie uwzględnionego w niej podatku naliczonego z faktury nr 7 z dnia 20 lutego 2017 r. Odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej Spółka ma prawo dokonać w terminach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, czyli co do zasady za okres, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem uwzględniając, że fakturę dokumentującą zrealizowaną dostawę Spółka otrzymała w miesiącu lutym 2017 r. i w tym też okresie rozliczeniowym powstał obowiązek podatkowy u kontrahenta, Spółce przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za luty 2017 r. Przy czym jeżeli Spółka nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc luty, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 ustawy, uprawniona jest do dokonania odliczenia w deklaracji za miesiąc marzec bądź kwiecień 2017 r. (jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych).

Z kolei odnośnie faktury VAT MK nr 11 z dnia 26 października 2017 r., która wpłynęła do Spółki w miesiącu listopadzie 2017 r., opłacona została w dniu 15 stycznia 2018 r., natomiast obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający dokonano w deklaracji za miesiąc styczeń 2018 r. należy zauważyć, że informacja o utracie statusu małego podatnika i otrzymanie od kontrahenta faktury korygującej jedynie jego status nie obliguje Spółki do korekty dokonanego uprzednio rozliczenia. W tym bowiem przypadku rozliczenie podatku może nastąpić na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy, tj. w miesiącu listopadzie, bądź grudniu 2017 r. lub styczniu 2008 r. Zatem Spółka nie ma obowiązku korekty deklaracji za miesiąc styczeń 2018 r., w której rozliczono dokonane nabycie.

Końcowo należy informacyjnie wskazać, że zasady rozliczania podatku naliczonego reguluje m.in. art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś „ art. 86 pkt 11 ustawy”, powołany przez Spółkę we własnym stanowisku. Powyższa omyłka nie wywiera jednak wpływu na rozstrzygnięcie.

Ponadto powołany przez Spółkę w stanie faktycznym przepis „ art. 86 pkt 10e” zamiast art. 86 ust. 10e ustawy dotyczy uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych towarów i usług przez małego podatnika, a nie jego kontrahenta (w niniejszej sprawie Spółkę). Powyższe również nie wywiera wpływu na dokonane przez tut. organ rozstrzygnięcie, jako, że pozostaje poza jego zakresem.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie obowiązku dokonania korekty deklaracji w związku z rozliczeniem faktury nr 7 i brakiem takiego obowiązku w odniesieniu do faktury nr 11 uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.