0112-KDIL4.4012.59.2018.2.JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego nakładów inwestycyjnych w odniesieniu do zakupów poniesionych przez dniem 1 stycznia 2016 r.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego nakładów inwestycyjnych w odniesieniu do zakupów poniesionych przez dniem 1 stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
  • ustalenia, czy korekta VAT naliczonego za rok 2017 winna być dokonana w oparciu o art. 90c w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 91 ust. 7a ustawy wg wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego nakładów inwestycyjnych w odniesieniu do zakupów poniesionych przez dniem 1 stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia, czy korekta VAT naliczonego za rok 2017 winna być dokonana w oparciu o art. 90c w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 91 ust. 7a ustawy wg wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. oraz pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina X (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzenie zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603, z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji.

W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie mogą być zarówno wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, jak i instytucjami powołanymi przez Gminę, posiadającymi odrębną od Gminy osobowość prawną.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki komunalnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa odrębna ustawa, tj. ustawa o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana – spółką), która będzie realizować działalność w zakresie gospodarki komunalnej.

W okresie 2010-2015 Wnioskodawca poniósł nakłady na realizacje inwestycji pn. Budowa oczyszczalni i wykonanie I etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości X”. Odbiór niniejszej inwestycji dokonany został w marcu 2015 r., a jej eksploatacja rozpoczęła się w maju 2015 r. Wartość inwestycji przekraczała kwotę 15 tys. zł. Przed centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych sieć kanalizacji wykorzystywana była wyłącznie do celów czynności opodatkowanej VAT. Gmina dokonała pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego udokumentowanego fakturami VAT na wytworzenie oczyszczalni oraz sieci kanalizacji objętej ww. inwestycją.

Od 1 stycznia 2017 r., tj. po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT Gminy z jednostkami organizacyjnymi jej podległymi wynik ww. inwestycji (oczyszczalnia i sieci kanalizacji objęta I etapem budowy) jest wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. Odbiorcami usług są mieszkańcy Gminy, mieszkańcy gmin ościennych oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą (dalej: przedsiębiorcy), a także jednostki organizacyjne podległe Gminie, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w X, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole w X.

Wobec powyższego od 1 stycznia 2017 r. wybudowana oczyszczalnia oraz sieć kanalizacji sanitarnej I etapu przeznaczona jest zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. w zakresie oczyszczania ścieków wobec jednostek organizacyjnych podległych Wnioskodawcy celem realizacji przez nie zadań własnych.

Na bieżąco Wnioskodawca ponosi wydatki związane z eksploatacją i utrzymaniem oczyszczalni oraz wybudowanej sieci kanalizacji.

Na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy i gmin ościennych oraz przedsiębiorców, dla których Wnioskodawca świadczy usługi odprowadzania ścieków, Wnioskodawca wyodrębnia tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wartości stanowiące podstawę do ww. wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz ww. mieszkańców Gminy i przedsiębiorców.

Kalkulacja ww. wartości opiera się na odrębnych od ustawy o VAT przepisach prawa, w szczególności ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 328), określają zasady zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków, w szczególności ustalania ilości odprowadzanych ścieków. W myśl art. 27 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

W Gminie X wysokość odpłatności za zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków określana jest uchwałą, zgodną z przepisami ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Obecnie odprowadzanie ścieków w Gminie X odbywa się bezpośrednio przez Gminę.

Ponadto, Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji obejmującej rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej pn.: „I. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości A, II. Budowa przykanalików sieci sanitarnej w miejscowości X, III. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B”. Wykonanie ww. rozbudowy odbywa się etapami:

  1. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości A”, gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie 5 184 441,01 zł;
  2. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B – uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji X”, gdzie wartość nakładów inwestycyjnych wyniesie 16 193 972,00 zł.

Z końcem każdego etapu rozbudowy kanalizacji sanitarnej, utworzony zostanie odrębny środek trwały.

W ramach etapu rozbudowy kanalizacji wskazanej w pkt 1) nie zostaną przyłączone jednostki organizacyjne Wnioskodawcy.

Z kolei w ramach etapu wskazanego w pkt 2) zostanie podłączona również jednostka oświatowa Gminy, tj. Szkoła (...) w B.

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków związanych z realizacją inwestycji przeznaczona będzie na niniejszą jednostkę na podstawie ilości planowanych studzienek, w ten sposób wyłączając część tych wydatków z prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. W B planowane jest wybudowanie 309 studzienek, natomiast w samej szkole 2 studzienki.

Wnioskodawca poniósł już wydatek dotyczący sporządzenia dokumentacji projektowej i dokonał obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w części odpowiadającej czynnościom opodatkowanym VAT, tj. z wyłączeniem tej części wydatku, która przypada na podległą jej jednostkę oświatową według wyżej opisanego podziału.

Wnioskodawca zamierza jednak zmienić charakter przeznaczenia ww. inwestycji i po jej zakończeniu zamiarem Wnioskodawcy jest wydzierżawienie zarówno jej efektów, jak i efektów zakończonej już budowy oddanej do użytkowania w roku 2015, utworzonej spółce do celów wykonywania działalności w zakresie gospodarki komunalnej.

Wnioskodawca nie jest jeszcze w stanie określić planowanego obrotu z tytułu przedmiotowej dzierżawy, ponieważ wartość czynszu dzierżawnego zostanie określona poprzez wycenę biegłego rzeczoznawcy majątkowego w wartości rynkowej. Zatem wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Wnioskodawca nie jest w stanie na moment składania wniosku określić, czy wartość czynszu dzierżawnego pokryje poniesione nakłady inwestycyjne, niemniej czynsz ten zostanie oparty o realia rynkowe. Gmina zakłada, że obrót z przedmiotowej dzierżawy w porównaniu do innych przedmiotów dzierżawy w Gminie, w skali roku w stosunku do dochodów Gminy X osiąganych z tytułu dzierżaw od osób trzecich, będzie znaczący.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie:

  1. korekty VAT naliczonego, który podlegał pełnemu odliczeniu od kwoty podatku VAT należnego, obejmującego ukończoną budową przyjętą do użytkowania w roku 2015, a wykorzystywaną od 1 stycznia 2017 r. do celów czynności opodatkowanych VAT, nie korzystających ze zwolnienia z opodatkowania oraz do czynności niepodlegających VAT w związku z centralizacją VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, tj. w działalności innej niż gospodarczą,
  2. wielkości prawa do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczony z bieżących wydatków eksploatacyjnych i utrzymaniowych, związanych z zakończoną siecią kanalizacji oraz
  3. wydatków ponoszonych na trwające inwestycje związanych z rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej.

Ponadto w piśmie z dnia 3 kwietnia 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z efektów realizacji inwestycji pn. „Budowa oczyszczalni i wykonanie I etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości X” w postaci oczyszczalni oraz sieci kanalizacji sanitarnej korzystają również jednostki organizacyjne podległe Gminie, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w X, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole w X.

Ad. 2

Jednostki organizacyjne podległe Gminie w imieniu i na rzecz Gminy prowadzą działalność gospodarczą, w szczególności:

  • Szkoła (...) w B – wynajem Sali gimnastycznej;
  • Szkoła Podstawowa w X – odsprzedaż z tytułu dostawy wody;
  • Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – usługi opiekuńcze;
  • Samorządowe Przedszkole w X – usługi opieki nad dziećmi.

Ad. 3

I etap inwestycji został zakończony, odbiór inwestycji dokonany został w marcu 2015 r., a jej eksploatacja rozpoczęła się w maju 2015 r. Wydatki poniesione na inwestycję stanowiły jej wartość początkową. Dla zakończonego I etapu inwestycji Wnioskodawca był w stanie wyodrębnić spośród ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług te, związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie, w odniesieniu do ponoszonych bieżących wydatków na towary i usługi związanych z eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury Wnioskodawca jest również w stanie przypisać spośród nich wydatki związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Sposób wyodrębnienia został opisany we wniosku (podstawą są liczniki).

Ad. 4

W związku z realizacją inwestycji pn. „Budowa oczyszczalni i wykonanie I etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości X” doszło do wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz wytworzenia środka trwałego podlegającego amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

Ad. 5

Wnioskodawca nie dokonuje obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego za pomocą „sposobu określenia proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wyodrębnia tę część wydatków, która dotyczy tylko i wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie korzystającej ze zwolnienia od VAT. Sposób wyodrębnienia został opisany we wniosku.

Ad. 6

W związku z realizacją trwających inwestycji dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz do wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekroczy 15 000 zł.

Ad. 7 (sprostowano w piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r.)

Wartość czynszu odpowiadać będzie wartości amortyzacji środka trwałego, tj. około 463 200,00 zł rocznie. Taki sposób ustalenia wartości czynszu narzucony został przez WFOSiGW (...), tj. Instytucję Pośredniczącą dla Priorytetu III Środowisko Przyrodnicze (...) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, z której środków sfinansowano częściowo budowę tej inwestycji. W piśmie, które Wnioskodawca otrzymał od WFOSiGW (...) wskazano, że „sam fakt przekazania majątku nie naruszy zasady zachowania trwałości przedmiotowego Projektu, pod warunkiem, że naliczony czynsz dzierżawny będzie w wysokości amortyzacji (...)”.

Ad. 8

Udział czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy z nakładami ponoszonymi na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia wynosić będzie 2,25%, co jest odpowiednikiem odpisu amortyzacyjnego stosowanego przez Wnioskodawcę.

Ad. 9

Czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy przedmiotowej infrastruktury pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację przedsięwzięcia.

Ad. 10

Jak wskazano w odpowiedzi na pkt 7, wysokość czynszu ustalona zostanie zgodnie z zaleceniem WFOŚiGW (...), tj. w wysokości odpisu amortyzacyjnego.

Ad. 11

Gmina będzie otrzymywać wynagrodzenie od Spółki (czynsz dzierżawny) z tytułu dzierżawy gruntów, obiektów na oczyszczalni i kanalizacji ze stacją podciśnieniową.

Ad. 12 (sprostowano w piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r.)

Obrót z tytułu dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki będzie znaczący, gdyż wpływy z dzierżawy z całej Gminy w roku 2017 wyniosły 58 669,13 zł netto, natomiast obecnie z tytułu dzierżawy samej oczyszczalni Gmina otrzyma 463 200 zł netto, a z podatku od nieruchomości 408 000 zł rocznie.

Ad. 13 (sprostowano w piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r.)

Jeżeli chodziło o obrót z tytułu czynszu dzierżawnego z wyłączeniem dzierżawy na rzecz Spółki (gdyby dalej Gmina samodzielnie odprowadzała ścieki) w stosunku do obrotu z tytułu usługi odprowadzania ścieków, to wynosi on 58 669,13 zł : 541 857,00 zł, tj. 10,83%. Jeżeli zaś chodzi o obrót z tytułu czynszu dzierżawnego uwzględniającego czynsz dzierżawny z tytułu korzystania z sieci kanalizacji przez Spółkę w stosunku do obrotu z tytułu usługi odprowadzania ścieków, które do tej pory Gmina uzyskiwała (dane z roku 2017), to wynosi on 521 869,13 zł : 541 857,00 zł, tj. 96,31%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonania w oparciu o art. 90c ustawy o VAT częściowej korekty VAT naliczonego za okres roku 2017 w związku ze scentralizowaniem rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, odliczonego w całości z wydatków udokumentowanych fakturami VAT obejmującymi wybudowaną oczyszczalnię i sieci kanalizacji sanitarnej oddane do użytkowania w roku 2015 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
  2. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania 1, czy korekta VAT naliczonego za rok 2017 winna być dokonana w oparciu o art. 90c w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 91 ust. 7a ustawy wg wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma obowiązku dokonania w oparciu o art. 90c ustawy o VAT częściowej korekty VAT naliczonego za okres roku 2017 w związku ze scentralizowaniem rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, odliczonego w całości z wydatków udokumentowanych fakturami VAT obejmującymi wybudowaną oczyszczalnię i sieci kanalizacji sanitarnej oddane do użytkowania w roku 2015.

Przede wszystkim wskazać należy, że nie będą miały w tym wypadku zastosowania przepisy określone w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 91 tej ustawy, bowiem przesłanką do ich zastosowania jest brak możliwości wyodrębnienia tej części wydatków poniesionych na środek trwały jaki powstał w związku z inwestycją zakończoną w roku 2015, które są wykorzystywane tylko do czynności opodatkowanych VAT.

W szczególności art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi:

„W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnik działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. – „W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio”.

Zatem podkreślenia wymaga fakt, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik nie potrafi wyodrębnić części VAT naliczonego odpowiadającej czynnościom opodatkowanym VAT.

Tymczasem, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego wniosku, Gmina precyzyjnie potrafi określić jaka wielkość wydatków obejmuje obrót opodatkowany VAT, tj. na podstawie danych wynikających z liczników zużycia wody. Przepis ten nie ma więc zastosowania w opisanym stanie faktycznym niniejszego wniosku, a tym samym do art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, odwołującym się do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zatem, pomimo faktu, że w związku z centralizacją VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi zmienił się sposób wykorzystania wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni, to Wnioskodawca wyodrębnia tę część wydatków, które służą czynnościom tylko opodatkowany VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta VAT naliczonego odliczonego z wydatków poniesionych na wytworzenie wybudowanej i oddanej w roku 2015 do używania sieci i oczyszczalni, związana z ww. zmianą jej wykorzystania od 1 stycznia 2017 r., w związku z brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w celu zachowania zasad neutralności wyrażonej w art. 86 ust. 1 tej ustawy, powinna się opierać na podstawie uśrednionej wielkości tych części, które w całym okresie roku 2017 służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Taka korekta obejmować winna skalkulowaną w oparciu o wydzieloną wartość VAT naliczonego służącą tylko ww. czynnościom opodatkowanym, poprzez pomniejszenie tej części odliczonego podatku VAT naliczonego, który w roku 2017 nie był wykorzystany do celów tych czynności, określony na podstawie wskazań liczników zużycia wody. Za każdy bowiem okres rozliczeniowy roku 2017 Wnioskodawca potrafi wydzielić tę część, która służy czynnościom opodatkowanym VAT oraz tę która tym czynnościom nie służy.

Ad. 2

W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do ad. 1 jest nieprawidłowe, w szczególności uzna, że dokonane wyodrębnienie tej części kwoty podatku VAT naliczonego jest nieprawidłowe, a tym samym Wnioskodawca nie potrafi wyodrębnić tej kwoty, to w ocenie Wnioskodawcy, korekta VAT naliczonego za rok 2017 będzie dokonana w oparciu o art. 90c w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 91 ust. 7a ustawy o VAT wg wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 zdanie drugie, jeśli zachodzą warunki do zastosowania tego przepisu podatnik dokonuje korekty zgodnie z art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT.

W szczególności art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, stanowi, że: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty”.

Ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 art. 91 ustawy o VAT stanowią:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy”.

Powyższe oznacza, że wybudowana sieć kanalizacji oraz oczyszczalnia z uwagi na ich wartość początkową wyższą od 15.000 zł podlegają wieloletniej korekcie VAT, przez 10 lat w odniesieniu do sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni, które zaliczone są do środków trwałych po 1/10 z uwzględnieniem skalkulowanej proporcji VAT dla zakończonego roku 2017. Pierwszym zaś okresem korekty będzie rok 2017, korekty VAT naliczonego Wnioskodawca dokona zatem w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2018 r.

Ponadto, wskazać należy, że ustawodawca udzielił ministrowi właściwemu ds. finansów delegacji w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w zakresie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów wydał dnia 1 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wskazując w § 3 ust. 2 rozporządzenia wzór dla celów skalkulowania proporcji VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zatem, dla zakończonego roku 2017 urząd obsługujący Wnioskodawcę dokona ww. korekty VAT naliczonego na podstawie danych rzeczywistych roku 2017, w szczególności danych wskazanych w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, o którym mowa wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

W myśl art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

  1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
  2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

  1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
  2. jednostkę budżetową,
  3. zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zatem, co do zasady, Gmina powinna dla towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną realizować prawo do odliczenia wg sposobu określenia proporcji obliczanego dla tej jednostki, według zasad określonych w ww. rozporządzeniu, chyba że podatnik uzna, że sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć – w takiej sytuacji podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%.

Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art. 90a ustawy ma także zastosowanie jeżeli, nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej (tak Tomasz Krywan, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str. 817).

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Tym samym przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Ponadto należy wskazać, że mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), wprowadzone zostały do systemu prawnego przepisy art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy, a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

  1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
  2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okresie 2010-2015 Wnioskodawca poniósł nakłady na realizację inwestycji pn. „Budowa oczyszczalni i wykonanie I etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości X”. Odbiór niniejszej inwestycji dokonany został w marcu 2015 r., a jej eksploatacja rozpoczęła się w maju 2015 r. Wartość inwestycji przekraczała kwotę 15 tys. zł. Przed centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych sieć kanalizacji wykorzystywana była wyłącznie do celów czynności opodatkowanej VAT. Gmina dokonała pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego udokumentowanego fakturami VAT na wytworzenie oczyszczalni oraz sieci kanalizacji objętej ww. inwestycją.

Od 1 stycznia 2017 r., tj. po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT Gminy z jednostkami organizacyjnymi jej podległymi wynik ww. inwestycji (oczyszczalnia i sieć kanalizacji objęta I etapem budowy) jest wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. Odbiorcami usług są mieszkańcy Gminy, mieszkańcy gmin ościennych oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą (dalej: przedsiębiorcy), a także jednostki organizacyjne podległe Gminie, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w X, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole w X.

Wobec powyższego od 1 stycznia 2017 r. wybudowana oczyszczalnia oraz sieć kanalizacji sanitarnej I etapu przeznaczona jest zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. w zakresie oczyszczania ścieków wobec jednostek organizacyjnych podległych Wnioskodawcy celem realizacji przez nie zadań własnych.

Na bieżąco Wnioskodawca ponosi wydatki związane z eksploatacją i utrzymaniem oczyszczalni oraz wybudowanej sieci kanalizacji.

Na podstawie liczników zużycia wody stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy i gmin ościennych oraz przedsiębiorców, dla których Wnioskodawca świadczy usługi odprowadzania ścieków, Wnioskodawca wyodrębnia tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wartości stanowiące podstawę do ww. wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz ww. mieszkańców Gminy i przedsiębiorców.

Kalkulacja ww. wartości opiera się na odrębnych od ustawy o VAT przepisach prawa, w szczególności ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, określają zasady zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków, w szczególności ustalania ilości odprowadzanych ścieków. W myśl art. 27 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy, ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

W Gminie X wysokość odpłatności za zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków określana jest uchwałą, zgodną z przepisami ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Obecnie odprowadzanie ścieków w Gminie odbywa się bezpośrednio przez Gminę.

Z efektów realizacji inwestycji pn. „Budowa oczyszczalni i wykonanie I etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości X” w postaci oczyszczalni oraz sieci kanalizacji sanitarnej korzystają również jednostki organizacyjne podległe Gminie, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w X, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole w X.

Jednostki organizacyjne podległe Gminie w imieniu i na rzecz Gminy prowadzą działalność gospodarczą, w szczególności:

  • Szkoła (...) w B – wynajem Sali gimnastycznej;
  • Szkoła Podstawowa w X – odsprzedaż z tytułu dostawy wody;
  • Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – usługi opiekuńcze;
  • Samorządowe Przedszkole w X – usługi opieki nad dziećmi.

I etap inwestycji został zakończony, odbiór inwestycji dokonany został w marcu 2015 r., a jej eksploatacja rozpoczęła się w maju 2015 r. Wydatki poniesione na inwestycję stanowiły jej wartość początkową. Dla zakończonego I etapu inwestycji Wnioskodawca był w stanie wyodrębnić spośród ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług te, związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie, w odniesieniu do ponoszonych bieżących wydatków na towary i usługi związanych z eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury Wnioskodawca jest również w stanie przypisać spośród nich wydatki związane z wykonywaną działalnością gospodarczą (podstawą są liczniki).

W związku z realizacją inwestycji pn. „Budowa oczyszczalni i wykonanie I etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości X” doszło do wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz wytworzenia środka trwałego podlegającego amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

Wnioskodawca nie dokonuje obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego za pomocą „sposobu określenia proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Wnioskodawca wyodrębnia tę część wydatków, która dotyczy tylko i wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie korzystającej ze zwolnienia od VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Gmina ma obowiązek dokonania, w oparciu o art. 90c ustawy, częściowej korekty VAT naliczonego za okres roku 2017 w związku ze scentralizowaniem rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, odliczonego w całości z wydatków udokumentowanych fakturami VAT obejmującym wybudowaną oczyszczalnię i sieć kanalizacji sanitarnej oddaną do użytkowania w roku 2015 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W rozpatrywanej sprawie w wyniku realizacji inwestycji pn. „Budowa oczyszczalni i wykonanie I etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości X” – jak wskazała Gmina – doszło do wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem w odniesieniu do korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem nieruchomości należy wskazać, że Gmina powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, tj. budową oczyszczalni i sieci kanalizacji sanitarnej, z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nieruchomości zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Podkreślić również należy, że w przypadku, gdy nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej po oddaniu jej do użytkowania, zastosowanie miał także art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy, stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Natomiast na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Tym samym skoro od dnia centralizacji rozliczeń VAT, tj. od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości wytworzonych w wyniku realizacji inwestycji pn. „Budowa oczyszczalni i wykonanie I etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości X”, tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. były one wykorzystywane do działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej, a następnie od dnia 1 stycznia 2017 r. wytworzone nieruchomości są wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90c ustawy.

Zatem, w analizowanej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonych nieruchomości powstałych w wyniku realizacji inwestycji pn. „Budowa oczyszczalni i wykonanie I etapu sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości X” od dnia 1 stycznia 2017 r. spowodowaną centralizacją rozliczeń VAT, w przypadku nakładów inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. na wytworzenie nieruchomości (wybudowanie oczyszczalni i sieci kanalizacji sanitarnej), które wykorzystywane są od dnia 1 stycznia 2017 r. – jak wynika z opisu sprawy – do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina powinna objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Podsumowując, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania, w oparciu o art. 90c ustawy, częściowej korekty VAT naliczonego za okres roku 2017 w związku ze scentralizowaniem rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, odliczonego w całości od wydatków udokumentowanych fakturami VAT obejmującymi wybudowaną oczyszczalnię i sieć kanalizacji sanitarnej – wytworzone nieruchomości – oddane do użytkowania w roku 2015.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym Gmina nie ma obowiązku dokonania, w oparciu o art. 90c ustawy, częściowej korekty VAT naliczonego za okres roku 2017 w związku ze scentralizowaniem rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, odliczonego w całości od wydatków udokumentowanych fakturami VAT obejmującymi wybudowaną oczyszczalnię i sieci kanalizacji sanitarnej oddaną do użytkowania w roku 2015 uznano za nieprawidłowe.

Ponadto w analizowanej sprawie wątpliwości Gminy dotyczą wskazania, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1, czy korekta podatku VAT naliczonego za rok 2017 winna być dokonana w oparciu o art. 90c w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 91 ust. 7a ustawy wg wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). W przypadku zakupów dokonywanych do 31 grudnia 2015 r. na wytworzenie nieruchomości, która będzie wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Natomiast w świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Z uwagi na fakt, że w ramach ww. działalności gospodarczej Gmina wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane (jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku), to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Ponadto zaznaczyć należy, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji zakupów dokonanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną, jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, regulacje dotyczące „sposobu określania proporcji”, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe – zostały wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.

Ponadto, sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy czym kwestię tą należy badać w każdym przypadku indywidualnie. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności i dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomiczne. Podkreślenia wymaga, ze ustalony przez podatnika zakres wstępnego odliczenia podatku naliczonego będzie podlegał dalszej modyfikacji.

Jednocześnie z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

  • zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
  • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zatem wybór sposobu, według którego Wnioskodawca będzie dokonywał proporcjonalnego odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – należy do Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku odnoszącym się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazał, że „dla zakończonego roku 2017 urząd obsługujący Wnioskodawcę dokona ww. korekty VAT naliczonego na podstawie danych rzeczywistych roku 2017, w szczególności danych wskazanych w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, o którym mowa wyżej” oraz „korekta VAT naliczonego za rok 2017 będzie dokonana w oparciu o art. 90c w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 91 ust. 7a ustawy o VAT wg wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej przypadku niektórych podatników”.

Jednocześnie, mając na uwadze wątpliwości Wnioskodawcy oraz obowiązujące przepisy w tym zakresie należy stwierdzić, że dokonując korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonych nieruchomości oddanych do użytkowania w roku 2015, tj. wybudowanej oczyszczalni i sieci kanalizacji sanitarnej służących pierwotnie czynnościom opodatkowanym, gdy od dnia 1 stycznia 2017 r. ich nowym przeznaczeniem stało się wykorzystywanie do czynności zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, w odniesieniu do towarów i usług związanych z wytworzeniem tych nieruchomości nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania „sposobu określenia proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia, gdyż – jak wynika z treści przepisów ustawy zmieniającej – przepisy dotyczące rocznej korekty w przypadku odliczenia podatku na podstawie sposobu określenia proporcji, mają, co do zasady, zastosowanie w odniesieniu do towarów i usług nabytych począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca w analizowanej sprawie uzna, że „sposób określenia proporcji”, ustalony na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia, odpowiadał będzie najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tj.:

  • zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
  • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe,

Gmina może dokonać korekty VAT naliczonego za rok 2017 wg wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Podsumowując, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stwierdzić należy, że korekta VAT naliczonego za rok 2017 powinna być dokonana w oparciu o art. 90c oraz art. 91 ust. 7a ustawy. Natomiast w celu proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem nieruchomości, oddanych do użytkowania w roku 2015, możliwe jest, ale nie jest obowiązkowe zastosowanie wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać je na nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii oceny przez tut. Organ, że Gmina precyzyjnie potrafi określić jaka wielkość wydatków obejmuje obrót opodatkowany VAT, tj. na podstawie danych wynikających z liczników zużycia wody, jak również uznania, że Wnioskodawca nie potrafi wyodrębnić tej kwoty.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego nakładów inwestycyjnych w odniesieniu do zakupów poniesionych przez dniem 1 stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia, czy korekta VAT naliczonego za rok 2017 winna być dokonana w oparciu o art. 90c w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 91 ust. 7a ustawy wg wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy w odniesieniu do bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w roku 2015, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wg metody ustalonej w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na trwającą inwestycję (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) został załatwiony w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012. 196.2018.1.JK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.