0112-KDIL4.4012.236.2018.2.HW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego nakładów inwestycyjnych w odniesieniu do zakupów poniesionych przed i po dniu 1 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego nakładów inwestycyjnych w odniesieniu do zakupów poniesionych przed i po dniu 1 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego nakładów inwestycyjnych w odniesieniu do zakupów poniesionych przed i po dniu 1 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stan faktyczny Nr 1.

Wojewódzki Dom Kultury (WDK) jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną, wpisaną do rejestru instytucji kultury. WDK jako zarejestrowany podatnik VAT czynny ze względu na działalność statutową prowadzi czynności zwolnione od podatku VAT, jak również czynności wyłącznie opodatkowane podatkiem VAT i rozlicza się z Urzędem Skarbowym na podstawie wskaźnika proporcji (art. 90).

WDK zrealizował na podstawie porozumienia z Gminą wspólną inwestycję pod nazwą „Rewitalizacja Miasta (...)” ze środków własnych i środków zewnętrznych, w szczególności z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2007-2013.

Zgodnie z porozumieniem – Beneficjentem zadania inwestycyjnego jest Gmina, w imieniu której zadanie realizuje jednostka organizacyjna Gminy – Miejski Zarząd Dróg (MZD), natomiast WDK jest Partnerem współfinansującym zadanie inwestycyjne.

Projekt jest finansowany ze:

  • środków RPO (...);
  • środków własnych: Budżetu Województwa, Kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Gminę.

Inwestycja miała złożony charakter i była podzielona na dwa zadania:

  1. Otwarcie komunikacyjne obszaru rewitalizowanego” – zadanie realizowane na gruntach stanowiących własność Gminy X;
  2. Przywrócenie przestrzeni publicznej przy Wojewódzkim Domu Kultury” – zadanie realizowane na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym WDK.

W wyniku realizacji Projektu została dokonana przebudowa terenu przed głównym wejściem Wojewódzkiego Domu Kultury dająca możliwość lokalizowania przenośnej sceny. Stworzono możliwość organizowania imprez plenerowych zarówno o charakterze zarobkowym (tzw. Giełdy Staroci, kiermasze – sprzedaż opodatkowana), jak również usługi zwolnione (imprezy kulturalne). Ponadto mogą odbywać się uroczystości okolicznościowe – państwowe, gdyż na sąsiadującym gruncie stanowiącym własność Gminy zlokalizowany jest pomnik „(...)”. Dlatego też dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizacji inwestycji są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powstała inwestycja została formalnie odebrana w roku 2015, a w jej rezultacie wytworzono nieruchomość i powstał środek trwały, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł, stąd korekta kwoty podatku naliczonego dokonywana będzie w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania. Stosownie do brzmienia interpretacji indywidualnej IPTPP2/443-849/13-6/JN z dnia 4 lutego 2014 r., potwierdzającej stanowisko podatnika, korekta ta dokonywana jest z zastosowaniem wskaźnika proporcji, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.).

  1. W ramach realizacji inwestycji nastąpiło wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – budowli w postaci placu przed budynkiem siedziby.
  2. Nastąpił zakup środka trwałego o wartości początkowej powyżej 15.000,00 zł – windy dla osób niepełnosprawnych.
  3. Nie nastąpiło wytworzenie/zakup wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej 15.000,00 zł.
  4. Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług służących do wytworzenia nieruchomości.
  5. Zainteresowany miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług służących do wytworzenia środków trwałych.
  6. Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług służących do wytworzenia nieruchomości i środków trwałych.
  7. Budowla w postaci placu oraz winda zostały zaliczone do nieruchomości i środków trwałych podlegających amortyzacji.
  8. Plac od chwili dokonania odbioru zmienił przeznaczenie z komunikacyjnego na związane z działalnością statutową – wystawy, przedstawienia, kiermasze, giełdy itp.

Stan faktyczny Nr 2.

WDK zrealizował zadanie inwestycyjne polegające na termomodernizacji budynku, w którym prowadzi działalność statutową w ramach projektu pn. „Termomodernizacja jednostek użyteczności publicznej województwa (...)”.

Wykonane prace obejmowały m.in.:

  • wykonanie izolacji przeciwwilgociowej fundamentów budynku wraz z ociepleniem,
  • wymianę stolarki okiennej i drzwiowej,
  • wymianę instalacji c.o.,
  • termomodernizację stropodachu,
  • instalację wentylacji z rekuperacją.

Powstała inwestycja została formalnie odebrana w roku 2016, a w jej rezultacie wytworzono nieruchomość, której wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł, stąd korekta kwoty podatku naliczonego dokonywana będzie w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania. Stosowanie do brzmienia interpretacji indywidualnej znak IPTPP1/443-914/13-4/IG z dnia 6 marca 2014 r., potwierdzającej stanowisko podatnika, korekta ta dokonywana jest z zastosowaniem wskaźnika proporcji, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).

  1. W ramach realizacji inwestycji nastąpiło wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – ulepszenie budynku siedziby.
  2. Nie nastąpiło wytworzenie/zakup środka trwałego o wartości początkowej przekraczającej 15.000,00 zł.
  3. Nie nastąpiło wytworzenie/zakup wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej 15.000,00 zł.
  4. Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług służących wytworzeniu nieruchomości.
  5. Zainteresowany dokonał odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług.
  6. Budynek głównej siedziby został zaliczony do nieruchomości podlegającej amortyzacji.
  7. Nie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania budynku.

W roku 2017 Wnioskodawca zrealizował projekt, w ramach którego dokonywane były zakupy. Na wniosek WDK wydana została interpretacja indywidualna Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.709.2017.2.JM z dnia 27 grudnia 2017 r., w której zgodnie ze stanowiskiem podatnika dla wydatków (nie korekt), które będą służyły wykonywaniu działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia poza zakresem VAT), a nadto w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, należy stosować zarówno prewspółczynnik (w pierwszej kolejności), jak i wskaźnik proporcji.

Ponadto w piśmie z dnia 26 czerwca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje:

  1. Dotyczy inwestycji pn. „Rewitalizacja Miasta (...)”.
    1. Wydatki na realizację zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy, tj. Wojewódzkiego Domu Kultury.
    2. Towary i usługi w związku z realizacją inwestycji były/są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej WDK, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
      1. nie było i nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w ramach ww. inwestycji odrębnie do każdego rodzaju działalności.
      2. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towary i usługi nabyte w ramach ww. inwestycji były/są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wyniku realizacji inwestycji nastąpiła przebudowa terenu przed głównym wejściem Wojewódzkiego Domu Kultury dająca możliwość lokalizowania przenośnej sceny. Była/jest możliwość organizowania imprez plenerowych zarówno o charakterze zarobkowym (tzw. Giełdy Kolekcjonerskie, kiermasze – sprzedaż opodatkowana), jak również usługi zwolnione (imprezy kulturalne). Ponadto mogły/mogą odbywać się uroczystości okolicznościowe – państwowe, gdyż na sąsiadującym gruncie stanowiącym własność Gminy zlokalizowany jest pomnik „(...)”. Dlatego też dokonane zakupy towarów i usług w ramach inwestycji były/są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
      3. WDK nie miał/nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych od podatku VAT.
  2. Dotyczy inwestycji pn. „Termomodernizacja jednostek użyteczności publicznej województwa (...)”.
    1. Wydatki na realizację zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy, tj. Wojewódzkiego Domu Kultury.
    2. Towary i usługi w związku z realizacją inwestycji były/są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej WDK, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
      1. nie było i nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w ramach ww. inwestycji odrębnie do każdego rodzaju działalności,
      2. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towary i usługi nabyte w ramach ww. inwestycji były/są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wyremontowanych pomieszczeniach WDK były/będą prowadzone czynności opodatkowane (sprzedaż biletów do kina i na imprezy, wynajem sal), jak również zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługi kulturalne np. przeglądy zespołów, zabawy choinkowe, koncerty okolicznościowe np. z okazji święta niepodległości).
      3. WDK nie miał/nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych od podatku VAT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wejściem w życie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dla korekt dokonywanych na podstawie art. 91 ust. 2 tej ustawy, oprócz zastosowania wskaźnika proporcji, z uwagi na fakt, że środek trwały został nabyty zarówno w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami pozostającymi poza regulacjami ustawy o VAT, należy również ustalać i stosować prewspółczynnik, a jeżeli tak, to czy również dla inwestycji odebranych przed wejściem w życie ww. regulacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy stosować prewspółczynnika. Bez względu na czas odebrania inwestycji, dla korekt w okresach 5-letnim i 10-letnim dokonywanych na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, stosowany odpowiednio art. 91 ust. 1 tej ustawy jednoznacznie odsyła dla stosowania korekty kwoty podatku odliczonego tylko do zasad określonych zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

  1. dokonywanych przez podatników:
    1. odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3. eksportu towarów,
    4. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
  2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

  1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
  2. transakcji dotyczących:
    1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Zatem, co do zasady, Wnioskodawca powinien realizować prawo do odliczenia wg sposobu określenia proporcji obliczanego dla tej jednostki, według zasad określonych w ww. rozporządzeniu, chyba że podatnik uzna, że sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć – w takiej sytuacji podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Tym samym przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

  1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
  2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy, stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Natomiast na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną, wpisaną do rejestru instytucji kultury. Zainteresowany jako zarejestrowany podatnik VAT czynny ze względu na działalność statutową prowadzi czynności zwolnione od podatku VAT, jak również czynności wyłącznie opodatkowane podatkiem VAT i rozlicza się z Urzędem Skarbowym na podstawie wskaźnika proporcji (art. 90).

Wnioskodawca zrealizował na podstawie porozumienia z Gminą wspólną inwestycję pn. „Rewitalizacja Miasta (...)” ze środków własnych i środków zewnętrznych, w szczególności z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2007-2013.

Zgodnie z porozumieniem – Beneficjentem zadania inwestycyjnego jest Gmina, w imieniu której zadanie realizuje jednostka organizacyjna Gminy – Miejski Zarząd Dróg (MZD), natomiast WDK jest Partnerem współfinansującym zadanie inwestycyjne.

Projekt jest finansowany ze: środków RPO (...); środków własnych: Budżetu Województwa, Kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Gminę.

Inwestycja miała złożony charakter i była podzielona na dwa zadania:

  1. Otwarcie komunikacyjne obszaru rewitalizowanego” – zadanie realizowane na gruntach stanowiących własność Gminy;
  2. Przywrócenie przestrzeni publicznej przy Wojewódzkim Domu Kultury” – zadanie realizowane na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy.

W wyniku realizacji Projektu została dokonana przebudowa terenu przed głównym wejściem Wojewódzkiego Domu Kultury dająca możliwość lokalizowania przenośnej sceny. Stworzono możliwość organizowania imprez plenerowych zarówno o charakterze zarobkowym (tzw. Giełdy Staroci, kiermasze – sprzedaż opodatkowana), jak również usługi zwolnione (imprezy kulturalne). Ponadto mogą odbywać się uroczystości okolicznościowe – państwowe, gdyż na sąsiadującym gruncie stanowiącym własność Gminy zlokalizowany jest pomnik „(...)”. Dlatego też dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizacji inwestycji są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powstała inwestycja została formalnie odebrana w roku 2015, a w jej rezultacie wytworzono nieruchomość i powstał środek trwały, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł, stąd korekta kwoty podatku naliczonego dokonywana będzie w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania. Stosownie do brzmienia interpretacji indywidualnej IPTPP2/443-849/13-6/JN z dnia 4 lutego 2014 r., potwierdzającej stanowisko podatnika, korekta ta dokonywana jest z zastosowaniem wskaźnika proporcji, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy.

W ramach realizacji inwestycji nastąpiło wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy – budowli w postaci placu przed budynkiem siedziby.

Nastąpił zakup środka trwałego o wartości początkowej powyżej 15.000,00 zł – windy dla osób niepełnosprawnych.

Nie nastąpiło wytworzenie/zakup wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej 15.000,00 zł. Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług służących do wytworzenia nieruchomości. Zainteresowany miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług służących do wytworzenia środków trwałych. Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług służącego do wytworzenia nieruchomości i środków trwałych. Budowla w postaci placu oraz winda zostały zaliczone do nieruchomości i środków trwałych podlegających amortyzacji.

Plac od chwili dokonania odbioru zmienił przeznaczenie z komunikacyjnego na związane z działalnością statutową – wystawy, przedstawienia, kiermasze, giełdy itp.

Wydatki na realizację zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy. Towary i usługi w związku z realizacją inwestycji były/są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej zainteresowanego, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Nie było i nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w ramach ww. inwestycji odrębnie do każdego rodzaju działalności.

  1. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towary i usługi nabyte w ramach ww. inwestycji były/są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wyniku realizacji inwestycji nastąpiła przebudowa terenu przed głównym wejściem Wojewódzkiego Domu Kultury dająca możliwość lokalizowania przenośnej sceny. Była/jest możliwość organizowania imprez plenerowych zarówno o charakterze zarobkowym (tzw. Giełdy Kolekcjonerskie, kiermasze – sprzedaż opodatkowana), jak również usługi zwolnione (imprezy kulturalne). Ponadto mogły/mogą odbywać się uroczystości okolicznościowe – państwowe, gdyż na sąsiadującym gruncie stanowiącym własność Gminy zlokalizowany jest pomnik „(...)”. Dlatego też dokonane zakupy towarów i usług w ramach inwestycji były/są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
  2. WDK nie miał/nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wnioskodawca zrealizował również zadanie inwestycyjne polegające na termomodernizacji budynku, w którym prowadzi działalność statutową w ramach projektu pn. „Termomodernizacja jednostek użyteczności publicznej województwa (...)”. Wykonane prace obejmowały m.in.: wykonanie izolacji przeciwwilgociowej fundamentów budynku wraz z ociepleniem; wymianę stolarki okiennej i drzwiowej; wymianę instalacji c.o.; termomodernizację stropodachu; instalację wentylacji z rekuperacją.

Powstała inwestycja została formalnie odebrana w roku 2016, a w jej rezultacie wytworzono nieruchomość, której wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł, stąd korekta kwoty podatku naliczonego dokonywana będzie w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania. Stosowanie do brzmienia interpretacji indywidualnej znak IPTPP1/443-914/13-4/IG z dnia 6 marca 2014 r., potwierdzającej stanowisko podatnika, korekta ta dokonywana jest z zastosowaniem wskaźnika proporcji, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy.

W ramach realizacji inwestycji nastąpiło wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy – ulepszenie budynku siedziby. Nie nastąpiło wytworzenie/zakup środka trwałego o wartości początkowej przekraczającej 15.000,00 zł. Nie nastąpiło wytworzenie/zakup wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej 15.000,00 zł. Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług służących wytworzeniu nieruchomości. Zainteresowany dokonał odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług. Budynek głównej siedziby został zaliczony do nieruchomości podlegającej amortyzacji. Nie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania budynku.

W roku 2017 Wnioskodawca zrealizował projekt, w ramach którego dokonywane były zakupy. Na wniosek Zainteresowanego wydana została interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT1-3.4012.709.2017.2.JM z dnia 27 grudnia 2017 r., w której zgodnie ze stanowiskiem podatnika dla wydatków (nie korekt), które będą służyły wykonywaniu działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia poza zakresem VAT), a nadto w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, należy stosować zarówno prewspółczynnik (w pierwszej kolejności), jak i wskaźnik proporcji.

Wydatki na realizację zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy, tj. Wojewódzkiego Domu Kultury.

Towary i usługi w związku z realizacją inwestycji były/są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej WDK, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

  1. nie było i nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w ramach ww. inwestycji odrębnie do każdego rodzaju działalności,
  2. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towary i usługi nabyte w ramach ww. inwestycji były/są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wyremontowanych pomieszczeniach Wnioskodawcy były/będą prowadzone czynności opodatkowane (sprzedaż biletów do kina i na imprezy, wynajem sal), jak również zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługi kulturalne np. przeglądy zespołów, zabawy choinkowe, koncerty okolicznościowe np. z okazji święta niepodległości).
  3. WDK nie miał/nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych od podatku VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą ustalenia, czy w związku z wejściem w życie art. 86 ust. 2a ustawy, dla korekt dokonywanych na podstawie art. 91 ust. 2 tej ustawy, oprócz zastosowania wskaźnika proporcji, z uwagi na fakt, że środek trwały został nabyty zarówno w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami pozostającymi poza regulacjami ustawy, należy również ustalać i stosować prewspółczynnik, a jeżeli tak, to czy również dla inwestycji odebranych przed wejściem w życie ww. regulacji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W rozpatrywanej sprawie w wyniku realizacji inwestycji pn. „Rewitalizacja Miasta (...)”, jak i inwestycji pn. „Termomodernizacja jednostek użyteczności publicznej województwa (...)” – jak wskazał Wnioskodawca – doszło do wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem w odniesieniu do korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem nieruchomości należy wskazać, że Wnioskodawca powinien dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, tj. z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nieruchomości zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Równocześnie w ramach inwestycji pn. „Rewitalizacja Miasta (...)” nastąpił zakup środka trwałego o wartości początkowej 15.000 zł, tj. windy dla osób niepełnosprawnych. W konsekwencji w odniesieniu do ww. środka trwałego Wnioskodawca powinien dokonywać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku w którym został oddany do użytkowania. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W opisanej sytuacji w odniesieniu do środka trwałego, tj. windy dla osób niepełnosprawnych, nabytej do dnia 31 grudnia 2015 r. należy również wskazać, że obowiązek dokonywania corocznych korekt podatku na zasadach określonych w art. 90c dotyczy tylko i wyłącznie towarów i usług (także środków trwałych, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat), nabytych od 1 stycznia 2016 r.

W konsekwencji, w odniesieniu do środka trwałego, tj. windy dla osób niepełnosprawnych, nabytego przed dniem 1 stycznia 2016 r. nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy.

Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca nie będzie miał w ogóle obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania środków trwałych powinna skutkować zmianą odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającą swoim zakresem zmianie sposobu wykorzystywania, co wynika wprost z zasady neutralności podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, w odniesieniu do zakupów środków trwałych o wartości poniżej oraz o wartości powyżej 15 000 zł nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. nie znajdą zasady korekty określone w art. 90c ustawy, nie mniej biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że do wydatków poniesionych na środek trwały, tj. windę dla osób niepełnosprawnych poniesionych do 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na zasadach przewidzianych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu przepisów art. 90 i 91 ustawy.

Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy dotyczą przypadków korygowania podatku do odliczenia, a w zasadzie oznaczania części podlegającej odliczeniu – dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych. Przepisy ustawy wprowadzają również obowiązek dokonywania korekty względem tego podatku, który w całości związany był z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, zaś później miały miejsce takie zdarzenia, które zmieniły związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, np. podatek naliczony przy nabyciu towaru mającego służyć pierwotnie czynnościom opodatkowanym, który to towar później w całości został zużyty przy wykonywaniu czynności zwolnionych (zob. także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2008 r., I SA/Ol 221/08, LEX nr 465767).

Wyjaśnienia wymaga również kwestia, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Jednakże nie oznacza to, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższych ustaleń, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do nabytego przed dniem 1 stycznia 2016 r. środka trwałego, tj. windy dla osób niepełnosprawnych o wartości powyżej 15 000 zł, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Kolejną kwestią do ustalenia jest obowiązek stosowania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c w odniesieniu do wytworzonej do dnia 31 grudnia 2015 r. przez Wnioskodawcę w ramach ww. inwestycji nieruchomości, tj. budowli w postaci placu przed budynkiem siedziby.

Dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14), wprowadzono regulację art. 168a Dyrektywy, zgodnie z którą w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 dyrektywy 2006/112/WE, wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Każda zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, zgodnie z tym przepisem dyrektywy, powoduje konieczność skorygowania podatku naliczonego. Zgodnie z preambułą do ww. Dyrektywy, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Implementacją ww. zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., jest art. 90a ustawy.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Konieczność dokonania korekty w trybie art. 90a powstanie, gdy w okresie jej trwania zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości w odniesieniu do celów prywatnych bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Regulacja art. 90a ustawy służy wyłącznie do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować. Natomiast w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona, przepis ten nie będzie miał zastosowania. W tym ostatnim przypadku zastosowanie będą miały przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy) (por. A. Bartosiewicz Komentarz do art. 90(a) ustawy o podatku od towarów i usług LEX 2013).

Konieczność dokonania korekty w trybie art. 90a ustawy powstanie wówczas, gdy w okresie jej trwania zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości w odniesieniu do celów prywatnych bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością.

Podkreślenia wymaga, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%.

W analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. i Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania w trybie art. 90c ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., podatku naliczonego z tytułu nakładów na wytworzenie budowli, odliczonego przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Podsumowując powyższe ustalenia należy stwierdzić, że – na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej – w przypadku nakładów poniesionych do 31 grudnia 2015 r. na wytworzenie nieruchomości, tj. budowli w postaci placu przed budynkiem siedziby, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wykorzystywanej przez niego do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie należy dokonywać na zasadach określonych w art. 90c ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

W przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. A zatem w odniesieniu do dokonywanych korekt podatku naliczonego w odniesieniu do budowli w postaci placu przed budynkiem siedziby, Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku dokonania korekt rocznych związanych z wytworzeniem nieruchomości w ramach inwestycji pn. „Termomodernizacja jednostek użyteczności publicznej województwa (...)” (ulepszenia budynku siedziby), która jest wykorzystywana – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, należy wskazać, że art. 90c ust. 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z wytworzeniem nieruchomości w ramach inwestycji pn. „Rewitalizacja Miasta (...)” oraz pn. „Termomodernizacja jednostek użyteczności publicznej województwa (...)”, w związku z wejściem w życie art. 86 ust. 2a ustawy, dla korekt dokonywanych na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, oprócz zastosowania wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, z uwagi na fakt, że środki trwałe zostały nabyte i są wykorzystywane zarówno w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami pozostającymi poza regulacjami ustawy, należy również ustalać i stosować prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do środka trwałego nabytego przed dniem 1 stycznia 2016 r. (tj. windy dla osób niepełnosprawnych), dla korekt dokonywanych na podstawie art. 91 ust. 2 tej ustawy, oprócz zastosowania wskaźnika proporcji, z uwagi na fakt, że środek trwały został nabyty zarówno w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami pozostającymi poza regulacjami ustawy, nie należy również stosować prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jednakże w odniesieniu do wskazanego środka trwałego dla ww. korekt, Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je jako nieprawidłowe.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym tut. Organ w niniejszej interpretacji nie dokonywał oceny tego, czy Wnioskodawca zobligowany jest do dokonywania korekty 10-letniej. Powyższe przyjęto jako element przedstawionego opisu sprawy i nie było to przedmiotem merytorycznej analizy. Tut. Organ wskazał wyłącznie na podstawie jakiego przepisu korekta powinna zostać dokonana. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.