0112-KDIL1-1.4012.805.2018.2.MW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Korekta rozliczeń w związku z dzierżawą Obwodów łowieckich.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty rozliczeń w związku z dzierżawą Obwodów łowieckich – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty rozliczeń w związku z dzierżawą Obwodów łowieckich. Wniosek uzupełniono w dniu 18 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat A (dalej: „Powiat” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”) Powiat jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie powiatowym do zadań publicznych Powiatu należy m.in. ochrona środowiska i przyrody.

Powiat, na podstawie art. 28 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1295, z późn. zm.; dalej „Prawo łowieckie”), wydzierżawia obwody łowieckie (dalej: „Obwody łowieckie”) na rzecz B (dalej: „B” lub „Dzierżawcy”). W tym celu pomiędzy stronami zawierane są umowy cywilnoprawne.

Zgodnie z zawartymi umowami, B na terenie Obwodów Łowieckich zobowiązują się do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w oparciu i zgodnie z wieloletnim łowieckim planem hodowlanym oraz rocznym planem łowieckim. Jednym z przejawów ww. działalności jest odstrzał zwierzyny, która następnie jest co do zasady przedmiotem sprzedaży.

Z tytułu dzierżawy B zobowiązane są uiszczać na rzecz Powiatu czynsz dzierżawny, ustalany zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zasad ustalenia czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasów przed zwierzyną (Dz. U. Nr 210, poz. 1791 z późn. zm.).

Kalkulując czynsz dzierżawny uwzględnia się powierzchnię Obwodów łowieckich, równowartość pieniężną żyta ogłaszaną dla podatku rolnego oraz ustaloną kategorię Obwodów łowieckich.

Czynsz ustalony zgodnie z zasadami Rozporządzenia stanowi całość kwoty należnej od Dzierżawców, podatek naliczany jest przez Dzierżawcę przy zastosowaniu tzw. metody „w stu”.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Powiat stosował stawkę 23% dla czynszu dzierżawnego Obwodów łowieckich, lecz nabrał wątpliwości czy stosowana powinna być stawka ZW.

W uzupełnieniu do wniosku sprecyzowano, że umowy pomiędzy Powiatem a B ustalają kwotę czynszu dzierżawnego zgodnie z zasadami Rozporządzenia. Tak ustalony czynsz stanowi całość kwoty należnej od Dzierżawców. W związku z tym, iż w świetle dotychczasowej praktyki, Powiat stosował do ww. należności stawkę 23%, podatek VAT naliczany był metodą „w stu”. Przykładowo, jeśli wysokość czynszu dzierżawnego w umowie wynosiłaby 100 zł, w świetle ww. praktyki Powiat wystawiłby fakturę VAT na kwotę netto w wysokości 81,30 zł, a wysokość podatku VAT wyniosłaby 18,70 zł. Przy założeniu natomiast, że właściwą do zastosowania jest stawka ZW (co potwierdza otrzymana przez Powiat interpretacja indywidualna z dnia ...), Powiat zamierza wystawić faktury korygujące w ten sposób, iż – ponownie przyjmując dla przykładu umowną kwotę wynagrodzenia wynoszącą 100 zł – kwota netto na skorygowanej fakturze wynosiłaby 100 zł. Takie działanie byłoby bowiem w ocenie Powiatu zgodne z treścią postanowień przedmiotowych umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 za prawidłowe, to w jaki sposób Powiat powinien skorygować swoje rozliczenia? (pytanie nr 2 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pytaniu nr 1 za prawidłowe, to zdaniem Powiatu, jest on zobowiązany do wystawienia faktur korygujących przy zastosowaniu tzw. metody „w stu” ujętych na bieżąco po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących od B.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W art. 106e Ustawy o VAT zawarte są elementy faktury, a pkt 12 wskazuje, że faktura powinna zawierać właściwą stawkę podatku VAT. W sytuacji, gdy podatnik zastosował błędną stawkę VAT (np. 23%, a winien „ZW”) dla danej usługi, błąd ten może skorygować poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 29a ust. 1, Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 10 ww. artykułu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1 -3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14).

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT;
  4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 Ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury bądź okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą. Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym Powiatu, który wystawiał/wystawia faktury na rzecz B za dzierżawę Obwodów łowieckich ze stawką 23%. Zakładając, że stanowisko Powiatu przedstawione do pytania nr 1 jest prawidłowe, to zachodzi konieczność ustalenia, w jaki sposób powinien skorygować wystawiane faktury.

Jak wskazał Powiat w opisie stanu faktycznego, otrzymuje on czynsz dzierżawny na podstawie umów zawartych z B na dzierżawę Obwodów łowieckich. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalana jest na podstawie oddzielnych przepisów i stanowi jedyne wynagrodzenie należne Powiatowi z tytułu wydzierżawiania Obwodów łowieckich. Należy zatem przyjąć, że wysokość ustalanego czynszu stanowi kwotę brutto, zawierającą „w sobie” należny podatek VAT, który powinien być wyliczony metodą „w stu”.

Stanowisko Powiatu potwierdza stanowisko wyrażane przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych w analogicznych sprawach. M.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.791.2017.2.MN, Dyrektor KIS wskazał: „Zatem, jeśli kwota odszkodowania wskazana w decyzji Wojewody stanowi jedyne wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że wartość ustalonego odszkodowania stanowi kwotę brutto, zawierającą „w sobie” należny podatek od towarów i usług, który powinien być wyliczony metodą w „stu”.”

Reasumując, zdaniem Powiatu, przysługuje mu prawo do korekty pierwotnie wystawionych faktur przy zastosowaniu tzw. metody „w stu” ujmując korekty faktur na bieżąco po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących od B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 1830) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto.

W tym miejscu należy przypomnieć, jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za świadczoną usługę, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
  4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto, uregulowania art. 29a ustawy mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Zatem jeżeli faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Tym samym, uwzględniając treść powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy). Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który ma potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

W odniesieniu do powyższego, zauważyć należy, że art. 29a ust. 13 ustawy przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, sprzedawca po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Przy czym, w opinii tut. organu, zapis art. 29a ust. 14 ustawy mówiący o tym, że ust. 13 stosuje się odpowiednio do przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, dotyczy każdej sytuacji, w której na skutek błędu, pomyłki, itp. (nie tylko sprzedawcy) doszło do zawyżenia kwoty podatku należnego na fakturze. Potwierdza to również art. 29a ust. 15 ustawy, który enumeratywnie wymienia przypadki, w których warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi się nie stosuje.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat, na podstawie art. 28 ustawy Prawo łowieckie wydzierżawia obwody łowieckie na rzecz B. W tym celu pomiędzy stronami zawierane są umowy cywilnoprawne. Z tytułu dzierżawy B zobowiązane są uiszczać na rzecz Powiatu czynsz dzierżawny, ustalany zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zasad ustalenia czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasów przed zwierzyną. Kalkulując czynsz dzierżawny uwzględnia się powierzchnię Obwodów łowieckich, równowartość pieniężną żyta ogłaszaną dla podatku rolnego oraz ustaloną kategorię Obwodów łowieckich. Czynsz ustalony zgodnie z zasadami Rozporządzenia stanowi całość kwoty należnej od Dzierżawców. Zgodnie z dotychczasową praktyką Powiat stosował stawkę 23% dla czynszu dzierżawnego Obwodów łowieckich.

W wydanej w dniu 23 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.695.2018.1.MW wskazano, że dzierżawa obwodów łowieckich – faktycznie przeznaczonych na cele łowieckie – korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Wnioskodawca wskazał, że umowy pomiędzy Powiatem a B ustalają kwotę czynszu dzierżawnego zgodnie z zasadami Rozporządzenia. Tak ustalony czynsz stanowi całość kwoty należnej od Dzierżawców. W związku z tym, iż w świetle dotychczasowej praktyki, Powiat stosował do ww. należności stawkę 23%, podatek VAT naliczany był metodą „w stu”. Przykładowo, jeśli wysokość czynszu dzierżawnego w umowie wynosiłaby 100 zł, w świetle ww. praktyki Powiat wystawiłby fakturę VAT na kwotę netto w wysokości 81,30 zł, a wysokość podatku VAT wyniosłaby 18,70 zł. Przy założeniu natomiast, że usługi dzierżawy korzystają ze zwolnienia od podatku, Powiat zamierza wystawić faktury korygujące w ten sposób, iż – ponownie przyjmując dla przykładu umowną kwotę wynagrodzenia wynoszącą 100 zł – kwota netto na skorygowanej fakturze wynosiłaby 100 zł. Takie działanie byłoby bowiem w ocenie Powiatu zgodne z treścią postanowień przedmiotowych umów.

Jeśli zatem kwota wynagrodzenia otrzymana od B będzie jedyną kwotą należną Wnioskodawcy z tytułu dzierżawy, a strony umowy uznają ją za ostateczną kwotę, zawierającą również podatek VAT, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy i należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Zatem, w sytuacji gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi dzierżawy korzystają ze zwolnienia od podatku, Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty wystawionych faktur, w których wykazał należny podatek w wysokości 23%. Korekty wystawionych faktur, w okolicznościach analizowanej sprawy, należy dokonać przy zastosowaniu tzw. metody „w stu”, opisanej przez Wnioskodawcę w treści wniosku i jego uzupełnienia, i rozliczyć je na bieżąco po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących od B.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. organ informuje, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga wniosek tylko w zakresie korekty rozliczeń w związku z dzierżawą Obwodów łowieckich (pytanie nr 2 wniosku) natomiast w zakresie stawki podatku VAT dla dzierżawy Obwodów łowieckich (pytanie nr 1 wniosku) została wydana interpretacja indywidualna w dniu 23 listopada 2018 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.695.2018.1.MW.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.