0111-KDIB3-2.4012.820.2017.1.AZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek korekty 1/10 podatku naliczonego za 2016 r. w deklaracji za styczeń 2017 r., na podstawie art. 86, art. 91 ustawy o VAT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • braku obowiązku dokonania korekty 1/10 podatku naliczonego za 2016 r. w deklaracji za styczeń 2017 r., na podstawie art. 86, art. 91 ustawy o VAT,
  • obowiązku korekty podatku należnego za poszczególne miesiące 2016 r. począwszy od miesiąca maja do grudnia 2017 r., na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT

jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty 1/10 podatku naliczonego za 2016 r. w deklaracji za styczeń 2017 r., na podstawie art. 86, art. 91 ustawy o VAT oraz korekty podatku należnego za poszczególne miesiące 2016 r. począwszy od miesiąca maja do grudnia 2017 r., na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasta T. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Jedną z jednostek budżetowych są Targowiska Miejskie Gminy Miasta T. (dalej: „Targowiska” lub „Jednostka”) powołane na mocy Uchwały Rady Miejskiej w T. dnia 26 maja 1997 r. w celu zarządzania mieniem komunalnym w obrębie placów targowych polegającym na sprawowaniu zarządu placami targowymi, wykonywaniu poboru opłat targowych oraz planowaniu i nadzorowaniu inwestycji komunalnych w zakresie budowy, modernizacji i remontów obiektów i urządzeń na targowiskach miejskich. Do zadań statutowych Jednostki należy również obsługa Strefy Płatnego Parkowania.

Targowiska w latach 2013-2015 r. realizowały inwestycję polegającą na budowie parkingu wielopoziomowego, finansowanego po części ze środków europejskich, działającego w systemie „...”. Od grudnia 2015 r. Targowiska przyjęły w użytkowanie środek trwały i są administratorem parkingu wielopoziomowego. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w T. nr ... z dnia 26 czerwca 2014 r. od grudnia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. i cennikiem umieszczonym w Regulaminie Parkingu na parkingu pobierana była opłata za parkowanie, opodatkowana 23% VAT, tj.:

„Jednorazowa opłata za dobę – 5,00 zł

Abonament miesięczny – 100,00 zł”.

Zgodnie z założeniami projektu inwestycja miała służyć tylko sprzedaży opodatkowanej, gdzie źródłami przychodu zakładano, że będą: sprzedaż biletów parkingowych, wynajem powierzchni pod reklamę, wynajem powierzchni pod automaty spożywcze oraz wynajem powierzchni pod małą gastronomię. Na podstawie indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/443-1430/13/EJ z dnia 20 marca 2013 r. Jednostka odliczyła 100% VAT od zakupów inwestycyjnych tj. kwotę 2 834 393,31 zł (kwota netto inwestycji 13 238 496,45 zł).

Uchwałą Rady Miejskiej nr ... z dnia 26 listopada 2015 r. określono opłaty za korzystanie z parkingu, wskazano również opłatę za parkowanie nieuprawnione, to jest za parkowanie bez okazania przy wyjeździe z parkingu biletu komunikacji kolejowej lub innej komunikacji zbiorowej datowanego na dzień przypadający w okresie parkowania. Powyższa opłata traktowana jest jako wynagrodzenie Jednostki za udostępnienie miejsca parkingowego, opodatkowana stawką 23% podatku VAT, pobierana w wysokości 20 zł brutto.

Z dniem 1 maja 2016 r. Uchwałą Rady Miejskiej nr ... z dnia 31 marca 2016 r. zostało zawieszone pobieranie opłaty za parkowanie. Zgodnie z przytoczoną Uchwałą Parkujący do dnia 31 grudnia 2017 r. posiadając bilet komunikacji zbiorowej nie ponoszą opłaty za parkowanie. Jedynie w przypadku, gdy Parkujący podczas kontroli nie okaże ww. biletu nakładana jest opisana wyżej opłata za parkowanie nieuprawnione. Dodatkowym źródłem sprzedaży opodatkowanej jest dochód z dzierżawy powierzchni pod reklamę w wysokości ok. 60 zł miesięcznie. Targowiska od maja 2016 roku nie odliczają podatku VAT od zakupów bieżących. Sprzedaż opodatkowana w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. przyniosła dochody w kwocie 14 543,96 zł netto.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w T. Nr ... z dnia 30 listopada 2017 r. w sprawie opłat za korzystanie z parkingu położonego w T. przy ul. ..., uchylono Uchwałę Rady Miejskiej w T. Nr ... z dnia 26 listopada 2015 r. i postanowiono:

„ § 1.1 Ustala się opłaty za korzystanie z parkingu położonego w T. przy ul. ... działającego w systemie „...”, w następujących wysokościach:

  1. za dobę parkowania, przy okazaniu przy wyjeździe z parkingu biletu komunikacji kolejowej lub innej komunikacji zbiorowej datowanego na dzień przypadający w okresie parkowania - 1,-zł
  2. za miesiąc parkowania na podstawie abonamentu miesięcznego - 20,- zł
  3. za parkowanie nieuprawnione, to jest za parkowanie bez okazania przy wyjeździe z parkingu biletu komunikacji kolejowej lub innej komunikacji zbiorowej datowanego na dzień przypadający w okresie parkowania - 20,- zł za każdy dzień parkowania
  4. za zagubienie biletu uprawniającego do wjazdu na parking - 30,- zł”.

Uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:
  1. Czy Gmina Miasta T. powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego za 2016 r. w deklaracji za styczeń 2017 r. na podstawie art. 86, art. 91 ustawy o VAT?
  2. Czy Gmina Miasta T. powinna dokonać korekty podatku należnego za poszczególne miesiące 2016 r. począwszy od m-ca maja 2016 r. do grudnia 2017 r., na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

  1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina Miasta T. nie powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego za 2016 r. (w deklaracji za styczeń 2017 r.) oraz za 2017 r. (w deklaracji za styczeń 2018 r.), na podstawie art. 86 i art. 91 ustawy o VAT. Gmina Miasta T. winna dokonać korekty podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT co szczegółowo zostało opisane w odpowiedzi na pytanie nr 2.
  2. Targowiska Miejskie od 1 maja 2016 roku poprzez brak pobierania opłat za parkowanie świadczyły usługi, które pomimo braku odpłatności, podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Warunkiem opodatkowania nieodpłatnej czynności, polegającej na użyciu towarów stanowiących część przedsiębiorstwa jest łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. użycie tych towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa (w całości lub w części) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 jest podstawą do traktowania nieodpłatnej czynności, jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku Targowisk Miejskich, przy udostępnieniu parkingu do nieodpłatnego korzystania zostały spełnione powyższe przesłanki, a więc zaistniał obowiązek opodatkowania nieodpłatnego świadczenia.

W okresie od 1 maja 2016 roku do momentu wprowadzenia ponownie opłat za parkowanie, Targowiska Miejskie powinny opodatkowywać podatkiem VAT czynność nieodpłatnego udostępniania parkingu, a tym samym odprowadzać podatek VAT, w ramach wykonywania czynności opodatkowanych. Nie istnieje wówczas obowiązek rocznej korekty 1/10 podatku, który został odliczony przy wprowadzeniu do użytkowania do czynności opodatkowanych parkingu jako środka trwałego.

Od 1 stycznia 2018 r. Targowiska Miejskie powracają do pobierania opłat za parkowanie, a okres kilkunastu miesięcy zaniechania pobierania opłat, można traktować jako czynność, mającą na celu promowanie inwestycji i zachęcenie mieszkańców do korzystania z niej przez okres przejściowy nieodpłatnie. Wznowienie pobierania opłat przez Targowiska Miejskie umożliwi wskazanie ponownie bezpośredniego związku eksploatacji parkingu z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji nie będzie obowiązku dokonywania 1/10 korekty rocznie podatku odliczonego przy przyjmowaniu środka trwałego do użytkowania. Targowiska Miejskie przez okres przejściowy do czasu powrotu do pobierania opłat za parkowanie, powinny odprowadzać podatek VAT w ramach wykonywania czynności nieodpłatnych ale podlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a odliczenia dokonał podatnik podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu: w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 90c pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605, zwanej dalej ustawą nowelizującą), że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z opisu sprawy wynika, że jedną z jednostek budżetowych są Targowiska Miejskie Gminy Miasta T.. Targowiska w latach 2013-2015 r. realizowały inwestycję polegającą na budowie parkingu wielopoziomowego, finansowanego po części ze środków europejskich, działającego w systemie „...”. Od grudnia 2015 r. Targowiska przyjęły w użytkowanie środek trwały i są administratorem parkingu wielopoziomowego.

Zgodnie z założeniami projektu inwestycja miała służyć tylko sprzedaży opodatkowanej, gdzie źródłami przychodu zakładano że będą: sprzedaż biletów parkingowych, wynajem powierzchni pod reklamę, wynajem powierzchni pod automaty spożywcze oraz wynajem powierzchni pod małą gastronomię. Jednostka odliczyła 100% VAT od zakupów inwestycyjnych. Uchwałą Rady Miejskiej określono opłaty za korzystanie z parkingu, wskazano również opłatę za parkowanie nieuprawnione, to jest za parkowanie bez okazania przy wyjeździe z parkingu biletu komunikacji kolejowej lub innej komunikacji zbiorowej datowanego na dzień przypadający w okresie parkowania. Powyższa opłata traktowana jest jako wynagrodzenie Jednostki za udostępnienie miejsca parkingowego, opodatkowana stawką 23% podatku VAT, pobierana w wysokości 20 zł brutto. Z dniem 1 maja 2016 r. Uchwałą Rady Miejskiej zostało zawieszone pobieranie opłaty za parkowanie. Zgodnie z przytoczoną uchwałą parkujący do dnia 31 grudnia 2017 r. posiadając bilet komunikacji zbiorowej nie ponoszą opłaty za parkowanie. Jedynie w przypadku gdy parkujący podczas kontroli nie okaże ww. biletu nakładana jest opisana wyżej opłata za parkowanie nieuprawnione. Dodatkowym źródłem sprzedaży opodatkowanej jest dochód z dzierżawy powierzchni pod reklamę w wysokości ok. 60 zł miesięcznie. Targowiska od maja 2016 roku nie odliczają podatku VAT od zakupów bieżących. Sprzedaż opodatkowana w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. przyniosła dochody w kwocie 14 543,96 zł netto.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi obowiązek korekty odliczonego w latach 2013-2015 r. podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem parkingu w okresie od maja 2016 r. do grudnia 2017 r.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Interpretując ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, to wówczas takie świadczenie usług będzie nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do okresu obejmującego czas od 1 maja 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., w którym zostało zawieszone pobieranie opłaty za parkowanie, nie będzie miało miejsce nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z założeniami projektu inwestycja miała służyć tylko sprzedaży opodatkowanej, a Jednostka odliczyła 100% VAT od zakupów inwestycyjnych. Nie ulega jednak wątpliwości, że udostępnianie parkingu stanowi przedmiot działalności Jednostki. Zatem nie można uznać, że nieodpłatne udostępnianie parkingu nie jest związane z prowadzeniem przez Jednostkę przedsiębiorstwa. Brak jest, zatem podstaw do traktowania takiego nieodpłatnego udostępniania jako odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Podsumowując, nieodpłatne udostępnienie przez Gminę parkingu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Targowiska Miejskie od 1 maja 2016 roku przez brak pobierania opłat za parkowanie świadczyły usługi, które pomimo braku odpłatności, podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w okresie od 1 maja 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. nastąpiła zmiana wykorzystywania parkingu wielopoziomowego z wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych na wykorzystywanie zarówno do działalności opodatkowanej, dającej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, niedającej prawa do odliczenia, co spowoduje obowiązek korekty odliczonego uprzednio w całości podatku naliczonego.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku wcześniej odliczonego. Jednakże obowiązek taki powstaje w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia wystąpi w okresie korekty, która dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do korekty podatku naliczonego odliczonego od zakupów inwestycyjnych z tytułu budowy parkingu wielopoziomowego zastosowanie znajdzie przepis art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. bowiem od grudnia 2015 r. Targowiska przyjęły w użytkowanie środek trwały i są administratorem parkingu wielopoziomowego.

Jednocześnie w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, do korekty ww. podatku naliczonego zastosować należy przepis art. 90c ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r.

Jak wskazuje powołany powyżej przepis art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu zatem do wytworzonego w latach 2013-2015 parkingu, podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieruchomości podatnik dokonuje korekty w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że po zakończeniu roku podatkowego (2016) Wnioskodawca winien określić, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego wartość podatku naliczonego do odliczenia związanego z użytkowaniem parkingu. Pierwszej korekty Wnioskodawca powinien dokonać w styczniu 2017 roku w wysokości 1/10 kwoty odliczonego podatku od wytworzenia tego parkingu uwzględniając ustalony wskaźnik proporcji za rok 2016 odzwierciedlający faktyczne wykorzystanie tego parkingu do czynności opodatkowanych. Kolejnej korekty Wnioskodawca powinien dokonać w styczniu 2018 roku w wysokości 1/10 kwoty odliczonego podatku od wytworzenia tego parkingu uwzględniając ustalony wskaźnik proporcji za rok 2017 odzwierciedlający faktyczne wykorzystanie tego parkingu do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina Miasta T. nie powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego za 2016 r. (w deklaracji za styczeń 2017 r.) oraz za 2017 r. (w deklaracji za styczeń 2018 r.), na podstawie art. 86 i art. 91 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Wydane rozstrzygnięcie dotyczy prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska w zakresie wskazanych we wniosku pytań odnoszących się do korekt za rok 2016 i 2017, tym samym interpretacja nie dotyczy prawa do odliczania podatku VAT w związku z rozpoczęciem od 2018 r. ponownego pobierania opłat za parkowanie uprawnione.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.