ILPB3/423-257/12-3/EK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
1. Czy w chwili obecnej jest możliwa korekta zeznania podatkowego za 2005 rok, w wyniku której zwiększeniu ulegnie zadeklarowana strata podatkowa za rok 2005?
2. Czy możliwe jest rozliczenie straty wykazanej w korekcie deklaracji CIT-8 za rok 2005 w kolejnych latach podatkowych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

  • ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie korekty zeznania podatkowego – jest prawidłowe,
  • podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia straty podatkowej wykazanej w skorygowanym zeznaniu podatkowym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu 17 lipca 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

  • ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie korekty zeznania podatkowego oraz
  • podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia straty podatkowej wykazanej w skorygowanym zeznaniu podatkowym.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dnia 25 maja 2012 r. złożyła korektę zeznania rocznego CIT-8 za rok 2005. W wyniku złożonej korekty deklaracji strata podatkowa Spółki z kwoty 1 806 624,36 PLN uległa zwiększeniu do kwoty 2 594 614,61 PLN. Powyższa korekta związana była z weryfikacją ksiąg rachunkowych za 2005 r., na podstawie których 30 czerwca 2005 r. w wyniku błędów została zadeklarowana zaniżona strata podatkowa Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy w chwili obecnej jest możliwa korekta zeznania podatkowego za 2005 rok, w wyniku której zwiększeniu ulegnie zadeklarowana strata podatkowa za rok 2005...
  2. Ponadto Spółka prosi o wyjaśnienie, czy możliwe jest rozliczenie straty wykazanej w korekcie deklaracji CIT-8 za rok 2005 w kolejnych latach podatkowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86) <dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych>, „dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”.

W przypadku, gdy podatnik osiągnie stratę podatkową w danym roku podatkowym, to na mocy art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jak wskazano powyżej, strata podatkowa jest nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, którą można rozliczyć w kolejnych latach podatkowych.

Z kolei, na podstawie art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926) <dalej: Ordynacja podatkowa>, „Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego”. Jak wynika z powyższego, zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie do zapłaty podatku. Nie można tym samym uznać, iż strata podatkowa spełnia definicję zobowiązania podatkowego zawartą w art. 5 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r. o sygn. II FSK 402/09: „ Art. 5 O.p. zawiera bowiem definicję legalną zobowiązania podatkowego. W procesie tworzenia prawa ustawodawca niejednokrotnie do tekstu prawnego wprowadza definicję używanych w ustawie zwrotów, czyni to w sposób celowy i zamierzony, aby we własnym zakresie ustalić znaczenie tych zwrotów. Wprowadzenie do tekstu prawnego definicji legalnej oznacza, że nie ma ona charakteru opinii, porady, czy też wskazówki, lecz posiada, jako norma prawna, moc wiążącą dla adresatów tej normy (podmiotów stosujących prawo) w zakresie rozumienia zdefiniowanego pojęcia (por. uchwała NSA z dnia 30 października 2000 r. sygn. akt OPS 16/00, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem odstąpienie od definicji legalnej jest niczym innym jak naruszeniem prawa. W świetle powyższych uwag należy podkreślić, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody”.

Należy zatem uznać, iż strata podatkowa osiągnięta przez Podatnika w 2005 r. nie stanowi zobowiązania podatkowego.

Powyższe oznacza, iż do straty podatkowej nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, „Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku”. Natomiast mając na uwadze, iż strata podatkowa nie stanowi zobowiązania podatkowego należy wskazać, że nie będzie ona podlegała przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest kolejny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2010 r. o sygn. II FSK 583/09, w którym wskazano, iż: „Zgodzić należy się z przedstawionym w skardze kasacyjnej poglądem, że art. 70 § 1 O.p. reguluje wyłącznie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiąc, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. (...) Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy jest dochód (w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 – przychód), którym w myśl art. 7 ust. 2 jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym. W wypadku gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy). Z powyższego wynika, iż w razie uzyskania przez podatnika straty nie powstanie zobowiązanie podatkowe skoro strata jest przeciwieństwem dochodu, a opodatkowaniu podlega dochód”.

Zatem jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód podatkowy. Bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód”. Oznacza to, iż strata nie podlega opodatkowaniu, czyli tym samym nie powstaje zobowiązanie podatkowe, które ulega przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, strata, którą osiągnęła Spółka w 2005 r. nie uległa przedawnieniu.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r. sygn. II FSK 72/09 gdzie wskazano, iż: „(...) należy przede wszystkim odrzucić pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 O.p. termin „zobowiązanie podatkowe” ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 O.p. i może być odniesiony także do straty podatkowej. Otóż jednym z kanonów zasad wykładni prawa jest to, że jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Skoro zatem w art. 5 O.p. ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi „zobowiązanie podatkowe”, użytemu w art. 70 § 1 O.p. należy przydać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że może tu chodzić o jakieś inne zobowiązanie podatkowe, o znaczeniu wywiedzionym „zgodnie z przepisami działu III Ordynacji podatkowej”, czyli że za zobowiązanie podatkowe można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także stratę, jest nie do przyjęcia”.

W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny potwierdził, iż strata podatkowa nie stanowi zobowiązania podatkowego, czyli tym samym nie ma do niej zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Strata podatkowa Spółki, która w wyniku weryfikacji ksiąg podatkowych uległa zwiększeniu, nie uległa zatem przedawnieniu.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Oznacza to, iż Spółka mogła dokonać w roku 2012 korekty zeznania podatkowego za rok 2005, w wyniku której strata podatkowa uległa zwiększeniu.

Dodatkowo należy wskazać, iż Podatnik miał prawo skorzystać z regulacji art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy której strata podatkowa wykazana w korekcie zeznania za rok 2005 może obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. o sygn. III SA/Wa 380/10: „Dodatkowo wskazać należy, że w sytuacji, w której złożona zostanie – tak jak w realiach niniejszej sprawy – deklaracja korygująca w zakresie wysokości straty, podatnik zamierzający skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 7 ust. 5 w odniesieniu do lat podatkowych, co do których upłynął już termin, o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. może skorzystać z możliwości złożenia deklaracji korygującej, o której mowa w art. 81 o.p., przy czym również w tym przypadku dla złożenia deklaracji korygującej nie będzie wymagane uprzednie wydanie przez organ decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 o.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że złożenie deklaracji korygującej, w sposób pozwalający na wykorzystanie ulgi podatkowej w wysokości uwzględniającej wysokość straty wykazanej w skorygowanym zeznaniu podatkowym nie będzie możliwe w razie zaistnienia stanu faktycznego, o którym mowa w art. 81b § 1 pkt 1 o.p., to jest w razie wszczęcia i trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Nie będzie to również możliwe, z uwagi na treść art. 81b § 1 pkt 2b o.p. w odniesieniu do zakresu objętego decyzją podatkową wydaną w postępowaniu podatkowym. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że strona Skarżąca mogła skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. również w odniesieniu do straty wykazanej w skorygowanych deklaracjach za 2000, 2001 i 2002 rok poprzez złożenie deklaracji korygujących za kolejne pięć lat podatkowych czyli odpowiednio za lata 2001 - 2005, 2002 - 2006 i 2003 - 2007 jednak z ograniczeniami wynikającymi z art. 81b § 1 pkt 1 i 2 lit. b o.p., bez konieczności uzyskiwania jakiejkolwiek decyzji organu podatkowego określającej wysokość straty w trybie art. 24 o.p.”.

W konsekwencji, Spółka ma prawo do rozliczenia straty podatkowej wykazanej w korekcie zeznania podatkowego za 2005 rok.

Należy dodatkowo wskazać, że pomimo iż do straty podatkowej nie mają zastosowania przepisy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza to, iż prawo do wykazania straty lub wydania decyzji przez organ podatkowy w zakresie straty nie jest ograniczone w czasie.

Jak wskazano w cytowanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r. sygn. II FSK 72/09: „Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega więc przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) lub w art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres w którym odliczenie straty było możliwe – o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach”.

Powyższe oznacza, iż Spółka ma prawo do rozliczenia straty podatkowej wykazanej w korekcie zeznania podatkowego za 2005 rok w kolejnych 5 latach podatkowych, a więc w rozliczeniach za lata 2006 - 2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że: „Spółka ma prawo do rozliczenia straty podatkowej wykazanej w korekcie zeznania podatkowego za 2005 rok w kolejnych 5 latach podatkowych, a więc w rozliczeniach za lata 2006 - 2011”. Błędnie powołany okres kolejnych 5 lat podatkowych, w którym można rozliczyć stratę podatkową (winno być: 2006 - 2010), Organ uznał za oczywistą pomyłkę, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty stanowiska Spółki.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku wyroków sądowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie oraz nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak również w stosunku do organów podatkowych.

Końcowo informuje się, iż w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia:

  • 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r. Nr 74, poz. 397, został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
  • 10 maja 2012 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 3 lipca 2012 r. poz. 749, został ogłoszony jednolity tekst ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.