IPPP1/443-368/13-2/EK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.04.2013r. (data wpływu 22.04.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa A. rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury udziałowej, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe, a w szczególności, umożliwi przeniesienie nieruchomości do nowo powstałych i odrębnych podmiotów prawnych. Restrukturyzacja powinna pozwolić na ograniczenie ryzyka wynikającego z działalności gospodarczej oraz operacyjnej związanego z każdym z projektów, jak również ograniczyć wpływ ewentualnego niepowodzenia jednego projektu na inne inwestycje.

P . Sp. z o.o. (dalej: PI) oraz A. Sp. z o.o. (dalej: AT), spółki należące do Grupy A. są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. PI i AT są podmiotami zależnymi od P. (dalej: P.) spółki holenderskiej. PI i AT są właścicielami nieruchomości komercyjnych. PI jest właścicielem nieruchomości K. i K.T. znajdujących się w W. i K.G. znajdującej się w G. (dalej: Nieruchomości PI), natomiast AT jest właścicielem nieruchomości A. T. w W. (dalej: Nieruchomość AT).

Planowane jest przeniesienie, w formie wkładu niepieniężnego do polskiej spółki komandytowo- akcyjnej (dalej: SKA), przedsiębiorstw AT oraz PI.

PI i AT będą akcjonariuszami SKA z prawem łącznie do około 99% zysków SKA. Inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie komplementariuszem SKA (dalej: Komplementariusz), który będzie odpowiadał za zobowiązania SKA bez ograniczenia całym swoim majątkiem. Wkład Komplementariusza do SKA zostanie pokryty gotówką. Po wniesieniu opisanych wyżej wkładów niepieniężnych przez PI i AT, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną przez PI i AT.

W dalszej kolejności, planowane jest, że SKA sprzeda Nieruchomości do odrębnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Celowe). Spółki Celowe, w tym D. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca), będą w 100% należeć do P. Jedną z Nieruchomości nabędzie Wnioskodawca. Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu, tj. Wnioskodawca zamierza m.in. dokonywać wynajmu powierzchni komercyjnych, a zatem Wnioskodawcy będzie co do zasady przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Zarówno SKA jak i Wnioskodawca będą podatnikami VAT czynnymi na moment restrukturyzacji.

Transakcja sprzedaży zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez SKA na rzecz Wnioskodawcy.

W ramach wykonania obowiązku zapłaty części ceny sprzedaży Wnioskodawca przejmie od SKA dług (zobowiązanie) z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez SKA lub przejętych przez SKA od PI i AT. Porozumienie o przejęciu długu w celu uregulowania części ceny sprzedaży zawarte będzie w samej umowie sprzedaży nieruchomości lub w odrębnej umowie.

Co do obowiązku zapłaty pozostałej części ceny, określonej w umowie sprzedaży, Wnioskodawca oraz SKA zawrą porozumienie (zawarte w tej umowie lub w osobnym porozumieniu), że w celu umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty pozostałej części ceny SKA wyraża zgodę, aby Wnioskodawca spełnił w miejsce zapłaty ceny inne świadczenie (opisane poniżej). Strony wyraźnie postanowią, że to porozumienie, stanowiące odnowienie zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 k.c., skutkować będzie umorzeniem zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty pozostałej części ceny.

Inne świadczenie, do spełnienia którego zobowiąże się Wnioskodawca w celu uregulowania zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości, będzie zobowiązaniem wekslowym, z weksla własnego wystawionego przez Wnioskodawcę, w którym zawarte będzie przyrzeczenie bezwarunkowe zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej z odroczonym terminem płatności.

Celem ekonomicznym odnowienia zobowiązania będzie dodatkowe zabezpieczenie po stronie SKA uzyskania zapłaty określonej kwoty pieniężnej wskazanej w wekslu, SKA będzie bowiem uprawnionym z weksla, który może stanowić przedmiot zbycia poprzez indos. SKA będzie więc posiadało wierzytelność, którą może zbyć w sposób bardziej rynkowo atrakcyjny niż przelew wierzytelności nie podlegającej reżimowi prawa wekslowego.

Tym samym wystawienie weksla własnego i powstanie nowego zobowiązania regulowanego reżimem prawa wekslowego kreować będzie samoistny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a SKA. Wystawiony weksel własny nie będzie zabezpieczać innego zobowiązania (np. z tytułu umów pożyczki). W szczególności wystawiony weksel nie będzie stanowił zabezpieczenia zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości, jako że zobowiązanie to wygaśnie w wyniku nowacji (na mocy zgodnego porozumienia stron, wyraźnie wskazującego zamiar stron umorzenia dotychczasowego zobowiązania).

W efekcie dokonanej nowacji Wnioskodawca nie będzie dłużej zobowiązany do zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości, będzie zaś zobowiązany do wykonania zobowiązania wekslowego.

W efekcie cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana:

  • w części poprzez przejęcie długu SKA przez Wnioskodawcę;
  • w pozostałej części przez nowację, tj. porozumienie SKA oraz Wnioskodawcy, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości SKA wyraża zgodę na zobowiązanie się Wnioskodawcy za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego.

W zależności od okoliczności i przyszłych potrzeb biznesowych, po sprzedaży Nieruchomości, SKA może połączyć się z innym podmiotem lub zmienić formę prawną na sp. z o.o.

W celu przyśpieszenia daty osiągnięcia optymalnej biznesowo struktury możliwe jest, że na dzień sprzedaży Nieruchomości SKA będzie już w trakcie procesu połączenia lub przekształcenia (w zależności od wybranego scenariusza), ale na dzień sprzedaży taki proces nie będzie jeszcze zakończony z prawnego punktu widzenia, tj. na moment sprzedaży SKA będzie nadal spółką komandytowo-akcyjną, której wspólnikami będą PI i AT (jako akcjonariusze) oraz Komplementariusz.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy opisana zapłata poprzez nowację przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnia zobowiązania wekslowego, z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę długu (zobowiązania) SKA z tytułu kredytów / pożyczek będzie traktowane na równi z zapłatą i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie 25 dni zgodnie z art. 87 ust. 6 Ustawy o VAT...
  2. Czy opisana zapłata poprzez nowację przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnia zobowiązania wekslowego, z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę długu (zobowiązania) SKA z tytułu kredytów / pożyczek będzie stanowiło formę uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności za Nieruchomość...

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana zapłata poprzez nowację przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnia zobowiązania wekslowego, z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę długu (zobowiązania) SKA z tytułu kredytów / pożyczek będzie traktowane na równi z zapłatą i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie 25 dni zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu, tj. Wnioskodawca zamierza m.in. dokonywać wynajmu powierzchni komercyjnych, a zatem Wnioskodawcy będzie co do zasady przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 stawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.).

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na umotywowany wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowe terminy zwrotów mogą być skrócone. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

  • opłaci wszystkie faktury dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT,
  • zostanie dokonana zapłata za faktury zakupowe uwzględnione w deklaracji, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty należności jest zapłata wekslem lub przejęcie zobowiązania.

Zgodnie natomiast ze wspomnianym art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 EURO przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie weksla, którą reguluje art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”) lub przejęcia zobowiązania, które reguluje art. 519 KC.

Zgodnie z art. 506 § 1 kodeksu cywilnego: „Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie)”.

W opisywanym stanie faktycznym strony (SKA oraz Wnioskodawca) wyraźnie wskażą w umowie, że Wnioskodawca zobowiązuje się do spełnienia zobowiązania wekslowego w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości, a SKA udzielił na to wyraźnej zgody. Tym samym spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 506 § 1 KC warunkujące umorzenie dotychczasowego zobowiązania Wnioskodawcy, tj. zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie, zgodnie z którą: „dłużnik wręcza weksel lub czek, wierzyciel przyjmuje dokument, ale strony postanawiają jednocześnie, że zobowiązanie z papieru wartościowego zastępuje dotychczas istniejącą więź kauzalną. W takim przypadku mamy niewątpliwie do czynienia z odnowieniem; dotychczasowe zobowiązanie wygasa, na jego miejsce powstaje zobowiązanie abstrakcyjne” Prawo zobowiązań - część ogólna. System Prawa Prywatnego tom 6, 2009 dr hab. Adam Olejniczak, komentarz do art. 506, Legalis).

Podkreślić należy, że w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 506 § 2 KC, zgodnie z którym: „W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zamiar stron w sytuacji otrzymania weksla przez wierzyciela nie jest jasny. W takiej sytuacji przepis ten ustanawia domniemanie prawne braku odnowienia zobowiązania. Domniemanie to jednak nie może znaleźć zastosowania w braku spełnienia hipotezy tego przepisu, a więc w braku zaistnienia wątpliwości co do zamiaru i woli stron. W niniejszym stanie faktycznym wola stron dotychczasowego zobowiązania będzie zaś jasno i wyraźnie określona, w sposób nie pozostawiający wątpliwości do zgodnego zamiaru stron w tej materii.

Natomiast, do przejęcia długu zgodnie z art. 519 KC dochodzi, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W myśl art. 519 § 2 KC przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika lub przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

W świetle powyższego zarówno zapłata wekslem jak i przejęcie długu (zobowiązania) stanowią formy uregulowania zobowiązania i tym samym są ekwiwalentami zapłaty.

Powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny przepis nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami instytucji uregulowanych w KC, w tym zapłaty w formie weksla lub przejęcia zobowiązania. Wartość 15.000 EURO, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi wyłącznie granicę zapłaty w formie gotówkowej, natomiast nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonywania wzajemnych kompensat wierzytelności. Interpretacja powyższego przepisu w ten sposób, że dokonywanie płatności związanych z działalnością gospodarczą uznawane za zapłatę dotyczy tylko sytuacji, gdy płatności dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy byłaby w ocenie Wnioskodawcy nieuzasadniona i zbyt restrykcyjna.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców poprzez kompensatę lub przejęcia zobowiązań nie stanowi więc naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało w podobnym stanie faktycznym potwierdzone przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji z 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD czy w interpretacji z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AF) oraz w wyrokach sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 388/11, sąd podkreślił, że „warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności”. Stanowisko to zostało również w pełni potwierdzone w późniejszym wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1731/11) wydanym w powyższej sprawie, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną organu w analogicznej sprawie jak ta będąca przedmiotem niniejszego wniosku.

Dodatkowo, NSA uznał, że interpretacja przepisów art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), przyjęta przez organ, zawężająca pojęcie zapłaty do przelewów bankowych, jest zbyt restrykcyjna.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie on uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia Nieruchomości w terminie 25 dni, jeśli w okresie rozliczeniowym, za który Wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o zwrot, dokona on sprzedaży opodatkowanej VAT. Warunek zapłaty, będący warunkiem koniecznym do przyspieszonego zwrotu będzie bowiem spełniony w przypadku dokonania zapłaty wekslem oraz przejęcia zobowiązania.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana zapłata za pomocą nowacji przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnia zobowiązania wekslowego, z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie zobowiązania SKA z tytułu kredytów / pożyczek będzie stanowiło formę uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności za Nieruchomość.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana:

  • w części poprzez przejęcie długu SKA przez Wnioskodawcę;
  • w pozostałej części przez nowację, tj. porozumienie SKA oraz Wnioskodawcy, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości SKA wyraża zgodę na zobowiązanie się Wnioskodawcy za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego.

Powyższe zostanie dokonane w trybie określonym w KC w terminie zapłaty, który będzie określony umowie sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji powyższych czynności na skutek zapłaty wekslem oraz poprzez przejęcie zobowiązań SKA przez Wnioskodawcę w trybie określonym w KC, Wnioskodawca wywiąże się ze zobowiązania do zapłaty na rzecz SKA ceny za zakupioną Nieruchomość, co z kolei będzie skutkować zobowiązaniem Wnioskodawcy do spełnienia zobowiązania wekslowego na rzecz SKA.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju dla potrzeb art. 89b. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie to należy rozumieć szeroko i poza zapłatą mieszczą się w nim także inne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym zapłata za pomocą weksla oraz przejęcie długu. Należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uregulowania należności.

W doktrynie jednoznacznie przyjmuje się, że weksel może pełnić funkcję płatniczą. Funkcja płatnicza weksla polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych poprzez wręczenie weksla zamiast zapłaty z tytułu zawartych transakcji gospodarczych.

Ponadto należy przyjąć, iż racjonalny ustawodawca chcąc ograniczyć zakres działania powyższej regulacji jedynie do faktycznej zapłaty skutkującej przepływem środków pieniężnych, zawarłby takie sformułowanie w treści przepisu, a nie używał pojęć o szerszym znaczeniu, tak jak ma to miejsce przypadku „uregulowania”.

Dodatkowo należy wskazać, że także prawo cywilne przewiduje inne niż zapłata gotówką sposoby uregulowania zobowiązania. Do takich sposobów należą także zapłata wekslem oraz przejęcie długu.

Zgodnie z art. 506 § 1 kodeksu cywilnego: „Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie)”.

W opisywanym stanie faktycznym strony (SKA oraz Wnioskodawca) wyraźnie wskażą w umowie, że Wnioskodawca zobowiązuje się do spełnienia zobowiązania wekslowego w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości, a SKA udzielił na to wyraźnej zgody. Tym samym spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 506 § 1 KC warunkujące umorzenie dotychczasowego zobowiązania Wnioskodawcy, tj. zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie, zgodnie z którą: „dłużnik wręcza weksel lub czek, wierzyciel przyjmuje dokument, ale strony postanawiają jednocześnie, że zobowiązanie z papieru wartościowego zastępuje dotychczas istniejącą więź kauzalną. W takim przypadku mamy niewątpliwie do czynienia z odnowieniem; dotychczasowe zobowiązanie wygasa, na jego miejsce powstaje zobowiązanie abstrakcyjne” Prawo zobowiązań - część ogólna. System Prawa Prywatnego tom 6, 2009 dr hab. Adam Olejniczak, komentarz do art. 506, Legalis).

Podkreślić należy, że w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 506 § 2 KC, zgodnie z którym: „W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zamiar stron w sytuacji otrzymania weksla przez wierzyciela nie jest jasny. W takiej sytuacji przepis ten ustanawia domniemanie prawne braku odnowienia zobowiązania. Domniemanie to jednak nie może znaleźć zastosowania w braku spełnienia hipotezy tego przepisu, a więc w braku zaistnienia wątpliwości co do zamiaru i woli stron. W niniejszym stanie faktycznym wola stron dotychczasowego zobowiązania będzie zaś jasno i wyraźnie określona, w sposób nie pozostawiający wątpliwości do zgodnego zamiaru stron w tej materii.

Natomiast, do przejęcia długu zgodnie z art. 519 KC dochodzi, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W myśl art. 519 § 2 KC przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika lub przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

W świetle powyższego należy uznać, iż zapłata wekslem części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie zobowiązania SKA z tytułu kredytów / pożyczek będzie stanowiło formę uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności za Nieruchomość.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że złożył analogiczny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w powyższym stanie faktycznym, w zakresie interpretacji pojęcia „uregulowanie” i ograniczeń wynikających z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi,

  1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1. z tytułu nabycia towarów i usług,
    2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
      - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo – kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast w myśl przepisów art. 87 ust. 6 ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

  1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.),
  2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
  3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji
    – przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony: 60 dniowy do 25 dniowego. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

  • opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone
    w deklaracji VAT-7,
  • zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

  1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
  2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie zobowiązania wekslowego, którego regulacja znajduje się w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936r. prawo wekslowe (Dz. U. z 1936r. Nr 37, poz. 282 ze zm.) ani też przejęcia zobowiązania, które reguluje art. 519 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 101 ustawy prawo wekslowe weksel własny zawiera:

  1. nazwę „weksel” w samym tekście dokumentu, w języku, w jakim go wystawiono;
  2. przyrzeczenie bezwarunkowe zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej;
  3. oznaczenie terminu płatności;
  4. oznaczenie miejsca płatności;
  5. nazwisko osoby, na której rzecz lub na której zlecenie zapłata ma być dokonana;
  6. oznaczenie daty i miejsca wystawienia wekslu;
  7. podpis wystawcy wekslu.

W świetle przepisów prawa wekslowego weksel własny to papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy weksla do zapłaty sumy pieniężnej w określonym miejscu i czasie. Wystawca weksla własnego jest jednocześnie jego akceptantem. Treścią weksla własnego jest bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty sumy wekslowej przez wystawcę weksla.

Zgodnie z art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późń. zm.) zwanej dalej k.c., jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Zatem jak z powyższego wynika art. 506 § 1 k.c. wprowadza możliwość umorzenia dotychczasowego zobowiązania na podstawie zawartej pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem umowy, na mocy której ten drugi w miejsce dotychczasowego świadczenia:

  1. zobowiązuje się do spełnienia innego świadczenia albo,
  2. zobowiązuje się do spełnienia tego samego świadczenia, jednakże na innej podstawie prawnej.

Zgodnie z art. 519 § 1 k.c., osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić:

  1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
  2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna (art. 519 § 2 k.c).

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Grupa AEW rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego.

W ramach restrukturyzacji planowane jest przeniesienie, w formie wkładu niepieniężnego do polskiej spółki komandytowo- akcyjnej (dalej: SKA), przedsiębiorstw AT oraz PI. PI i AT będą akcjonariuszami SKA z prawem łącznie do około 99% zysków SKA. Inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie komplementariuszem SKA (dalej: Komplementariusz), który będzie odpowiadał za zobowiązania SKA bez ograniczenia całym swoim majątkiem. Wkład Komplementariusza do SKA zostanie pokryty gotówką. Po wniesieniu opisanych wyżej wkładów niepieniężnych przez PI i AT, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną przez PI i AT.

W dalszej kolejności, planowane jest, że SKA sprzeda Nieruchomości do osobnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Celowe). Spółki Celowe, w tym Donatio sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca), będą w 100% należeć do PBW RE. Jedną z Nieruchomości nabędzie Wnioskodawca. Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ramach wykonania obowiązku zapłaty części ceny sprzedaży Wnioskodawca przejmie od SKA dług (zobowiązanie) z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez SKA lub przejętych przez SKA od PI i AT. Porozumienie o przejęciu długu w celu uregulowania części ceny sprzedaży zawarte będzie w samej umowie sprzedaży nieruchomości lub w odrębnej umowie.

Inne świadczenie, do spełnienia którego zobowiąże się Wnioskodawca w celu uregulowania zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości, będzie zobowiązaniem wekslowym, z weksla własnego wystawionego przez Wnioskodawcę, w którym zawarte będzie przyrzeczenie bezwarunkowe zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej z odroczonym terminem płatności.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy opisana zapłata poprzez nowację przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnia zobowiązania wekslowego, z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę długu (zobowiązania) SKA z tytułu kredytów / pożyczek będzie traktowane na równi z zapłatą i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie 25 dni.

W przedstawionych okolicznościach bezwzględnym warunkiem jaki Wnioskodawca musi spełnić jest zapłata w całości należności wynikających z faktury zakupu Nieruchomości. W przedmiotowej sprawie cena nabycia nieruchomości zostanie uregulowana:

  • w części poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę długu (zobowiązań) SKA z tytułu zaciągniętych lub przejętych od PI i AT kredytów/ pożyczek;
  • w pozostałej części przez nowację, tj. porozumienie SKA oraz Wnioskodawcy, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości SKA wyraża zgodę na zobowiązanie się Wnioskodawcy za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego.

W przedmiotowej sprawie nie dojdzie zatem w żadnym przypadku do zapłaty z tytułu nabycia Nieruchomości ani w gotówce ani przelewem.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy odwołuje się do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym należności, których wysokość nie przekracza kwoty 15.000 euro mogą być regulowane zarówno gotówką jak i przelewem na rachunek bankowy kontrahenta podatnika. Jednakże gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca, oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Tak więc wskazany przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. W żadnym miejscu wskazany przepis nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze przejęcia wierzytelności czy też podjęcia zobowiązań wekslowych. Tym samym spółka chcąc skorzystać z tego uprawnienia szczególnego tzn. otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni jest zobowiązana dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że podatnik, który złoży wniosek o wcześniejszy zwrot, w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikają z faktur dokumentujących transakcje, które zostały uregulowane poprzez nowację, tj. porozumienie SKA oraz Wnioskodawcy, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości SKA wyraża zgodę na zobowiązanie się Wnioskodawcy za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego lub przejęcie długu (zobowiązań) SKA z tytułu zaciągniętych lub przejętych od PI i AT kredytów/ pożyczek – nie będzie uprawniony do zwrotu różnicy podatku VAT (wynikającego z tych faktur) w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Rozliczenie bowiem faktur poprzez spełnienie zobowiązania wekslowego na skutek nowacji oraz przejęcie długu nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy i w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi podstawy do ubiegania się o zwrot ww. nadwyżki w przyspieszonym terminie.

Oczywiście w przypadku, gdy podatnik dokona zapłaty należności w drodze spełnienia zobowiązania wekslowego na skutek nowacji pierwotnego długu lub dokona przejęcia długu - nastąpi wygaśnięcie zobowiązania, jednakże pozbawi to podatnika możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie – 25 dni.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji z dnia 9 sierpnia 2010r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD prezentującej odmienne stanowisko od przyjętego w rozpatrywanej sprawie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE. Ponadto zauważyć należy, iż interpretacja ta jest tylko jednym z wielu rozstrzygnięć w tym zakresie. Zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej dokonuje się w odniesieniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych mającej odniesienie od całego katalogu wydanych interpretacji w tym zakresie. Wobec tego należy wziąć pod uwagę liczne odmienne rozstrzygnięcia w tym zakresie, np. IPPP2/443-724/12-4/DG z 9.11.2012r., IBPP2/443-788/12/ICz z 31.10.2012 r., IPPP1/443-812/12-3/AS z 29.11.2012 r. czy ITPP1/443-1045/12/KM z 28.11.2012r.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przywołała również interpretację indywidualną z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AF, w której jak podkreśla, Minister Finansów w podobnym stanie faktycznym potwierdził przedstawione powyżej stanowisko Spółki. Wskazać należy, iż cytowana interpretacja wydana została po uwzględnieniu wyroków, na które powołuje się również Wnioskodawca: wyroku WSA w Gdańsku z dnia 07.06.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 388/11 oraz wyroku NSA z dnia 05.04.2012r. sygn. I FSK 1731/11, wydanych w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, a powoływanie się na „podobieństwa stanów faktycznych” z okolicznościami niniejszej sprawy nie może mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie. Wydając niniejszą interpretację indywidualną Organ podatkowy dokonał wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, wskazać należy, że Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

Ad. 2.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

  • dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
  • na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
  • od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabędzie od spółki SKA jedną z jego Nieruchomości. Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu, tj. Wnioskodawca zamierza m.in. dokonywać wynajmu powierzchni komercyjnych, a zatem Wnioskodawcy będzie co do zasady przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Zarówno SKA jak i Wnioskodawca będą podatnikami VAT czynnymi. Transakcja sprzedaży zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez SKA na rzecz Wnioskodawcy.

W ramach wykonania obowiązku zapłaty części ceny sprzedaży Wnioskodawca przejmie od SKA dług (zobowiązanie) z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez SKA lub przejętych przez SKA od PI i AT. Porozumienie o przejęciu długu w celu uregulowania części ceny sprzedaży zawarte będzie w samej umowie sprzedaży nieruchomości lub w odrębnej umowie.

Inne świadczenie, do spełnienia którego zobowiąże się Wnioskodawca w celu uregulowania zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości, będzie zobowiązaniem wekslowym, z weksla własnego wystawionego przez Wnioskodawcę, w którym zawarte będzie przyrzeczenie bezwarunkowe zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej z odroczonym terminem płatności.

W przedmiotowej sprawie cena nabycia nieruchomości zostanie uregulowana:

  • w części poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę długu (zobowiązań) SKA z tytułu zaciągniętych lub przejętych od PI i AT kredytów/ pożyczek;
  • w pozostałej części przez nowację, tj. porozumienie SKA oraz Wnioskodawcy, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości SKA wyraża zgodę na zobowiązanie się Wnioskodawcy za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 89 a ust. 1a ustawy o VAT regulującym rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ustawodawca wskazuje, iż „nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (...)”. Termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony. Oznacza to, że nabywca towarów i usług może dokonać płatności w dowolnej formie, która spowoduje wygaśnięcie roszczeń dostawcy bądź usługodawcy do zapłaty ceny za towary lub usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że zapłata za pomocą weksla jest formą uregulowania należności z tytułu zawartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych, co nie implikuje, że wręczenie weksla spowoduje wygaśniecie zobowiązań finansowych. Wystawienie weksla powoduje jedynie bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty określonej sumy w przyszłości, która widnieje na wystawionym wekslu. Oznacza to, że sama czynność wręczenia weksla własnego (wprowadzonego do obrotu gospodarczego) wierzycielowi nie powoduje, że wierzyciel zostanie zaspokojony. W takiej sytuacji nie nastąpi wygaśnięcie roszczeń finansowych wobec dłużnika – spowoduje jedynie odroczenie w czasie płatności za nabyty towar lub usługę z jednoczesną bezwarunkową gwarancją dłużnika, że płatność nastąpi w przyszłości w terminie określonym w wekslu.

Wnioskodawca sam wskazuje, iż Strony postanowią, że porozumienie, stanowiące odnowienie zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 k.c., skutkować będzie umorzeniem zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty pozostałej części ceny. Inne świadczenie, do spełnienia którego zobowiąże się Wnioskodawca w celu uregulowania zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości, będzie zobowiązaniem wekslowym, z weksla własnego wystawionego przez Wnioskodawcę, w którym zawarte będzie przyrzeczenie bezwarunkowej zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej z odroczonym terminem płatności.

Przypomnieć należy, że z instytucji nowacji wynika, że na jej skutek dłużnik zobowiązuje się względem wierzyciela za jego zgodą spełnić inne świadczenie niż to, do którego był dotychczas zobowiązany, ewentualnie świadczyć wprawdzie to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Innymi słowy, zmiana polegać może bądź na zmianie przedmiotu świadczenia bądź na zmianie tytułu (źródła, podstawy prawnej) zobowiązania. Jednakże samego „zobowiązania się do spełnienia innego świadczenia” nie można stawiać na równi z dokonaniem zapłaty.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o VAT w zakresie korekty podatku naliczonego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nie będzie w ogóle zobowiązany do korekty podatku naliczonego po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności za Nieruchomość. Samo wręczenie weksla, będące skutkiem wykonania innego świadczenia w zw. z umorzeniem pierwotnego zobowiązania, nie spowoduje, że Spółka SKA otrzyma zapłatę za sprzedaż Nieruchomości. Będzie ona jedynie w posiadaniu weksla stanowiącego bezwarunkowe przyrzeczenia zapłaty określonej sumy pieniężnej w przyszłości, a więc będzie ona mogła domagać się otrzymania zapłaty za sprzedaż Nieruchomości, po upływie terminu określonego w wekslu.

W świetle powyższego należy uznać, iż termin 150 dni wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT rozpocznie bieg od dnia następującego po upływie określonych w wekslu terminów płatności. Dopiero w przypadku upływu 150 dniowego terminu liczonego od dnia terminu płatności określonego w wekslu, tj. niezapłacenia przez Wnioskodawcę należności za nabytą Nieruchomość Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku odliczonego VAT stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto jak wskazał Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/GL 903/06 „ (...) Z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy i ewentualnie jaka część wymienionej ceny sprzedający rzeczywiście otrzymał. Zapłata ceny może bowiem nastąpić nie tylko w pieniądzu, ale także w inny sposób np. poprzez zwolnienie z długu bądź też dokonanie potrącenia określonej wierzytelności.

Odnośnie uregulowania części ceny Nieruchomości poprzez przejęcie długu SKA przez Wnioskodawcę, w świetle powyższego należy uznać, iż potrącenie części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie zobowiązania SKA z tytułu zaciągniętych lub przejętych kredytów i pożyczek będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o VAT. W świetle art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, dokumentującej transakcję sprzedaży nieruchomości.

Należy przy tym zaznaczyć, iż termin 150 dni wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy rozpocznie bieg od dnia następującego po upływie określonych w umowie terminów płatności przejętych zobowiązań z tytułu kredytów/pożyczek zaciągniętych przez SKA lub przejętych przez SKA od PI i AT. Dopiero zatem w przypadku niezapłacenia przez Wnioskodawcę potrącanych należności z tytułu udzielonej pożyczki lub przejętych zobowiązań, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku odliczonego VAT w tej części, zgodnie z art. 89 b ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.