2461-IBPB-1-3.4510.894.2016.11.APO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy Spółka powinna pobrać podatek u źródła od konwersji odsetek na kapitał Spółki w ramach konwersji wierzytelności na kapitał?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 491/17, wniosku z 21 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.), uzupełnionym 7 listopada 2016 r., 7 grudnia 2016 r. oraz 19 stycznia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty przez Spółkę podatku u źródła z tytułu konwersji odsetek od pożyczek na udziały Spółki w ramach konwersji wierzytelności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 września 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty przez Spółkę podatku u źródła z tytułu konwersji odsetek od pożyczek na udziały Spółki w ramach konwersji wierzytelności. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami: z 20 października i 22 listopada 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.894.2016.1.APO i 2461-IBPB-1-3.4510.894.2016.2.APO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 7 listopada 2016 r. oraz 7 grudnia 2016 r.

W dniu 21 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.894.2016.3.APO, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 3 stycznia 2017 r. Pismem z 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 20 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.894.2016.4.APO odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 24 lutego 2017 r. Pismem z 21 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z 28 kwietnia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.894.2016.5.APO, w związku z uznaniem zasadności zarzutu dot. zastosowania przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 13 lutego 2013 r., która nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 491/17 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 491/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 27 listopada 2017 r.

W myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 31 października 2016 r., które wpłynęło do tut. Organu 7 listopada 2016 r.):

Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka”). Właścicielem Spółki jest podmiot zagraniczny. Spółka posiada zobowiązanie wobec podmiotu zagranicznego w postaci pożyczek oraz odsetek od pożyczek. Spółka posiada zgodę od pożyczkodawcy na zamianę powyższej kwoty na kapitał Spółki. Pożyczkodawca w zamian za pożyczkę wraz z odsetkami obejmie udziały w Spółce (w ramach konwersji wierzytelności na kapitał). W przyszłości zostanie dokonana konwersja wierzytelności na kapitał Spółki. Z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał u wspólnika powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 grudnia 2016 r. (wpływ do tut. Organu 7 grudnia 2016 r.), wskazano, że rezydencją podatkową zagranicznego podmiotu będącego wspólnikiem Wnioskodawcy (pożyczkodawcy) są Stany Zjednoczone Ameryki (USA).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 15 stycznia 2018 r. (wpływ do tut. Organu 19 stycznia 2018 r.), wskazano, że Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji zagranicznego podmiotu będącego wspólnikiem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna pobrać podatek u źródła od konwersji odsetek na kapitał Spółki w ramach konwersji wierzytelności na kapitał?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 31 października 2016 r., które wpłynęło do Organu 7 listopada 2016 r.), Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od zamiany odsetek na kapitał Spółki w ramach konwersji wierzytelności na kapitał.

Podmioty posiadające wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych innym spółkom mogą dokonać konwersji wierzytelności pożyczkowych na kapitał spółki w postaci wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki wraz z odsetkami jako wkładu niepieniężnego (konwersja wierzytelności na kapitał). W takiej sytuacji, wierzytelności pożyczkowe wraz z odsetkami, będące przedmiotem aportu (w tym wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od pożyczek), ulegną wygaśnięciu (konfuzji) w wyniku połączenia w rękach jednego podmiotu zarówno wierzytelności jak i zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie odsetek w drodze konfuzji nie można traktować na równi z ich zapłatą. Pomiędzy stronami nie dochodzi bowiem w żaden sposób do rozliczenia naliczonych odsetek (np. poprzez ich zapłatę, potrącenie czy kapitalizację). Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji następuje natomiast z mocy prawa, jako skutek odrębnej czynności prawnej wniesienia wkładu niepieniężnego (opodatkowanej CIT na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, zgodnie z którym przychód podatkowy stanowi nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny).

Na brak powstania przychodu z tytułu odsetek, które wygasają w związku z konfuzją wskazuje w szczególności interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-553/15/AW. W interpretacji wskazano wprost, że: wniesienie aportem wierzytelności obejmującej naliczone odsetki od pożyczki (wariant a i b) powinno, wywołać wyłącznie skutek w postaci powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Czynność ta nie powinna być utożsamiana z zapłatą odsetek, gdyż skutkowałaby w istocie podwójnym opodatkowaniem jednej i tej samej czynności prawnej. Tym samym, z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT, operacja wniesienia aportem wierzytelności w postaci naliczonych odsetek powinna być kwalifikowana wyłącznie jako forma zbycia prawa majątkowego, a nie jako zapłata odsetek przez Spółką Zależną.

Na powyższą wykładnię wskazuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 maja 2012 r. (nr IPPB3/423-104/12-2/AG): Wniesienie przez Wnioskodawcę do majątku Pożyczkobiorcy wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odsetek naliczonych na dzień wniesienia wkładu. (...) wkład Wierzytelności, dokonany przez Wnioskodawcę do majątku Pożyczkobiorcy, spowoduje wygaśnięcie Wierzytelności i zobowiązania w drodze konfuzji. Nie można z całą pewnością jednak uznać, że Wnioskodawca otrzyma jakąkolwiek kwotę z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki. Wnioskodawca nie zrealizuje bowiem przysługującego mu roszczenia odsetkowego (nie wykonuje go), lecz przenosi je w takim stanie, w jakim się ono znajduje.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w odniesieniu do możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika z tytułu odsetek, które uległy konfuzji. W takiej sytuacji, koszt podatkowy z tytułu zapłaconych odsetek nie wystąpi, gdyż w wyniku konfuzji nie dochodzi do uregulowania zobowiązania lecz wygasa ono z mocy prawa, zaś do faktycznej zapłaty odsetek nie dochodzi (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2015 r., nr IPPB3/4510-178/15-4/EŻ). W konsekwencji, skoro w powyższej sytuacji nie ma możliwości powstania kosztów podatkowych po stronie dłużnika, to konsekwentnie po stronie wierzyciela nie powinien powstać przychód podatkowy z tego tytułu.

Należy podkreślić, że w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego dochodzi do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT - w wartości nominalnej udziałów objętych za aport. Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPB5/423-726/14-4/IŚ z 3 listopada 2014 r. stwierdził, że w dniu konwersji wierzytelności obejmującej odsetki od pożyczki udzielonej przez austriackiego wspólnika z wierzytelnością na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, Wspólnik (pożyczkodawca) uzyskał przychody w postaci odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, które w świetle umowy polsko-austriackiej podlegają opodatkowaniu w Polsce 5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W takiej sytuacji, potraktowanie konfuzji odsetek jako zdarzenia podlegającego opodatkowaniu CIT prowadziłoby de facto do podwójnego opodatkowania jednej i tej samej czynności prawnej.

Zatem, w przypadku konfuzji odsetek na kapitał dochodzi do objęcia nowych udziałów w kapitale zakładowym. Czynność ta stanowi transakcję opodatkowaną. Podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość nominalna wyemitowanych udziałów. Konfuzja nie prowadzi do powstania przychodu z tytułu odsetek, które wygasają w związku z konfuzją. Najbardziej racjonalne stanowisko organów podatkowych można znaleźć w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-553/15/AW, w której wprost wskazano, że Czynność ta nie powinna być utożsamiana z zapłatą odsetek, gdyż skutkowałaby w istocie podwójnym opodatkowaniem jednej i tej samej czynności prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W cytowanym art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 26 ust. 7 updop, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Właścicielem Spółki jest podmiot zagraniczny. Spółka posiada zobowiązanie wobec podmiotu zagranicznego w postaci pożyczek oraz odsetek od pożyczek. Spółka posiada zgodę od pożyczkodawcy na zamianę powyższej kwoty na kapitał Spółki. Pożyczkodawca w zamian za pożyczkę wraz z odsetkami obejmie udziały w Spółce (w ramach konwersji wierzytelności na kapitał). W przyszłości zostanie dokonana konwersja wierzytelności na kapitał Spółki. Z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał u wspólnika powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce. Państwem rezydencji podatkowej zagranicznego podmiotu będącego wspólnikiem Wnioskodawcy (pożyczkodawcy) są Stany Zjednoczone Ameryki. Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji zagranicznego podmiotu będącego wspólnikiem Wnioskodawcy.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w związku z nieposiadaniem przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej wspólnika, będącego zagranicznym podmiotem, Wnioskodawca nie może, w myśl art. 26 ust. 1 updop, zastosować postanowień wynikających z umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

W tym miejscu zauważyć należy, że w aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie „wypłata” jest rozumiane szeroko (na co wskazuje cytowany wyżej art. 26 ust. 7 updop) i należy przyjąć, że w przypadku spłaty odsetek od pożyczek, nawet w sytuacji braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, pożyczkodawca uzyskuje przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Jeśli bowiem w wyniku dokonanej konwersji udziałowiec uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, zaś zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela wygasa, to uznać należy, że na dzień konwersji odsetki od tegoż zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne bowiem jest, że pomimo, że w dniu konwersji odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek pożyczkodawcy, są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez pożyczkodawcę oraz powstania po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku płaconego u źródła.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od zamiany odsetek na kapitał Spółki, w ramach konwersji wierzytelności na kapitał.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku, Organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz.U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie, Organ wskazuje, że rozstrzygnięcie zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.