2461-IBPP2.4512.1044.2016.3.MG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowania usług świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 23 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z czynnościami realizowanymi na podstawie kontraktu menedżerskiego – jest nieprawidłowe,
  • uznania usług polegających na nieprowadzeniu działalności konkurencyjnej za samodzielną działalność gospodarczą – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z czynnościami realizowanymi na podstawie kontraktu menedżerskiego oraz uznania usług polegających na nieprowadzeniu działalności konkurencyjnej za samodzielną działalność gospodarcza.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu z 16 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.1044.2016.1.MG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy zawartej w dniu 9 lutego 2016 r. (dalej: Kontrakt menedżerski), osoba fizyczna (dalej: Wnioskodawca) zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej (dalej: Spółka) usług zarządzania związanych z pełnieniem funkcji Członka Zarządu, polegających na prowadzeniu spraw spółki w ramach powierzonego obszaru działania, jak również reprezentowanie Spółki na zewnątrz, w szczególności wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Zakres obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy określały postanowienia Kontraktu menedżerskiego, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności postanowienia Statutu Spółki oraz Regulaminy Zarządu.

Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca był zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością poprzez realizowanie obowiązków polegających w szczególności na:

  1. odejmowaniu i realizowaniu czynności i działań - w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi - zmierzających do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki i wyznaczonych jej przez przepisy prawa;
  2. reprezentowaniu Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich;
  3. podejmowaniu i realizowaniu czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągania przez Spółkę celów określonych w ustalonych planach działalności gospodarczej, w tym planach inwestycyjnych;
  4. podejmowaniu i realizowaniu czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych;
  5. opracowywaniu i aktualizacji planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich organom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją;
  6. koordynacji działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki i nadzór nad realizacją przepisanych im zadań;
  7. formułowaniu i wdrażaniu polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych oraz dokonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki;
  8. wykonywaniu innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki dla Prezesa Zarządu spółki, w tym prowadzenie polityki marketingowej Spółki, ustalanie zasad dotyczących współpracy z mediami, kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach z partnerami gospodarczymi oraz otoczeniem.

Wnioskodawca był zobowiązany również do zarządzania powierzonym obszarem Spółki zgodnie z przepisami prawa, Kontraktem menedżerskim oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie Spółki, w tym uchwałami organów Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji Wnioskodawca zobowiązany byt do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności lecz nie wyłącznie - do korzystania z pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefony komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

W celu należytego wykonywania obowiązków Wnioskodawca miał prawo do uczestnictwa na koszt Spółki w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, o ile było to uzasadnione interesem Spółki.

Wnioskodawca zobowiązany był również do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego:

  1. w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu menedżerskiego, jak również z uwzględnieniem przepisów prawa, w tym przepisów wewnętrznych regulujących organizację pracy w Spółce, w tym również sposób odbywania posiedzeń zarządu oraz innych organów Spółki;
  2. w wybranym przez siebie miejscy; miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot kontraktu menedżerskiego jest przede wszystkim siedziba Spółki, a także miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz miejsca, w którym obecność Wnioskodawcy wymagana jest ze względu na działalność Spółki.

Ponadto, Kontrakt menedżerki zakładał także, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Członka Zarządu Spółki i niezlecania ich osobom trzecim.

Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy lub Rada Nadzorcza nie mogła wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca każdorazowo ustalał przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego.

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy, Kontrakt menedżerski przewidywał, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta była niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa.

W celu zagwarantowania ww. zobowiązań Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Obowiązek posiadania przez Wnioskodawcę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej trwał przez cały okres obowiązywania Kontraktu menedżerskiego.

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie składające się z części stałej i części zamiennej (przysługiwało w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę określonych celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Spółki.).

Kolejno, w dniu 15 września 2016 r. wnioskodawca uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki został odwołany z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki.

Równocześnie, wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zawartej w Warszawie w dniu 9 lutego 2016 r., aneksowanej aneksem nr 2 z dn. 15 lipca 2016 r. został objęty przedłużonym zakazem konkurencji, z tytułu którego otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie (odszkodowania).

Wnioskodawca zobowiązał się, że przez ten okres nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki („Zakaz Konkurencji”), a w szczególności nie będzie:

  1. prowadzić, bezpośrednio lub pośrednio, jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej na własny rachunek w formie indywidualnej działalności gospodarczej, jako wspólnik w spółce cywilnej lub spółce osobowej lub jako członek spółdzielni;
  2. wykonywać pracy w ramach umowy o pracę, lub świadczyć usług w ramach umowy zlecenia lub na podstawie innego stosunku prawnego, na rzecz podmiotu prowadzącego działalność konkurencyjną;
  3. udziałowcem lub akcjonariuszem, nie będzie nabywać lub obejmować udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych prowadzących działalność konkurencyjną; ograniczenie to dotyczy posiadania co najmniej 10% udziałów lub akcji bądź mniejszej liczby udziałów lub akcji jeżeli z ich posiadaniem wiąże się prawo do powołania co najmniej jednego członka jakiegokolwiek organu spółki;
  4. obejmować stanowisk w organach zarządzających, nadzorujących lub kontrolujących w spółkach handlowych, spółdzielniach lub innych podmiotach, prowadzących działalność konkurencyjną za wyjątkiem obejmowania stanowisk w organach nadzorujących lub kontrolnych spółek z udziałem Skarbu Państwa lub spółek od nich zależnych za zgodą Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej (lub innego ministra właściwego do spraw transportu);
  5. działać w charakterze pełnomocnika lub w innym podobnym charakterze na rzecz podmiotu prowadzącego działalność konkurencyjną w stosunku do działalności Spółki;
  6. brać udziału w tworzeniu na terenie kraju podmiotów, które zamierzają prowadzić działalność konkurencyjną w stosunku do działalności Spółki bądź wspierać tego procesu pomocą lub radą;
  7. zatrudniać we własnym imieniu lub w imieniu innego podmiotu (osoby fizycznej, jednostki organizacyjnej posiadającej lub nieposiadającej osobowości prawnej), żadnej osoby, która wykonywała pracę w ramach umowy o pracę lub świadczyła usługi w ramach umowy zlecenia lub na podstawie innego stosunku prawnego na rzecz Spółki. Zarządzający lub Osoby Powiązane nie będą również w żaden sposób pośredniczyć ani ułatwiać wykonywania pracy w ramach umowy o pracę lub świadczenia usług w ramach umowy zlecenia lub na podstawie innego stosunku prawnego przez taką osobę na rzecz innego podmiotu (osoby fizycznej, jednostki organizacyjnej posiadającej lub nie posiadającej osobowości prawnej).

Zgodnie z Kontraktem menadżerskim, działalność konkurencyjna oznacza działalność objętą faktycznie wykonywanym przedmiotem działalności, Spółki lub pozostałych podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki. Działalnością konkurencyjną jest także świadczenie usług konsultingowych w dziedzinach działalności określonych w zdaniu poprzedzającym lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek podmiotu świadczącego takie usługi konsultingowe lub zatrudnienie przez taki podmiot. Działalnością konkurencyjną nie jest natomiast w szczególności praca naukowa, w tym publikacje oraz wystąpienia publiczne związane z pracą naukową, zwłaszcza zaś pełnienie funkcji adiunkta lub zajmowanie innych stanowisk na uczelniach wyższych lub podobnych instytucjach, jak również wykonywanie pracy lub świadczenie usług na podstawie innego stosunku prawnego na rzecz ww. uczelni wyższych lub instytucji (m.in. Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie, Uniwersytetu i Politechniki w Warszawie oraz Krakowie). Zakaz konkurencji obowiązuje zasadniczo przez okres 12 miesięcy. Z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji Spółka zobowiązała się do wypłacania na rzecz Wnioskodawcy comiesięcznego wynagrodzenie. Wynagrodzenie (odszkodowanie) przysługujące Wnioskodawcy wypłacane będzie przez 12 miesięcy po rozwiązaniu Umowy. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że nie zamierza wykonywać czynności usługowych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opis stanu faktycznego został uzupełniony ww. pismem z 23 lutego 2017 r. o następujące informacje:

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywał za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku stanowiło przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 9) z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032), tj. przychód uzyskiwany na podstawie kontraktu menedżerskiego. Spółka pobierała od tego wynagrodzenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie, w ramach zawartego Kontraktu, Wnioskodawca nie wykonywał czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 w/w ustawy. Tym niemniej, Wnioskodawca ma wątpliwości co do opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na podstawie Kontraktu menadżerskiego.

To, że Kontrakt menedżerski przewidywał, że Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających, nie wyłączało jednocześnie odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich za jego działania.

Kontrakt menedżerski jest umową cywilnoprawną i oczywistym jest, że strony mogą w pewnym zakresie uregulować obowiązki stron inaczej, aniżeli wynika to z przepisów prawa. Jednakże, pomimo określenia pewnych obowiązków szerzej, w odniesieniu do odpowiedzialności menedżerów pełniących funkcję członka zarządu, nadal aktualne pozostają regulacje wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych (w skrócie KSH). Zgodnie z art. 368 § 1 KSH, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Natomiast, zgodnie z art. 372 KSH, prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczać w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, iż rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki akcyjnej - w relacji z osobami trzecimi - obciąża również spółkę i w tym zakresie za szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę w czasie wykonywania umowy odpowiada Spółka, a Wnioskodawca wobec Spółki i osób trzecich zgodnie z regułami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych. I właśnie z tego powodu, Wnioskodawca stwierdził w końcowych wnioskach, że pomimo, iż Kontrakt menedżerski przewidywał jego odpowiedzialność wobec osób trzecich (wyłącznie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy), to i tak, charakter więzów prawnych łączących Wnioskodawcę i Spółkę - rozpatrywanych jako ogół norm i przepisów regulujących ich wzajemne stosunki - pozwalał na twierdzenie, iż to także Spółka ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za jego działania. Zasady odpowiedzialności członków zarządu za szkody wyrządzone Spółce reguluje szczegółowo Kodeks Spółek Handlowych w rozdziale 8. Zwrócić należy uwagę, iż działanie członka zarządu w ramach kontraktu menadżerskiego sprowadza się do działania w imieniu i na rzecz podmiotu, który reprezentuje i w zarządzaniu którym bierze udział. W konsekwencji co do zasady w przypadku realizacji kontraktu wyrządzającym szkodę będzie Spółka, a członek zarządu będzie ponosił odpowiedzialność za działania sprzeczne z prawem lub umową bezpośrednio wobec Spółki, a nie osoby trzeciej. Przepisy jednak nie uniemożliwiają konstruowania odpowiedzialności członków zarządu wykonujących obowiązki na podstawie kontraktu menadżerskiego wobec osób trzecich na podstawie art. 415 i nast. k.c. Taką odpowiedzialność wobec osób trzecich Wnioskodawca co do zasady ponosi.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wyjaśnił również, że:

  1. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałego doradztwa - prowadzenie działalności gospodarczej i zarządzania.
  2. Wnioskodawca nie był i nie jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT.
  3. -
  4. Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu świadczonych usług zarządzana jedynie w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonaniem obowiązków wynikających z umowy.
  5. Wnioskodawca pełnił funkcję ze względu na posiadane kwalifikacje oraz wiedzę specjalistyczną. Wnioskodawca nie posiada akcji Spółki.
  6. Jeżeli chodzi o sposób realizacji obowiązków przez Wnioskodawcę, to zgodnie z umową, Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w wykonywaniu powierzonych zadań, pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy. Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza Spółki nie mogły wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy, a Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustalał przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Kontraktu.
  7. Wnioskodawca zgodnie z zasadą reprezentacji Spółki składał oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.
  8. Zgodnie z Kontraktem menadżerskim, Wnioskodawcy z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z umowy przysługiwało wynagrodzenie składające się ze stałej miesięcznej części oraz części zmiennej (premii). W zakresie wynagrodzenia stałego, Wnioskodawca nie miał wpływu na jego wysokość.
  9. W zakresie wynagrodzenia zmiennego (premii) należy wyjaśnić, iż przysługiwało ono Wnioskodawcy w związku z osiągnięciem celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, które były określane przez Radę Nadzorczą. Warunkiem nabycia premii było podjęcie w tym zakresie przez Radę Nadzorczą uchwały o jej przyznaniu. Z uwagi na przyznaną Wnioskodawcy samodzielność, Spółka obciążała go ryzykiem wynikającym z podejmowanych przez niego decyzji. Tym samym, jeżeli decyzje Wnioskodawcy przyniosłyby korzystny skutek finansowy dla Spółki, Wnioskodawca uzyskałby premię. W związku z tym można uznać, że Wnioskodawca miał częściowo wpływ na wysokość wynagrodzenia dodatkowego.
  10. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartego kontraktu menadżerskiego ponosiła co do zasady Spółka. Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność względem osób trzecich jedynie w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z kontraktu menadżerskiego. W pozostałym zakresie, odpowiedzialność gospodarczą za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ponosiła Spółka.
  11. Umowa ubezpieczenia zawierała jedynie następujące postanowienia i warunki tj.: ogólne określenie danych ubezpieczonego, usług zawodowych (w zakresie świadczenia usług zarządczych lub szkoleniowych w obszarze Wiceprezesa Zarządu na podstawie umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania - kontrakt managerski, zawartych ze Zleceniodawcą), okres obowiązywania, limit sumy ubezpieczenia 1.000.000,0 zł na każde roszczenie i w rocznym agregacie, składkę, dzień zawarcia polisy. W pozostałym zakresie polisa odsyłała do Ogólnych Warunków Ubezpieczenia Szkód Powstałych z Tytułu Odpowiedzialności Zawodowej Managerów z dn. 01.01.2016 r. Ubezpieczenie obejmowało pokrycie przez Ubezpieczyciela Szkody poniesionej przez Ubezpieczonego wynikającą z jakiegokolwiek roszczenia podniesionego po raz pierwszy wobec Ubezpieczonego w okresie ubezpieczenia zarzucającego dopuszczenie się przez Ubezpieczonego nieprawidłowego działania zawodowego w związku z wykonywaniem usług zawodowych. Ubezpieczenie zostało ustanowione celem zabezpieczenia roszczeń Spółki i osób trzecich zgodnie z wymogami umowy o zarządzanie, zgodnie z którą Zarządzający ponosił odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu będące następstwem niewykonywania lub nienależytego jego wykonywania.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy usługi zarządzania Spółką świadczone przez Wnioskodawcę będącego stroną postępowania na podstawie Kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
  2. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci nie prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki na podstawie Kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym:

  1. usługi zarzadzania Spółką świadczone w oparciu o Kontrakt menedżerski nie stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie był z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).
  2. usługi nie prowadzenia działalności konkurencyjnej świadczone w oparciu o Kontrakt menedżerski nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie, wynagrodzenie (odszkodowanie) z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

I. Uzasadnienie pierwszego stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Opodatkowaniu VAT podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika VAT.

Na mocy art. 15 ust 1. Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: „ustawa o pdof”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

i. warunków wykonywania tych czynności,

ii. wynagrodzenia i

iii. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy zatem uznać, że kwalifikacji konkretnego świadczenia Wnioskodawcy jako niespełniającego definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT dokonać można jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione są wskazane powyżej przesłanki.

1. Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o pdof.

Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o pdof (w pkt 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, Kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego w oparciu o Kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie. Za taką kwalifikację przychodów z kontraktu menedżerskiego opowiedział się także (działający w imieniu Minister Finansów) Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20.01.2011 r. (sygn. IPPB1/415-970/10-2/EC), w której podzielił stanowisko wnioskodawcy, zdaniem którego: „Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Podobne stanowisko zostało zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. II FPS 10/09) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31 maja 2010r. (sygn. DD2/033/95/KBF/10/403).

2. Charakterystyka stosunku prawnego wiążącego Wnioskodawcę ze Spółką w zakresie warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że był związany ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między nim i Spółką co do warunków wykonywania czynności w ramach Kontraktu menedżerskiego i należnego mu wynagrodzenia.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Kontrakt menedżerski w sposób szczegółowy określał sposób i formę wykonywania przez Wnioskodawcę jego obowiązków wynikających z ww. umowy. Z zapisów Kontraktu menedżerskiego daje się bowiem w sposób jednoznaczny określić warunki wykonywania czynności przez Wnioskodawcę. Ponadto, Kontrakt menedżerski w sposób bezpośredni określa wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że ustawa o VAT nie przewiduje w art. 15 ust. 3 pkt 3 szczególnych wymogów odnośnie do określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Powyższe oznacza, iż jakikolwiek stosunek prawny, który zawiera zapisy odnoszące się do tych kwestii spełnia wymogi przewidziane ustawą w zakresie tych właśnie warunków. Nieistotny jest przy tym z perspektywy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT sposób oraz szczegółowość określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Powyższe potwierdza również stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z 14.02.2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. Ustawy - każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiając za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności jest wynagrodzenie. Istotny z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zawartego przez niego Kontraktu menedżerskiego spełniona jest wynikająca z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanka związania strony umowy prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

3. Odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Ostatnia z przesłanek warunkujących możliwość uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za niespełniające definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, jest określenie w stosunku prawnym łączącym go ze Spółką warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ustawa nie precyzuje przy tym, w jaki sposób odpowiedzialność ta ma zostać ukształtowana. Literalne brzmienie ustawy wskazuje jedynie, iż istnieje obowiązek jakiegokolwiek jej określenia. Zgodnie jednak z doktryną oraz stanowiskiem organów podatkowych odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania Kontraktu menedżerskiego ponosiła Spółka. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14.02.2011 r. (IPPP2-443-856/10-5/AK), w której Dyrektor IS uznał, iż: „Sformułowanie (...) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy”.

Ustawa o VAT przewiduje, iż odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż oceniając zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie.

Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przez wszystkim przepisy KSH. Z unormowań zawartych w art. 368 § 1 KSH wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 372 KSH stanowi natomiast, iż prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczać w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, iż rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki akcyjnej - w relacji z osobami trzecimi - obciąża spółkę.

Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Kontraktu menedżerskiego w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń regresywnych od Wnioskodawcy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zawarcie przez Wnioskodawcę umowy odpowiedzialności cywilnej ma właśnie na celu zabezpieczenie potencjalnych roszczeń o charakterze regresowym. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-162/12-2/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż: „(...) zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 paragraf 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działalnie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. (...) w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez menedżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarzadzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...). Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.” Na potwierdzenie powyższego należy w szczególności przytoczyć wyrok z 23.08.2012r. (I FSK 1645/11), w którym NSA w zbliżonym do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dotyczącym członka zarządu spółki kapitałowej, który na mocy zawartej umowy odpowiadał wobec spółki za naruszenie postanowień umownych, interesów spółki, powszechnie obowiązujących przepisów, oraz ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, stwierdził, iż kluczową kwestią jest pokreślenie, czy członek zarządu - menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Udzielając wyjaśnień w powyższym zakresie NSA uznał, że: „(...) w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 par. 1 KSH ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008r., sygn. akt II CSK 118/08, z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba trzecia skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. NSA uznał również, iż powyższa zasada nie ulega modyfikacji nawet w przypadku, gdy z przepisów KSH wynika możliwość dochodzenia roszczeń bezpośrednio od członków zarządu spółki kapitałowej, gdyż w takim przypadku odpowiedzialność nie wynika z kontraktu między spółką a członkiem zarządu, a jej podstawą są naganne działania członka zarządu tworzące niezależne źródło zobowiązania: „Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Postawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeśli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Zurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.). W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 ksh). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu) na treść art. 429 k.c. albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego”.

W opinii Wnioskodawcy, NSA w sposób jednoznaczny określił, w świetle jakich przepisów (w odniesieniu do członków zarządu) należy dokonywać interpretacji pojęcia „odpowiedzialność wobec osób trzecich” zawartego w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie wniosków wynikających z tego wyroku prowadzi do konkluzji, że czynności wykonywane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Przytoczony powyżej wyrok NSA znajduje akceptację zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak i w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 czerwca 2013r. (sygn. I Sa/Łd 375/13), w którym orzekając o tożsamym niemal stanie faktycznym (w zakresie odpowiedzialności, kontrakt menedżerski przewidywał, iż skarżący odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających), skład orzekający wskazał, iż: „Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego. (...) należy uznać, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu - menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunków samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu

VAT-R. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”

Analogiczne stanowisko do zawartego w przytoczonym wyżej wyroku zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 17 października 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 280/14), w którym wskazano m.in., że: „Zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, powyższe stanowisko NSA ma wprost zastosowanie do sytuacji Skarżącego w sprawie niniejszej. Skarżący również jest członkiem zarządu, związanym ze Spółką kontraktem menedżerskim, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka; działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. W sprawie zaistniały zatem przesłanki wyłączenia czynności Skarżącego, wynikających z kontraktu menadżerskiego, z podatku VAT, wymienione w art. 15 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT. W kontrakcie menadżerskim zawarto bowiem klauzule, że Skarżący z tytułu wykonania tych czynności jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Odpowiedzialność skarżącego wobec osób trzecich ma charakter ograniczony i posiłkowy, różni się od regulacji kodeku pracy (co do odpowiedzialności pracownika za szkody, wyrządzone z winy umyślnej i nieumyślnej - art. 114-122 k.p.). Zgodnie z kontraktem menedżerskim, skarżący odpowiada za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków; natomiast za szkody wyrządzone z winy umyślnej odpowiada do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (notabene art. 122 k.p. stanowi, że jeżeli pracownik umyślnie wyrządził szkodę, jest obowiązany do jej naprawienia w pełnej wysokości). Również zatem w zakresie odpowiedzialności za wykonanie czynności wobec osób trzecich Skarżący traktowany jest odmiennie, niż pracownik, którego czynności wykonywane są pod kierownictwem, bez obciążania ryzykiem (za wyjątkami, cytowanymi wyżej), na rzecz i w imieniu zakładu pracy. Czynności, przedstawione w stanie faktycznym sprawy, nie mogą zostać zaliczone do wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1, ze względu na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w konsekwencji Skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż tożsame stanowisko prezentowane było m. in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1024/12-4/AO), z 15 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-753/12-4/AW), z 14 listopada 2012r. (sygn. IPPP1/443-734/12-4/EK), z 14 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-741/12-4/EK) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1222/12/DM), które w podobnych stanach faktycznych (kontrakty menedżerskie określały odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej wobec osób trzecich), potwierdzały prawidłowość twierdzeń zawartych w niniejszym wniosku oraz przedstawionym powyżej orzeczeniu NSA z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11). Należy zatem uznać, iż charakter więzów prawnych łączących Wnioskodawcę i Spółkę - rozpatrywanych jako ogół norm i przepisów regulujących ich wzajemne stosunki - pozwala na twierdzenie, iż to Spółka ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. W rezultacie, za spełnioną należy uznać ostatnią przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w postaci właściwego sposobu określenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

II. Uzasadnienie drugiego stanowiska Wnioskodawcy.

1. Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o pdof.

Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o pdof (w pkt 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, Kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego w oparciu o Kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie. Za taką kwalifikację przychodów z kontraktu menedżerskiego opowiedział się także (działający w imieniu Minister Finansów) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20.01.2011 r. (IPPB1/415-970/10-2/EC), w której podzielił stanowisko wnioskodawcy, zdaniem którego: „Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. ”Podobne stanowisko zostało zawarte w uchwale NSA z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. II FPS 10/09) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31 maja 2010 r. (sygn. DD2/033/95/KBF/10/403).

2. Charakterystyka stosunku prawnego wiążącego Wnioskodawcę ze Spółką w zakresie warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest związany ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między nim i Spółką co do warunków wykonywania czynności (nie prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki) w ramach Kontraktu menedżerskiego i należnego mu wynagrodzenia.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Kontrakt menedżerski w sposób szczegółowy określa sposób i formę wykonywania przez Wnioskodawcę jego obowiązków wynikających z ww. umowy tj. w zakresie powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki. Z zapisów Kontraktu menedżerskiego daje się bowiem w sposób jednoznaczny określić warunki zobowiązujące Wnioskodawcę do powstrzymywania się od dokonywania czynności mogących stanowić działania konkurencyjne. Ponadto, Kontrakt menedżerski w sposób bezpośredni określa wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki.

Należy zaznaczyć, że ustawa o VAT nie przewiduje w art. 15 ust. 3 pkt 3 szczególnych wymogów odnośnie określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Powyższe oznacza, iż jakikolwiek stosunek prawny, który zawiera zapisy odnoszące się do tych kwestii spełnia wymogi przewidziane ustawą w zakresie tych właśnie warunków. Nieistotny jest przy tym z perspektywy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT sposób oraz szczegółowość określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Powyższe potwierdza również stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. Ustawy - każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiając za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności jest wynagrodzenie. Istotny z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zawartego przez niego Kontraktu menedżerskiego spełniona jest wynikająca z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanka związania strony umowy prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków przestrzegania zakazu konkurencji oraz wynagrodzenia.

3. Odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Ostatnia z przesłanek warunkujących możliwość uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za niespełniające definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, jest określenie w stosunku prawnym łączącym go ze Spółką warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ustawa nie precyzuje przy tym, w jaki sposób odpowiedzialność ta ma zostać ukształtowana. Literalne brzmienie ustawy wskazuje jedynie, iż istnieje obowiązek jakiegokolwiek jej określenia. Zgodnie jednak z doktryną odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania umowy w zakresie zakazu konkurencji ponosiła Spółka.

Ustawa o VAT przewiduje, iż odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż oceniając zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie.

Oceniając powyższe w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich uznać należy, iż co do zasady, za działania Wnioskodawcy wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku naruszenia zakazu konkurencji przez wnioskodawcę i poniesienia w związku z tym zdarzeniem przez osobę trzecią szkody, zobowiązana do jej naprawienia będzie w istocie Spółka. Powyższe nie wyklucza oczywiście możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń regresywnych od Wnioskodawcy. Tym niemniej, w pierwszej kolejności, w takiej sytuacji, to Spółka będzie ponosić ujemne skutki dokonanego naruszenia zakazu konkurencji, a nie Wnioskodawca.

Należy zatem uznać, iż charakter więzów prawnych łączących Wnioskodawcę i Spółkę - rozpatrywanych jako ogół norm i przepisów regulujących ich wzajemne stosunki - pozwala na twierdzenie, iż to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. W rezultacie, za spełnioną należy uznać ostatnią przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w postaci właściwego sposobu określenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając na uwadze powyższe, wnoszę o potwierdzenie w indywidualnej interpretacji podatkowej, iż oba stanowiska Wnioskodawcy są prawidłowe.

Jednocześnie, w imieniu Wnioskodawcy oświadczam, że w sprawie objętej przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:
  • nieprawidłowe – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z czynnościami realizowanymi na podstawie kontraktu menedżerskiego,
  • nieprawidłowe – w zakresie uznania usług polegających na nieprowadzeniu działalności konkurencyjnej za samodzielną działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

  1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.),
  2. (uchylony);
  3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1. (uchylony);

2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

  1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m. in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności Zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałego doradztwa - prowadzenie działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca nie był i nie jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy zobowiązał się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej usług zarządzania, polegających na prowadzeniu spraw spółki w ramach powierzonego obszaru działania, jak również reprezentowanie Spółki na zewnątrz, w szczególności wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca był zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji Wnioskodawca zobowiązany był do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności lecz nie wyłącznie - do korzystania z pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego. Wnioskodawca miał prawo do uczestnictwa na koszt Spółki w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, o ile było to uzasadnione interesem Spółki.

Wnioskodawca zobowiązany był również do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego:

  1. w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu menedżerskiego, jak również z uwzględnieniem przepisów prawa, w tym przepisów wewnętrznych regulujących organizację pracy w Spółce, w tym również sposób odbywania posiedzeń zarządu oraz innych organów Spółki;
  2. w wybranym przez siebie miejscu; miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot kontraktu menedżerskiego jest przede wszystkim siedziba Spółki, a także miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz miejsca, w którym obecność Wnioskodawcy wymagana jest ze względu na działalność Spółki.

Kontrakt menedżerski zakładał, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Członka Zarządu Spółki i niezlecania ich osobom trzecim. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy lub Rada Nadzorcza nie mogły wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu. Wnioskodawca każdorazowo ustalał przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego. W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy, Kontrakt przewidywał, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta była niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa.

W celu zagwarantowania ww. zobowiązań Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Obowiązek posiadania przez Wnioskodawcę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej trwał przez cały okres obowiązywania Kontraktu menedżerskiego. Umowa ubezpieczenia zawierała następujące postanowienia i warunki tj.: ogólne określenie danych ubezpieczonego, usług zawodowych, okres obowiązywania, limit sumy ubezpieczenia, składkę, dzień zawarcia polisy. W pozostałym zakresie polisa odsyłała do Ogólnych Warunków Ubezpieczenia Szkód Powstałych z Tytułu Odpowiedzialności Zawodowej Managerów z dn. 01.01.2016 r. Ubezpieczenie obejmowało pokrycie przez Ubezpieczyciela Szkody poniesionej przez Ubezpieczonego wynikającą z jakiegokolwiek roszczenia podniesionego po raz pierwszy wobec Ubezpieczonego w okresie ubezpieczenia zarzucającego dopuszczenie się przez Ubezpieczonego nieprawidłowego działania zawodowego w związku z wykonywaniem usług zawodowych. Ubezpieczenie zostało ustanowione celem zabezpieczenia roszczeń Spółki i osób trzecich zgodnie z wymogami umowy o zarządzanie, zgodnie z którą Zarządzający ponosił odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu będące następstwem niewykonywania lub nienależytego jego wykonywania.

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie składające się z części stałej i części zamiennej (przysługiwało w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę określonych celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Spółki). W zakresie wynagrodzenia stałego, Wnioskodawca nie miał wpływu na jego wysokość. Warunkiem nabycia premii było podjęcie w tym zakresie przez Radę Nadzorczą uchwały o jej przyznaniu. Z uwagi na przyznaną Wnioskodawcy samodzielność, Spółka obciążała go ryzykiem wynikającym z podejmowanych przez niego decyzji. Jeżeli decyzje Wnioskodawcy przyniosłyby korzystny skutek finansowy dla Spółki, Wnioskodawca uzyskałby premię. Wnioskodawca miał częściowo wpływ na wysokość wynagrodzenia dodatkowego. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartego kontraktu menadżerskiego ponosiła co do zasady Spółka. W dniu 15 września 2016 r. Wnioskodawca, uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki, został odwołany z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki. Równocześnie, Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zawartej w Warszawie w dniu 9 lutego 2016 r., aneksowanej aneksem nr 2 z dn. 15 lipca 2016 r. został objęty przedłużonym zakazem konkurencji, z tytułu którego otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie (odszkodowania). Wnioskodawca zobowiązał się, że przez ten okres nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki. Zgodnie z Kontraktem, działalność konkurencyjna oznacza działalność objętą faktycznie wykonywanym przedmiotem działalności Spółki lub pozostałych podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki. Działalnością konkurencyjną jest także świadczenie usług konsultingowych w dziedzinach działalności określonych w zdaniu poprzedzającym lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek podmiotu świadczącego takie usługi konsultingowe lub zatrudnienie przez taki podmiot. Działalnością konkurencyjną nie jest praca naukowa, w tym publikacje oraz wystąpienia publiczne związane z pracą naukową, zwłaszcza zaś pełnienie funkcji adiunkta lub zajmowanie innych stanowisk na uczelniach wyższych lub podobnych instytucjach, jak również wykonywanie pracy lub świadczenie usług na podstawie innego stosunku prawnego na rzecz ww. uczelni wyższych lub instytucji. Zakaz konkurencji obowiązuje zasadniczo przez 12 miesięcy. Z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji Spółka zobowiązała się do wypłacania Wnioskodawcy comiesięcznego wynagrodzenia. Wnioskodawca nie zamierza wykonywać czynności usługowych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywał za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku stanowiło przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód uzyskiwany na podstawie kontraktu menedżerskiego. W ramach zawartego Kontraktu, Wnioskodawca nie wykonywał czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 w/w ustawy. To, że Kontrakt menedżerski przewidywał, że Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających, nie wyłączało jednocześnie odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich za jego działania. Pomimo określenia pewnych obowiązków szerzej, w odniesieniu do odpowiedzialności menedżerów pełniących funkcję członka zarządu, nadal aktualne pozostają regulacje wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych (KSH). Zgodnie z art. 368 § 1 KSH, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Natomiast, zgodnie z art. 372 KSH, prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczać w stosunku do osób trzecich. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, iż rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki akcyjnej – w relacji z osobami trzecimi - obciąża również spółkę i w tym zakresie za szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę w czasie wykonywania umowy odpowiada Spółka, a Wnioskodawca wobec Spółki i osób trzecich zgodnie z regułami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych. Z tego powodu, Wnioskodawca stwierdził w końcowych wnioskach, że pomimo, iż Kontrakt menedżerski przewidywał jego odpowiedzialność wobec osób trzecich, to i tak, charakter więzów prawnych łączących Wnioskodawcę i Spółkę pozwalał na twierdzenie, iż to także Spółka ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za jego działania. Zasady odpowiedzialności członków zarządu za szkody wyrządzone Spółce reguluje szczegółowo KSH w rozdziale 8. Działanie członka zarządu w ramach kontraktu menadżerskiego sprowadza się do działania w imieniu i na rzecz podmiotu, który reprezentuje i w zarządzaniu którym bierze udział. W konsekwencji co do zasady w przypadku realizacji kontraktu wyrządzającym szkodę będzie Spółka, a członek zarządu będzie ponosił odpowiedzialność za działania sprzeczne z prawem lub umową bezpośrednio wobec Spółki, a nie osoby trzeciej. Przepisy jednak nie uniemożliwiają konstruowania odpowiedzialności członków zarządu wykonujących obowiązki na podstawie kontraktu menadżerskiego wobec osób trzecich na podstawie art. 415 i nast. k.c. Taką odpowiedzialność wobec osób trzecich Wnioskodawca do co zasady ponosi. Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu świadczonych usług zarządzania jedynie w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonaniem obowiązków wynikających z umowy.

Wnioskodawca pełnił funkcję ze względu na posiadane kwalifikacje oraz wiedzę specjalistyczną. Wnioskodawca nie posiada akcji Spółki. Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w wykonywaniu powierzonych zadań, pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy. Wnioskodawca składał oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Mając na względzie okoliczności przedmiotowej sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że w ramach zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania stosunek prawny łączący Wnioskodawcę i Spółkę w zakresie dotyczącym Kontraktu menedżerskiego kształtował się odmiennie niż stosunek jaki występuje pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. Wnioskodawca dysponował bowiem niezależnością i samodzielnością w wykonywaniu powierzonych zadań, pozwalającą na uznanie, iż działał jako profesjonalny podmiot gospodarczy. Świadczy o tym fakt, że Wnioskodawca zobowiązany był do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego osobiście w czasie i miejscu przez siebie wybranym, Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza Spółki nie mogły wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy a Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustalał przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu. Czynnościom wykonywanym przez Wnioskodawcę w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania niewątpliwie można zatem przypisać spełnienie warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Zatem Wnioskodawca wykonując zadania powierzone mu w ramach kontraktu menedżerskiego działał w charakterze podatnika VAT.

W konstrukcji przyznanego Wnioskodawcy za realizację zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego wynagrodzenia znajduje natomiast odzwierciedlenie ponoszone przez Wnioskodawcę ryzyko ekonomiczne. Wynagrodzenie to jest bowiem w znacznej mierze uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, co z kolei warunkowane jest decyzjami podejmowanych przez Wnioskodawcę, za które ryzykiem, jak wskazano, Spółka obciążyła Wnioskodawcę.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu świadczonych usług zarządzania w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonaniem obowiązków wynikających z umowy a zatem ponosił odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że zarządzający odpowiada wyłącznie wobec Spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie. Kontrakt menedżerski przewidywał, że Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich, nie wyłączało to jednocześnie odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich za jego działania.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca niewątpliwie ponosił odpowiedzialność wobec podmiotów innych niż zleceniodawca a zawarta przez Wnioskodawcę na własny koszt umowa ubezpieczenia stanowi element ją potwierdzający.

Z powyższego wynika, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menadżerskiego, który m. in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, został jest spełniony.

Ponoszenie przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za podejmowane decyzje, konstrukcja wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy (dot. części zmiennej wynagrodzenia) a także fakt ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich, świadczy niewątpliwie o ciążącym na Wnioskodawcy w związku z realizacją Kontraktu menedżerskiego ryzyku gospodarczym.

Konkludując, zważywszy na opisane powyżej cechy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze Spółką, umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidującą zarówno brak podporządkowania wobec organów Spółki, jak i ponoszenie odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartego Kontraktu Menedżerskiego należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem wykonując czynności w ramach umowy (kontrakt menedżerski) Wnioskodawca występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1 jest nieprawidłowe.

Przedmiotem wniosku jest również kwestia opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca postanowieniami Kontraktu menedżerskiego został objęty przedłużonym zakazem konkurencji, z tytułu którego otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie (odszkodowanie). Zgodnie z postanowieniami Kontraktu w tym zakresie, Wnioskodawca zobowiązał się, że przez ten okres, tj. 12 miesięcy, nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub pozostałych podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki, natomiast Spółka zobowiązała się do wypłacania w tym okresie na rzecz Wnioskodawcy comiesięcznego wynagrodzenia.

Z powyższego wynika, że czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki w zamian za wynagrodzenie ma charakter odpłatny.

Otrzymane wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności stanowi ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Z kolei beneficjentem usługi, z uwagi na uzyskane w ten sposób zobowiązanie do nieprowadzenia przez Zarządzającego działalności konkurencyjnej, jest Spółka.

W konsekwencji uznać należy, że usługi w postaci nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki, świadczone przez Wnioskodawcę w oparciu o Kontrakt menedżerski, stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a wynagrodzenie otrzymywane z powyższego tytułu stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

  • uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z czynnościami realizowanymi na podstawie kontraktu menedżerskiego – jest nieprawidłowe,
  • uznania usług polegających na nieprowadzeniu działalności konkurencyjnej za samodzielną działalność gospodarczą – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji, które mają potwierdzać stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę, tut. Organ podkreśla, że co do zasady w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (...)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powołał się m.in. na interpretację indywidualną nr IPTPP1/443-162/12-2/AK, która jego zdaniem potwierdza stanowisko, że za działania menadżera na podstawie przepisów KSH odpowiada spółka. Należy jednak stwierdzić, że wskazana interpretacja nie mogła stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie. Interpretacja ta wydana została bowiem na podstawie innego od przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, gdzie kontrakt menedżerski nie przewidywał odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich, a wskazane zostało tylko, że „w zakresie odpowiedzialności stron kontrakt odsyła do ogólnych reguł odpowiedzialności zawartych w Kodeksie spółek handlowych oraz Kodeksie cywilnym”. Wydając interpretację organ podatkowy wskazał, że „zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka” (...) „okoliczności sprawy nie wskazują, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Zgodnie z treścią kontraktu Zainteresowany ponosi odpowiedzialności za organizację i funkcjonowanie Spółki oraz jej majątek i zobowiązania”. W związku z powyższym, ponieważ w tej indywidualnej sprawie menadżer nie był odpowiedzialny wobec osób trzecich, organ podatkowy miał podstawy, aby stwierdzić, że „wykonywane przez menadżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a menadżer, jako osoba pełniąca tę funkcję i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawany – w świetle art. 15 tej ustawy – za podatnika tego podatku”. Wskazana interpretacja nie potwierdza zatem stanowiska Wnioskodawcy w analizowanej sprawie, a przeciwnie – potwierdza ona opinię Organu przedstawioną w niniejszej interpretacji. Podobne wnioski wynikają z analizy powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji nr ITPP1/443-1222/12/DM, w której kontrakt menedżerski nie przewidywał odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich, a jedynie odsyłał do ogólnych reguł odpowiedzialności zawartych w KSH oraz KC. W odniesieniu do wyroku I FSK 1645/11 wskazać należy, że został on także wydany w sprawie, w której zaprezentowano odmienny stan faktyczny od będącego przedmiotem niniejszej interpretacji. Należy bowiem zauważyć, iż w sprawie tej wskazano m.in., że: „(...) członek zarządu-menadżer działał w imieniu i na rzecz Spółki, korzystając przy tym z jej środków oraz w warunkach przyjęcia przez Spółkę odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności.(...)”. Również wskazane we wniosku interpretacje nr IPPP1/443-753/12-4/AW, IPPP1/443-734/12-4/EK, IPPP1/443-741/12-4/EK oraz IPPP2/443-856/10-5/AK zostały wydane w odniesieniu do stanu faktycznego różniącego się od rozpatrywanego w niniejszej sprawie. Zasadniczą różnicą na jaką należy zwrócić uwagę jest fakt, iż w powyższych sprawach wnioskodawca wyjaśnił, że ponosił odpowiedzialność wyłącznie wobec spółki na rzecz której świadczył usługi zarządzania, natomiast w niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz co do zasady również wobec osób trzecich.

Nawiązując natomiast do powołanych we wniosku interpretacji o nr IPPB1/415-970/10-2/EC, DD2/033/95/KBF/10/403 oraz wyroku: II FPS 10/09, należy zauważyć, iż dotyczą one podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast przedmiotowa interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto zauważyć należy, że przyjęte w powyższych pismach rozstrzygnięcia nie stoją w sprzeczności z niniejszą interpretacją.

Odnosząc się następnie do wskazanych we wniosku wyroków o sygn. II CSK 118/08, oraz I SA/Łd 375/13, należy stwierdzić, że wyroki te wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, zatem tut. Organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w indywidualnej sprawie dotyczącej podobnej tematyki. Rozstrzygnięcia dokonane przez Sąd wiążą bowiem wyłącznie w konkretnych sprawach, w których zostały wydane. Tut. Organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, aczkolwiek w przedmiotowej sprawie nie podziela linii orzecznictwa przyjętej w wyrokach przedstawionych przez Skarżącą.

Ponadto wskazać należy, iż powołany we wniosku wyrok o sygn. III SA/Wa 280/14 na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 83/15 z 16 czerwca 2016 r. został uchylony. Również wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-1024-12-4/AO została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 października 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1130/13.

Zauważyć należy, że istnieją też orzeczenia sądów administracyjnych, w których analizowano kwestię uznania podmiotów zasiadających w zarządzie spółek i świadczących jednocześnie usługi menadżerskie, za podatników podatku VAT, w których zapadły rozstrzygnięcia nie potwierdzające stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszej sprawie, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 212/14 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13. Na uwagę zasługują także wnioski płynące z ww. wyroku o sygn. I FSK 83/15, w którym sąd zwrócił szczególną uwagę na treść umowy menedżerskiej, tj.: „(...) Tymczasem Skarżący we wniosku wyraźnie zaznaczył, że w umowie menadżerskiej zastrzeżono, że ponosi on odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem swoich obowiązków nie tylko wobec Spółki, ale również wobec osób trzecich. Tym samym zakres jego odpowiedzialności wykracza poza ramy odpowiedzialności członka zarządu przyjęte w Kodeksie spółek handlowych oraz granice odpowiedzialności kontraktowej wytyczone przez Kodeks cywilny. Z uwagi na powyższe kontrakt menadżerski przewidywał obowiązek zawarcia przez Skarżącego umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (...)”. Powyższe w sposób jednoznaczny potwierdza prawidłowość przyjętego w niniejszej interpretacji stanowiska.

Należy podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować wnioskodawcy – nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda wnioskodawca. Tym samym to wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym.

Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Nadmienia się także, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami, a przedstawione w opisie sprawy nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.