IBPP2/443-446/13/WN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
- dokumentowanie kosztów poniesionych na wykonanie robót przez Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i wystawia fakturę VAT Zamawiającemu (pyt. nr 1),
- rozliczenie zysków pomiędzy Wnioskodawcą i pozostałymi członkami Konsorcjum (pyt. nr 3).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013r. (data wpływu 16 maja 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

  • nieprawidłowe – w zakresie dokumentowania kosztów poniesionych na wykonanie robót przez Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i wystawia fakturę VAT Zamawiającemu (pyt. nr 1),
  • nieprawidłowe – w zakresie rozliczenia zysków pomiędzy Wnioskodawcą i pozostałymi członkami Konsorcjum (pyt. nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie dokumentowania kosztów poniesionych na wykonanie robót przez Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i wystawia fakturę VAT Zamawiającemu oraz rozliczenia zysków pomiędzy Wnioskodawcą i pozostałymi członkami Konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 12 listopada 2009r. poprzednik prawny upadłej spółki z dwoma innymi podmiotami: zawarł umowę Konsorcjum, której celem było złożenie wspólnej oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na realizację zadania pod nazwą: ..., zw. dalej Kontraktem oraz - w przypadku wyboru ich oferty - wspólna realizacja Kontraktu. (podstawa prawna: art. 144 Prawa Zamówień Publicznych).

W dniu 1 września 2010r. strony umowy Konsorcjum zawarły Umowę Realizacyjną do Umowy Konsorcjum, w której określiły szczegółowe zasady, wg których wykonywane będą przez członków Konsorcjum roboty objęte przedmiotem Kontraktu zawartego z Zamawiającym. Umowa Realizacyjna określiła też zakres uprawnień i obowiązków oraz odpowiedzialności w ramach stosunków wzajemnych, a także w ramach stosunków zewnętrznych względem Zamawiającego, pozostałych członków Konsorcjum i osób trzecich a ponadto sposób wzajemnych rozliczeń finansowych wynikających ze wspólnej realizacji Kontraktu.

Wobec Zamawiającego oraz osób trzecich w sprawach związanych z realizacją Kontraktu z Zamawiającym strony ustaliły, że będą występować pod wspólna nazwą (dalej również Wnioskodawca) „yyy”. Strony umowy Konsorcjum wskazały jako Lidera Konsorcjum i upoważniły Lidera do wystawiania na Zamawiającego faktur VAT na warunkach wynikających z Kontraktu oraz do przyjęcia przez Lidera należności za wykonane przez członków konsorcjum roboty na wskazany na fakturze VAT rachunek bankowy Lidera. Udziały stron Konsorcjum zostały określone w następujący sposób:

  • P.- 34% - Lider Konsorcjum
  • D.- 33% - Partner Konsorcjum
  • M.- 33% - Partner Konsorcjum.

Dalej strony Konsorcjum uzgodniły m.in., iż będą dzieliły poniesione koszty oraz wydatki, straty oraz przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Kontraktu proporcjonalnie do wysokości udziałów stron Konsorcjum.

Ponadto strony Konsorcjum uzgodniły, iż realizując przypadający do wykonania zakres robót Wnioskodawca będzie wystawiał faktury kosztowe do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych prac niezależnie od wartości faktycznie poniesionych kosztów wykonania. Natomiast D. i Lider Konsorcjum będą wystawiali faktury obciążające Konsorcjum w wysokości wartości (100%) faktycznie poniesionych kosztów na realizację Kontraktu. Lider Konsorcjum prowadził rozliczenie całej inwestycji, w którym ujmował koszty wynikające z wystawionych przez partnerów konsorcjum faktur VAT oraz doliczał koszty robót poniesionych przez siebie. Na podstawie obliczonych łącznych kosztów wykonania robót danego zakresu Lider Konsorcjum w imieniu wszystkich członków Konsorcjum wystawiał faktury zbiorcze dla Zamawiającego do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych robót.

Ponadto również na podstawie ustalonych łącznych poniesionych kosztów wykonania robót przez siebie i D., Lider Konsorcjum ustalał różnicę pomiędzy wysokością kosztorysową wykonanych robót a faktycznie poniesionymi kosztami i różnicę - nadwyżkę - dzielił pomiędzy członków Konsorcjum w stosunku do podanych wyżej udziałów w Konsorcjum.

Po otrzymaniu zapłaty przez Zamawiającego Lider konsorcjum był zobowiązany w ciągu 5 dni przekazać partnerom konsorcjum przypadającą na każdego z nich część wynagrodzenia.

Zgodnie z Umową w przypadku, gdy wysokość faktury wystawionej Zamawiającemu faktury i kwota zapłacona przez Zamawiającego była wyższa, niż wysokość kosztów, partnerzy Konsorcjum: D. oraz M. byli zobowiązani do wystawienia na Lidera Konsorcjum faktur VAT odpowiednio do przypadającej na nich część udziału w różnicy (zysku) - w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

W przypadku natomiast, gdy wartość wystawionej Zamawiającemu faktury (wartość kosztorysowa robót) była niższa, niż wysokość poniesionych przez członków Konsorcjum kosztów (strata), to wówczas Lider Konsorcjum wystawiał na D. oraz M., faktury VAT w wysokości przypadającego na tych partnerów udziału w nadwyżce kosztów stracie.

Zgodnie więc z powołanymi wyżej zapisami łączących strony Konsorcjum umów następowało wzajemne obciążanie się członków Konsorcjum fakturami z tytułu poniesionych przez poszczególnych członków Konsorcjum kosztów. W wyniku wyżej prowadzonych rozliczeń kontrakt wygenerował stratę, którą poszczególni członkowie konsorcjum zostali obciążeni przez Lidera konsorcjum fakturami VAT proporcjonalnie do udziałów w Konsorcjum. Po odstąpieniu Umowy przez Syndyka oraz informacji, że nie przyjmie on kolejnych faktur VAT rozliczających nadwyżkę kosztów (stratę) Lider Konsorcjum zmienił wszystkie dotychczasowe obciążenia za poniesione wyższe koszty (stratę) z faktur VAT na noty obciążeniowe. Jako uzasadnienie powołał wyroki sądów WSA w Poznaniu z 23 kwietnia (sygn. akt I SA/Po 880/11) oraz NSA z dnia 29 lutego 2012r. (sygn. akt I FSK 562/11) oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z których wynika, że wszelkie rozliczenia wewnątrz konsorcjalne nie stanowią sprzedaży a co za tym idzie nie są podstawą do opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowe jest wystawianie przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum not obciążeniowych w wysokości kosztów poniesionych na wykonanie robót przez każdego z Partnerów Konsorcjum oddzielnie w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i wystawia fakturę VAT Zamawiającemu...
  2. Czy podział kosztów (strata) konsorcjum pomiędzy członków konsorcjum stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera konsorcjum w formie not obciążeniowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług VAT...
  3. Czy prawidłowe jest rozliczenie zysków pomiędzy członkami Konsorcjum w ramach zawartej przez tych członków na podstawie dokumentów w postaci not uznaniowych oraz czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, wykazywanie kosztów przez Członków i wystawianie na Lidera Konsorcjum dokumentów kosztowych oraz podział zysków i nadwyżki kosztów nad kosztami kosztorysowymi (strata) stosownie do udziałów w Konsorcjum, pomiędzy Liderem a Partnerami Konsorcjum, powinno być dokonywane w formie not obciążeniowych i not uznaniowych, a nie faktur VAT i rozliczenia te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem zapisy Umowy Realizacyjnej są sprzeczne z ustawą o podatku od towarów i usług i jako takie są nieważne.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku wykazywania kosztów robót oraz rozliczeń zysków i nadwyżki kosztów (strat) dokonywanych pomiędzy członkami Konsorcjum nie mamy do czynienia z dostawą towarów lub usług, gdyż brak jest pomiędzy nimi jakiegokolwiek przeniesienia prawa do dysponowania towarami - usługami. Rozliczenia zysków i strat są tylko i wyłącznie rozliczeniami pieniężnymi - jest to jedynie ustalenia wyniku kontraktu i obciążenie tym wynikiem poszczególnych członków konsorcjum zgodnie z ich udziałami. Z rozliczeniem tym może być związany tylko przepływ wartości pieniężnej lub tylko zapisy księgowe. Rozliczenie przez lidera konsorcjum tego wyniku nie jest także - według Wnioskodawcy - świadczeniem usług, a jedynie dokonywanym wewnętrznym rozliczeniem kosztów i zysków.

Tak samo jest w przypadku wykazywania przez członków konsorcjum kosztów poniesionych na realizacje kontraktu. Lider konsorcjum nie jest w jakiejkolwiek postaci nabywcą wykonanych robót. Gromadzi on jedyne dane o poniesionych przez wszystkich konsorcjantów kosztach realizacji kontraktu w celu wystawienia zgodnie z umową Realizacyjną do Umowy Konsorcjum Faktury VAT na rzecz Zamawiającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum (zastępstwo powiernicze). Wobec powyższego należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiła sprzedaż (w rozumieniu ustawy o podatku VAT) - świadczenie usług, ponieważ Lider Konsorcjum nie sprzedaje towarów i nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz członków Konsorcjum, ani też członkowie Konsorcjum nie sprzedają Liderowi towarów, ani usług. Między stronami Konsorcjum nie istnieje stosunek zobowiązaniowy. Obciążanie Lidera kosztami związanymi z realizowaniem przez poszczególnych członków Konsorcjum robót wynika tylko i wyłącznie z wewnętrznego rozliczenia tych kosztów pomiędzy nimi. To samo dotyczy obciążania członków Konsorcjum przez Lidera wynikiem finansowym.

W konsekwencji dokonywane między członkami Konsorcjum rozliczenia związane z funkcjonowaniem jednostki wspólnej – Konsorcjum - będą neutralne dla podatku od towarów i usług. Skoro zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie jest dopuszczalne dokumentowanie rozliczeń kosztów i straty pomiędzy członkami Konsorcjum fakturą VAT.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż strony Umowy Konsorcjum zawarły przedmiotową umowę w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności konsorcjantów za wykonanie Kontraktu. Porozumienie zawarte pomiędzy członkami Konsorcjum w zakresie wspólnej działalności w ramach konsorcjum ma charakter działania złożonego i wspólnego.

Zaletą gospodarczą takiego przedsięwzięcia jest - poprzez wspólne działania w ramach konsorcjum - dążenie do wypracowania zysku. W ramach tej działalności, zgodnie z zawartym porozumieniem, Lider Konsorcjum był zobowiązany do dokonywania rozliczeń kosztów i strat funkcjonowania Konsorcjum.

Wzajemne rozliczenie z tytułu finansowania działalności, rozliczenia strat dokonywane powinny być pomiędzy Liderem a członkami Konsorcjum - biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT - jako nie stanowiące świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i nie powinny podlegać opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym np. notą księgową. Z art. 106 ust. 1 ustawy VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy.

Sam fakt obciążenia kosztami i przepływ środków pieniężnych między członkami Konsorcjum w wyniku dokonanych rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Konsorcjum nie stanowi o tym, że mamy do czynienia ze stosunkiem wzajemnym. Przekazywanych środków przez Lidera po zapłacie przez Zamawiającego, obciążania stratą lub zyskiem nie można uznać za świadczenia wzajemne, bowiem nie są one związane z wykonaniem konkretnego świadczenia na rzecz Lidera, a tylko stanowią wyraz umówionego przyczynienia się każdego z konsorcjantów do realizacji wspólnego celu. To samo dotyczy obciążania członków Konsorcjum przez Lidera stratą.

Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak też inne przepisy tej ustawy, nie obejmują zakresem opodatkowania wzajemnych rozliczeń finansowych, gdyż czynności podlegające opodatkowaniu muszą wynikać ze stosunku prawnego, w trakcie którego świadczenia wzajemne są "wymienialne" i wynagrodzenie usługobiorcy stanowi ekwiwalent usługi świadczonej przez usługodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy określona w Umowie Konsorcjum i Umowie Realizacyjnej współpraca pomiędzy członkami Konsorcjum, polegająca na wspólnym wykonywaniu robót objętych Kontraktem (zawartym przez Konsorcjum na podstawie art. 144 ustawy Prawo Zamówień Publicznych z Zamawiającym w wyniku wygranego przetargu) na rzecz Zamawiającego, wspólnym rozliczeniu zysków i ponoszeniu kosztów tego przedsięwzięcia, nie może być zakwalifikowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiony stan faktyczny nie kwalifikuje się również do zastosowania art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Przepis ten zawiera regulację odnoszącą się do podstawy opodatkowania dla przypadków, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług.

Jest to regulacja prawna odnosząca się do odprzedaży usług i zasadniczo dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik w takiej sytuacji pośredniczy pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Tymczasem Lider Konsorcjum oraz członkowie Konsorcjum nie działają wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie "odsprzedają „ sobie wzajemnie swoich usług, lecz obciążają się częścią kosztów i strat ponoszonych w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, które ma przynieść im zysk.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że współpracy pomiędzy podmiotami, polegająca na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania wspólnej działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem NSA rozliczenia konsorcjantów nie spełniają przesłanek wynikających z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu obowiązek wystawienia faktury VAT wiąże się bowiem z dokonaniem czynności opodatkowanej przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Brak tych przesłanek oznacza, że rozliczenia pomiędzy konsorcjantami z tytułu finansowania wspólnej działalności, pokrywania strat lub podziałów zysku w wykonaniu zawartego Porozumienia nie wymagają wystawienia faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:
  • nieprawidłowe – w zakresie dokumentowania kosztów poniesionych na wykonanie robót przez Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i wystawia fakturę VAT Zamawiającemu (pyt. nr 1),
  • nieprawidłowe – w zakresie rozliczenia zysków pomiędzy Wnioskodawcą i pozostałymi członkami Konsorcjum (pyt. nr 3).

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /.../.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum, której celem jest wspólne świadczenie usług. W dniu 1 września 2010r. strony umowy Konsorcjum zawarły Umowę Realizacyjną do Umowy Konsorcjum, w której określiły szczegółowe zasady, wg których wykonywane będą przez członków Konsorcjum roboty objęte przedmiotem Kontraktu zawartego z Zamawiającym. Umowa Realizacyjna określiła też zakres uprawnień i obowiązków oraz odpowiedzialności w ramach stosunków wzajemnych, a także w ramach stosunków zewnętrznych względem Zamawiającego, pozostałych członków Konsorcjum i osób trzecich a ponadto sposób wzajemnych rozliczeń finansowych wynikających ze wspólnej realizacji Kontraktu.

Wobec Zamawiającego oraz osób trzecich w sprawach związanych z realizacją Kontraktu z Zamawiającym strony ustaliły, że będą występować pod wspólna nazwą. Strony umowy Konsorcjum wskazały Lidera Konsorcjum i upoważniły Lidera do wystawiania na Zamawiającego faktur VAT na warunkach wynikających z Kontraktu oraz do przyjęcia przez Lidera należności za wykonane przez członków konsorcjum roboty na wskazany na fakturze VAT rachunek bankowy Lidera.

Dalej strony Konsorcjum uzgodniły m.in., iż będą dzieliły poniesione koszty oraz wydatki, straty oraz przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Kontraktu proporcjonalnie do wysokości udziałów stron Konsorcjum.

Ponadto strony Konsorcjum uzgodniły, iż realizując przypadający do wykonania zakres robót Wnioskodawcy będzie wystawiał faktury kosztowe do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych prac niezależnie od wartości faktycznie poniesionych kosztów wykonania. Lider Konsorcjum prowadził rozliczenie całej inwestycji, w którym ujmował koszty wynikające z wystawionych przez partnerów konsorcjum faktur VAT oraz doliczał koszty robót poniesionych przez siebie. Na podstawie obliczonych łącznych kosztów wykonania robót danego zakresu Lider Konsorcjum w imieniu wszystkich członków Konsorcjum wystawiał faktury zbiorcze dla Zamawiającego do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych robót.

Zgodnie zaś z powołanymi we wniosku zapisami łączących strony Konsorcjum umów następowało wzajemne obciążanie się członków Konsorcjum fakturami z tytułu poniesionych przez poszczególnych członków Konsorcjum kosztów. W wyniku wyżej prowadzonych rozliczeń kontrakt wygenerował stratę, którą poszczególni członkowie konsorcjum zostali obciążeni przez Lidera konsorcjum fakturami VAT proporcjonalnie do udziałów w Konsorcjum. Po odstąpieniu Umowy przez Syndyka oraz informacji, że nie przyjmie on kolejnych faktur VAT rozliczających nadwyżkę kosztów (stratę) Lider Konsorcjum zmienił wszystkie dotychczasowe obciążenia za poniesione wyższe koszty (stratę) z faktur VAT na noty obciążeniowe.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy Strony Umowy, tj. Wnioskodawca i Partnerzy Konsorcjum uzgodniły zakres obowiązków i rozliczeń między nimi w ramach kontraktu. Każda ze Stron zobowiązała się do wykonywania określonych w umowie, szczegółowo wskazanych wyżej czynności, tj. do zachowania zgodnego z postanowieniami umowy.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że kwoty przekazywane w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem, stanowić będą faktycznie wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach zawartej umowy, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Konsorcjant (Wnioskodawca) z tytułu wykonania usługi przewidzianej Umową konsorcjum, obciąża kosztami Lidera, który musiałby wykonać powyższe czynności osobiście gdyby działał samodzielnie. Zatem niewątpliwie Lider jest beneficjentem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę - Konsorcjanta. Przekazana na rzecz Wnioskodawcy kwota stanowiąca zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją celów konsorcjum, stanowi dla niego wynagrodzenie za świadczenie usług, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednocześnie wyjaśnić należy, że sposób ustalenia wysokości ww. kwot nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W związku z powyższym czynność tę należy udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Generalnie zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku VAT.

Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Minister Finansów wykonując wskazaną delegację, dnia 28 marca 2011r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Rozliczenia kosztów między partnerami wspólnego przedsięwzięcia, będącymi podatnikami podatku VAT w stosunku do ich udziału, jak wyżej wykazano stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strony zobowiązały się w umowie do wykonywania określonych czynności, w związku z tym każdą płatność (niezależnie od jej nazwy) należną w związku z zawartą umową, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu czynności, do których zobowiązała się Strona umowy.

Reasumując, rozliczenie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę jako członka Konsorcjum powinny być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT i w konsekwencji dokumentowane fakturami VAT.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Z treści wniosku wynika również, że pomiędzy członkami Konsorcjum miało następować rozliczenie zysków w ramach zawartej przez tych członków umowy.

Po otrzymaniu zapłaty przez Zamawiającego Lider konsorcjum był zobowiązany w ciągu 5 dni przekazać partnerom konsorcjum przypadającą na każdego z nich część wynagrodzenia.

Zgodnie z Umową w przypadku, gdy wysokość wystawionej Zamawiającemu faktury i kwota zapłacona przez Zamawiającego byłaby wyższa, niż wysokość kosztów, partnerzy Konsorcjum byli zobowiązani do wystawienia na Lidera Konsorcjum faktur VAT odpowiednio do przypadającej na nich część udziału w różnicy (zysku). Z dalszej treści wynika, iż taka sytuacja nie miała miejsca.

Niemniej jednak, mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż jeżeli kwota wypłacona w związku z wzajemnym rozliczeniem zysków w konsorcjum z tytułu zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem, dotycząca podziału środków otrzymanych od zamawiającego byłaby wyższa niż wysokość ustalonych kosztów, wobec tego Lider stałby się beneficjentem czynności wykonanej odpłatnie przez Wnioskodawcę i wystąpiłby w roli usługobiorcy.

Wobec powyższego przekazana przesz Lidera na rzecz Wnioskodawcy kwota stanowiąca różnicę pomiędzy należnością od klienta a poniesionymi kosztami za wykonane zadania (zysk) stanowić będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie usługi, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być dokumentowane fakturą VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, iż kwestia dotycząca podziału kosztów (strata) konsorcjum pomiędzy członków konsorcjum stosownie do ich udziałów, dokonywanego przez Lidera konsorcjum w formie not obciążeniowych, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa – Ordynacja podatkowa). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast pozostałych członków Konsorcjum w tym Lidera. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych członków Konsorcjum oraz Lidera w związku z wzajemnym rozliczeniem kosztów, zysków lub strat w Konsorcjum.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.