0111-KDIB3-1.4012.766.2018.2.IK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.), uzupełnionym pismami z 4 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) oraz z 22 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) oraz pismem z 22 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.766.2018.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

I. jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w usługach wdrożeniowych w zakresie różnych projektów. Celem uczestnictwa w postępowaniu przetargowym prowadzonym przez T., zwaną dalej „Zamawiającym” na realizację zadania pn.: „Montaż (...)”, jak również w celu wspólnej realizacji tego zadania została zawarta umowa konsorcjum pomiędzy I. (dalej Członek Konsorcjum, Wnioskodawca) będącą Członkiem tego konsorcjum a A., pełniącą rolę Lidera Konsorcjum (dalej Lider Konsorcjum). Zarówno Członek Konsorcjum jak i Lider Konsorcjum są podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), zarejestrowanymi dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni oraz nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Zasady współpracy Lidera i Członka Konsorcjum oraz wykonywania przez nich prac w ramach konsorcjum na rzecz Zamawiającego zostały uregulowane w ramach umowy zawartej przez Lidera Konsorcjum z Zamawiającym, umowy konsorcjum oraz porozumienia szczegółowego ustalającego szczegółowe warunki handlowe współpracy w ramach konsorcjum. Stronami głównej umowy (dalej Kontraktu), będącej podstawą realizacji prac są Zamawiający oraz Lider Konsorcjum firm: A. i I. Wnioskodawca wskazuje, że prace wykonywane w ramach Kontraktu zawartego z Zamawiającym mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Lider Konsorcjum i Członek Konsorcjum, jako partnerzy konsorcjum, ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za realizację zawartego z Zamawiającym Kontraktu. Zgodnie z umową konsorcjum Lider Konsorcjum, na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa przez Członka Konsorcjum, jest zobowiązany do: • potwierdzenia Zamawiającemu ostatecznych warunków Kontraktu po uprzednim ich zaakceptowaniu przez wszystkich członków konsorcjum; • prowadzenia wszelkich rozliczeń finansowych z Zamawiającym w imieniu konsorcjum; • prowadzenia wszelkiej korespondencji z Zamawiającym związanej z Postępowaniem i Kontraktem (w tym zadawania Zamawiającemu pytań dotyczących SWZ, składania odwołań i skarg, odbierania korespondencji, składania wyjaśnień w toku postępowania, poświadczania dokumentów za zgodność z oryginałem). Kopie wszelkiej korespondencji niezwłocznie po jej wysłaniu będą otrzymywali pozostali członkowie konsorcjum. • zapewnienia technicznej, handlowej i organizacyjnej koordynacji działań Stron w postępowaniu o udzielenie Zamówienia oraz podczas realizowania Kontraktu z Zamawiającym. Na mocy porozumienia szczegółowego ustalającego warunki współpracy w ramach konsorcjum ustalono zaangażowanie związane z podziałem prac. Zaangażowanie Lidera Konsorcjum dotyczy zarządzania projektem, prowadzenia rozliczeń z Zamawiającym, udziału w spotkaniach projektowych i reprezentowania Konsorcjum. Zaangażowanie Członka Konsorcjum dotyczy zarządzania projektem, realizacji prac w terenie (tj. montażu tabliczek na słupach energetycznych) będących przedmiotem Kontraktu przez osoby posiadające kwalifikacje wymagane przez Zamawiającego, posiadanie ważnej polisy OC przez cały okres realizacji Kontraktu oraz dostawa opasek do montażu tabliczek. W związku z pracami wykonywanymi w ramach realizacji zadania wynikającego z Kontraktu przysługuje wynagrodzenie, którego wysokość określona została w treści zawartego Kontraktu. Powyższe wynagrodzenie dokumentowane jest fakturami VAT wystawianymi przez Lidera Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, łącznie z tytułu prac wykonywanych w ramach konsorcjum oraz wypłacane jest na wskazany rachunek bankowy Lidera Konsorcjum. Rozliczenie między Liderem Konsorcjum a Członkiem Konsorcjum dokonywane jest zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum: Lider Konsorcjum jest zobowiązany niezwłocznie poinformować Członka Konsorcjum o fakcie i terminie wystawienia Zamawiającemu każdej faktury z Kontraktu, o fakcie dokonania każdej płatności przez Zamawiającego i o terminie jej zaksięgowania na rachunku Lidera oraz o opóźnieniu Zamawiającego w płatnościach w stosunku do terminów określonych w Kontrakcie. Wynagrodzenie należne Członkowi Konsorcjum zostanie zapłacone przez Lidera Konsorcjum na podstawie faktur wystawionych przez Członka Konsorcjum Liderowi Konsorcjum, z terminem płatności analogicznym do terminu płatności określonego w Kontrakcie, na podstawie otrzymanej od Lidera Konsorcjum informacji o wpłynięciu na rachunek bankowy wynagrodzenia od Zamawiającego. Na mocy porozumienia szczegółowego zawartego między Liderem Konsorcjum a Członkiem Konsorcjum wynagrodzenie Lidera Konsorcjum określono na 15% wartości sprzedaży do Zamawiającego, a wynagrodzenia Członka Konsorcjum określono na 85% wartości sprzedaży do Zamawiającego. Podsumowując, czynności wykonywane przez Lidera Konsorcjum mają charakter czynności związanych z formalną reprezentacją konsorcjum w kontaktach z Zamawiającym a także dokonywaniem technicznych czynności o charakterze rozliczeniowym pomiędzy Konsorcjantami.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że czynności opisane we wniosku wykonywane przez Wnioskodawcę (Członka Konsorcjum) ma rzecz Lidera Konsorcjum są czynnościami, o których mowa w poz. 2-48 załącznika Nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). Czynności te mieszczą się pod pozycją 12 ww. załącznika: Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (Symbol PKWiU: 42.22.22.0).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do faktur wystawianych przez Członka Konsorcjum (I.) na rzecz Lidera Konsorcjum (A.) dokumentujących należne Członkowi Konsorcjum wynagrodzenie, należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT czy faktury powinny być wystawiane na zasadach ogólnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Lidera Konsorcjum, należy stosować mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: • usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, • usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług. W prawie cywilnym jak i w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej. Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. W przedstawionej sprawie, skoro Lider Konsorcjum będzie wystawiał faktury na rzecz Zamawiającego, które będą obejmować zadania wykonane przez Członka Konsorcjum należy uznać, że Członek Konsorcjum będzie w tym schemacie występować w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Członka Konsorcjum usług w tej sytuacji ciążył będzie na - Liderze Konsorcjum.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Członek Konsorcjum jako partner konsorcjum świadcząc usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera konsorcjum faktur bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych. Natomiast Lider będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót budowlanych zrealizowanych przez Członka Konsorcjum udokumentowanych fakturami wystawionymi na niego (w tym przypadku - nabywcę tych usług). Nadmienić należy, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w Objaśnieniu podatkowym Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2017 roku pod tytułem „STOSOWANIE MECHANIZMU ODWRÓCONEGO OBCIĄŻENIA W TRANSAKCJACH DOTYCZĄCYCH ŚWIADCZENIA USŁUG BUDOWLANYCH”. W opracowaniu w przykładzie nr 9 przedstawiono przykład konsorcjum, w którym zastosowano mechanizm odwrotnego obciążenia. W przykładzie tym Lider konsorcjum podobnie jak w przypadku Wnioskodawcy wystawia fakturę na rzecz Inwestora a poszczególni konsorcjanci wystawiają faktury obciążające Lidera (faktury z mechanizmem odwrotnego obciążenia). Przy czym w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę istotne jest, że zgodnie z umową konsorcjum za realizację zlecenia odpowiadają solidarnie Lider konsorcjum i Wnioskodawca jako Członek Konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warunki te winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zawarł umowę Konsorcjum, gdzie pełni funkcję Członka Konsorcjum. A. pełni rolę Lidera Konsorcjum (dalej Lider Konsorcjum). Zarówno Członek Konsorcjum jak i Lider Konsorcjum są podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), zarejestrowanymi dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni oraz nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Zasady współpracy Lidera i Członka Konsorcjum oraz wykonywania przez nich prac w ramach konsorcjum na rzecz Zamawiającego zostały uregulowane w ramach umowy zawartej przez Lidera Konsorcjum z Zamawiającym, umowy konsorcjum oraz porozumienia szczegółowego ustalającego szczegółowe warunki handlowe współpracy w ramach konsorcjum. Stronami głównej umowy (dalej Kontraktu), będącej podstawą realizacji prac są Zamawiający oraz Lider Konsorcjum. Prace wykonywane w ramach Kontraktu zawartego z Zamawiającym mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Lider Konsorcjum i Członek Konsorcjum, jako partnerzy konsorcjum, ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za realizację zawartego z Zamawiającym Kontraktu. Zgodnie z umową konsorcjum Lider Konsorcjum, na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa przez Członka Konsorcjum, jest zobowiązany do: • potwierdzenia Zamawiającemu ostatecznych warunków Kontraktu po uprzednim ich zaakceptowaniu przez wszystkich członków konsorcjum; • prowadzenia wszelkich rozliczeń finansowych z Zamawiającym w imieniu konsorcjum; • prowadzenia wszelkiej korespondencji z Zamawiającym związanej z Postępowaniem i Kontraktem; • zapewnienia technicznej, handlowej i organizacyjnej koordynacji działań Stron w postępowaniu o udzielenie Zamówienia oraz podczas realizowania Kontraktu z Zamawiającym. Na mocy porozumienia szczegółowego ustalającego warunki współpracy w ramach konsorcjum ustalono zaangażowanie związane z podziałem prac. Zaangażowanie Lidera Konsorcjum dotyczy zarządzania projektem, prowadzenia rozliczeń z Zamawiającym, udziału w spotkaniach projektowych i reprezentowania Konsorcjum. Zaangażowanie Członka Konsorcjum dotyczy zarządzania projektem, realizacji prac w terenie (tj. montażu tabliczek na słupach energetycznych) będących przedmiotem Kontraktu przez osoby posiadające kwalifikacje wymagane przez Zamawiającego, posiadanie ważnej polisy OC przez cały okres realizacji Kontraktu oraz dostawa opasek do montażu tabliczek. W związku z pracami wykonywanymi w ramach realizacji zadania wynikającego z Kontraktu przysługuje wynagrodzenie, którego wysokość określona została w treści zawartego Kontraktu. Powyższe wynagrodzenie dokumentowane jest fakturami VAT wystawianymi przez Lidera Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, łącznie z tytułu prac wykonywanych w ramach konsorcjum oraz wypłacane jest na wskazany rachunek bankowy Lidera Konsorcjum. Wynagrodzenie należne Członkowi Konsorcjum zostanie zapłacone przez Lidera Konsorcjum na podstawie faktur wystawionych przez Członka Konsorcjum Liderowi Konsorcjum. Podsumowując, czynności wykonywane przez Lidera Konsorcjum mają charakter czynności związanych z formalną reprezentacją konsorcjum w kontaktach z Zamawiającym a także dokonywaniem technicznych czynności o charakterze rozliczeniowym pomiędzy Konsorcjantami. Czynności opisane we wniosku wykonywane przez Wnioskodawcę (Członka Konsorcjum) ma rzecz Lidera Konsorcjum są czynnościami, o których mowa w poz. 2-48 załącznika Nr 14 do ustawy o VAT. Czynności te mieszczą się pod pozycją 12 ww. załącznika: Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (Symbol PKWiU: 42.22.22.0).

W tym miejscu wskazać należy, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Jednocześnie należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy liderem oraz członkiem jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Zgodnie z zawartą umową konsorcjum, podmioty tworzące konsorcjum dokonały wyboru lidera odpowiedzialnego za wszystkie rozliczenia z zamawiającym. Umowa konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy liderem a pozostałymi członkami konsorcjum, zasady wzajemnych rozliczeń w okresie wykonywania zamówienia, zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac oraz zasady odpowiedzialności w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia.

W opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W przedstawionych okolicznościach Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez lidera. Lider konsorcjum wystawia fakturę na Zamawiającego obejmującą całą wartość zamówienia. Natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez Członka Konsorcjum jest Lider. Z wniosku wynika bowiem, że faktura za wykonaną pracę przez Wnioskodawcę – Członka Konsorcjum jest wystawiona przez Lidera na Zamawiającego łącznie z tytułu prac wykonywanych w ramach konsorcjum w imieniu wszystkich członków konsorcjum. Natomiast Członek Konsorcjum wystawia fakturę za wykonane przez siebie prace na rzecz Lidera Konsorcjum.

W takim przypadku mamy do czynienia z odsprzedażą świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Czynności te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, skoro Wnioskodawca jako Członek Konsorcjum wystawia faktury VAT na rzecz Lidera za wykonane usługi, natomiast Lider wystawia faktury VAT na rzecz inwestora za wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem (Zamawiającym), należy uznać, że członek konsorcjum (Wnioskodawca) będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Członka – jako podwykonawcę – usług będzie w tej sytuacji ciążył na Liderze Konsorcjum.

W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak i członek konsorcjum równocześnie będą głównymi wykonawcami względem inwestora (zamawiającego). Bez względu na to, że każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed inwestorem - jak już wskazano - konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a tym samym przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako członek konsorcjum na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 12 załącznika nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia faktur VAT na rzecz Wnioskodawcy – lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.