IPPB1/4511-290/16-2/KS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Komandytowej, środków pieniężnych w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki Komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Komandytowej, należności z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową, w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki Komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
3) Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji, związanej z zakończeniem działalności Spółki Komandytowej w wyniku jej rozwiązania, bądź też likwidacji, zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową obejmujących kwoty główne i odsetki do dnia wydania, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy oPIT?
4) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku otrzymania spłaty całości łub części Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r, w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej:

  • w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych, należności z tytułu pożyczek, konfuzji wierzytelności obejmującej kwotę główną pożyczki, spłaty całości lub części ekspektatywy - jest prawidłowe.
  • w części dotyczącej konfuzji wierzytelności obejmującej kwotę odsetek od pożyczki/pożyczek - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Wnioskodawca”). Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej („Spółka Komandytowa”). Oznacza to, że Wnioskodawcy przysługuje tzw. ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, o którym mowa w art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”). Przedmiotem działalności Spółki Komandytowej jest doradztwo biznesowe realizowane na rzecz innych podmiotów oraz świadczenie usług w zakresie pośrednictwa finansowego (co obejmuje również udzielanie pożyczek).

Spółka Komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, otrzymała w formie darowizny od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Podmiot”)) środki finansowe oraz ekspektatywę powstania należności z tytułu świadczonych przez Podmiot usług pośrednictwa („Ekspektatywa”).

W toku działalności Spółki Komandytowej, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów osiąganych za pośrednictwem tej spółki stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki Komandytowej, W konsekwencji, w związku z otrzymaniem przez Spółkę Komandytową Ekspektatywy oraz środków finansowych, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Komandytowej rozpoznał przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Obecnie Wnioskodawca rozważa nabycie Ekspektatywy od Spółki Komandytowej, które zostanie potwierdzone umową sprzedaży („Umowa nabycia”). Niewykluczone, że Wnioskodawca nie będzie dysponować wystarczającymi środkami finansowymi do zakupu przedmiotowej wierzytelności. W związku z tym Wnioskodawca planuje sfinansowanie zakupu Ekspektatywy w drodze zaciągnięcia pożyczki od Spółki Komandytowej. Zaciągnięcie pożyczki od Spółki Komandytowej zostanie potwierdzone umową pożyczki „Umowa pożyczki”).

W takim przypadku (tj. gdy Wnioskodawca celem nabycia Ekspektatywy, jaką Spółka Komandytowa ma wobec innego podmiotu zaciągnie zobowiązanie pożyczkowe na sfinansowanie tego zakupu) w celu uproszczenia rozliczeń pomiędzy stronami wynikających z Umowy nabycia i Umowy pożyczki, Spółka Komandytowa oraz Wnioskodawca dokonają potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności, tj. (i) wierzytelności przysługującej Spółce Komandytowej na podstawie Umowy nabycia o zapłatę przez Wnioskodawcę ceny za nabycie Ekspektatywy z (ii) wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy na podstawie Umowy pożyczki o wydanie przez Spółkę Komandytową przedmiotu umowy pożyczki, tj. środków pieniężnych. W konsekwencji, w związku z przedmiotowymi operacjami pomiędzy Spółką Komandytową oraz Wnioskodawcą nie dojdzie do fizycznego przepływu środków pieniężnych, niemniej jednak zobowiązanie Spółki Komandytowej z tytułu ceny za nabytą Ekspektatywę zostanie efektywnie uregulowane.

Spółka Komandytowa może również uzyskiwać przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz innych podmiotów oraz z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych na rzecz innych podmiotów. W takim przypadku Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej, również rozpoznawać będzie przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku podjęcia przez wspólników decyzji o zakończeniu wspólnego prowadzenia działalności w ramach Spółki Komandytowej, nastąpi likwidacja bądź też rozwiązanie Spółki Komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W wyniku powyższego, działalność Spółki Komandytowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura.

Na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić, co będzie wchodziło w skład majątku Spółki Komandytowej, w momencie rozwiązania. Przewiduje się, że na moment rozwiązania Spółki Komandytowej w skład jej majątku mogą wchodzić w szczególności:

  • środki pieniężne,
  • należności z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową.

W efekcie, w razie likwidacji/rozwiązania Spółki Komandytowej, Wnioskodawca otrzyma poszczególne składniki Spółki Komandytowej, w tym środki pieniężne oraz należności z tytułu pożyczki/pożyczek wobec Wnioskodawcy.

W przypadku należności z tytułu pożyczki/pożyczek wobec Wnioskodawcy, ich otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji/rozwiązania Spółki Komandytowej będzie skutkowało skupieniem w jednym podmiocie należności oraz zobowiązania w ramach tego samego stosunku prawnego. W konsekwencji, dojdzie do wygaśnięcia należności i zobowiązań na zasadzie tzw. confusio.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Komandytowej, środków pieniężnych w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki Komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych...
  2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Komandytowej, należności z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową, w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki Komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych...
  3. Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji, związanej z zakończeniem działalności Spółki Komandytowej w wyniku jej rozwiązania, bądź też likwidacji, zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową obejmujących kwoty główne i odsetki do dnia wydania, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy oPIT...
  4. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku otrzymania spłaty całości łub części Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Komandytowej, środków pieniężnych w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki Komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art, 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie, mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415- 582/14/KB,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-157/14/JS,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2014 r., sygn. IBPBI/1/415- 1301/13/KB,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-971/13/AB,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-654/13-2/EC.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Komandytowej, środków pieniężnych w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki Komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Komandytowej, należności z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową, w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki Komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, który został dodany ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r.

0 zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1478): „Przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów

1 usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.”

W przypadku, gdy należności z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową zostaną wydane w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki Komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie, mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

W konsekwencj i, od dnia 1 stycznia 2015 r., wydanie wierzytelności pożyczkowej przysługującej spółce osobowej w przypadku likwidacji, bądź też rozwiązania spółki osobowej jest traktowane analogicznie jak wydanie środków pieniężnych w związku z jej likwidacją.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Komandytowej, należności z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową, w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki Komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w wyniku konfuzji, związanej z zakończeniem działalności Spółki Komandytowej w wyniku jej rozwiązania, bądź też likwidacji, zobowiązań Wnioskodawcy zjytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową obejmujących kwoty główne i odsetki do dnia wydania, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanej likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki Komandytowej, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca otrzyma wierzytelności Spółki Komandytowej wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki/pożyczek, tj. wierzytelności wobec samego siebie.

W konsekwencji, ten sam podmiot - w analizowanym przypadku Wnioskodawca - stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (np. T. Henclewski; „Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym”; ABC nr 137831; komentarz praktyczny; Lex online). Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu rozumianego jako wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby ergo powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku (co potwierdzają także organy skarbowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r.; nr IPPB3/423- 734/10-7/13/S/GJ). Organy podatkowe potwierdzają bezsporność tej zasady (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013 r.; nr IBPBI/1/415-631/13/KB).

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja na skutek otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki Komandytowej nie będzie wiązać się z uzyskaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez Wnioskodawcę realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika a co za tym idzie do zespolenia długu wobec Spółki Komandytowej oraz wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych przez Spółkę Komandytową, Wnioskodawca nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści.

Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT, tj. zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania także art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w części w jakiej stanowi o otrzymaniu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy,

Ponadto, w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie można mówić także o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PIT, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Jak wynika z ww. przepisu, przychód może powstać tylko w przypadku:

  1. umorzenia zobowiązania (z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy) lub
  2. przedawnienia zobowiązania.

Należy zauważyć, że w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, nie dojdzie do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 i 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej jako „Kodeks cywilny”), jako że do momentu wydania Wierzytelności wobec Wnioskodawcy na rzecz Wnioskodawcy nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Ponadto nie będzie miało również miejsce umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „umorzenie zobowiązania”, natomiast w doktrynie prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze:

  • potrącenia,
  • (odnowienia) nowacji,
  • zwolnienia z długu.

Instytucja potrącenia została uregulowana w art, 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Instytucja nowacji uregulowana została w przepisie art, 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie tej regulacji, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Zwolnienie z długu jest natomiast uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Do skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest, aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu a dłużnik potwierdził przyjęcie zwolnienia, tak więc zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdzie dochodzi do konfuzji (połączenie się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika), wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy, czy też jakiegokolwiek innego działania w celu umorzenia zobowiązania, a z mocy samego prawa.

W konsekwencji w opisanym przypadku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT i po stronie podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych wypowiedziach organów podatkowych działających w imieniu i na rzecz Ministra Finansów, m.in.:

  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2013 r. (nr ITPB1/415-1302b/l 2/MR),
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2013 r.,(nr ITPB 1/415-50/13/WM),.
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (nrIPPBl /415-291/13-2/EC),
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października2013 r. (nr ILPB1/415-809/13-3/IM),
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPB1/415-1236/13-6/AG,
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia2014 r., nr IPPB1/415-1311/13-7/AM,
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2014 r. nr IPPB1/415-136/14-4/ES,
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014 r. nr ITPB 1/415-23 6b/14/DP.

Reasumując, wygaśnięcie w wyniku kontuzji, związanej z zakończeniem działalności Spółki Komandytowej w wyniku jej rozwiązania, bądź też likwidacji, zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową obejmujących kwoty główne i odsetki do dnia wydania, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata całości lub części Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy) powodować będzie u Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. z praw majątkowych.

Ze względu na bezpośredni związek kosztów uzyskania przychodu z przychodami ze spłaty Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy), poniesienie kosztu w określonej wysokości przez Wnioskodawcę jest skorelowane, a także służy uzyskaniu danej kwoty przychodu. Stąd, całkowita lub częściowa spłata Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy) pozwoli Wnioskodawcy na potrącenie proporcjonalnej części kosztów uzyskania tego przychodu lub rozliczenie tego kosztu w całości.

Zgodnie z art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wierzytelność pieniężna stanowi przysługujące wierzycielowi prawo majątkowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art, 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazuje powołany wyżej przepis, przychód stanowią otrzymane łub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przychód w postaci pieniędzy łub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika.

W efekcie w przypadku spłaty Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy), przychodem Wnioskodawcy będzie uiszczona kwota Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy), a przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania należności. Ustawa o PIT nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym, dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych ustawy o PIT, tj. art. 9 ust. 2. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przyjmując zatem, że w przypadku spłaty całości lub części Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy), nabytej przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej ze Spółką Komandytową umowy sprzedaży, powstawać będzie po stronie Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, pojawia się pytanie o sposób kalkulacji kosztu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonego przepisu wynika, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W wypadku więc, kiedy podatnik poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów, organ podatkowy nie ma podstaw, aby podważać zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że kluczowe dla określenia czy Wnioskodawca poniósł koszt nabycia Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy) jest określenie, czy doszło do poniesienia przez Wnioskodawcę wydatku.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji „wydatków”. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza - „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie” to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owo nabycie. Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za

Wierzytelność wskazana w umowie sprzedaży potrącona z wierzytelnością Wnioskodawcy o wydanie przez Spółkę Komandytową przedmiotu pożyczki.

Instytucję potrącenia przewiduje ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Samo zresztą brzmienie przepisów ustawy o PIT wskazuje, że potrącenie wierzytelności jest traktowane jako dokonanie zapłaty przez podatnika - np. art. 24c ust. 7 ustawy o PIT stanowi, Ze „za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Na słuszność twierdzenia Wnioskodawcy wskazują interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wydane w sprawach analogicznych do Wnioskodawcy, gdzie wnioskujący potwierdzili, że wartość potrąconej wierzytelności dotyczącej nabycia od drugiego podmiotu określonego aktywa (np. udziałów, akcji lub certyfikatów inwestycyjnych) będzie stanowić „wydatek na nabycie” przy ustalaniu dochodu z jego odpłatnego zbycia. Tak m.in.:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ITPB1/415-707/13/AD) potwierdził, że „(,..) wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art, 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. IPPB2/415-680/13-2/MK) potwierdził, że „(...) w przypadku odpłatnego wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu wykupu certyfikatów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (...) w funduszach kapitałowych”. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności (...)”;

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kosztem nabycia Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy) przez Wnioskodawcę, stanowiącym jednocześnie jego wydatek na jej nabycie, pomniejszającym przychód podatkowy Wnioskodawcy w przypadku spłaty Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy), będzie cena uzgodniona pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Komandytową w umowie sprzedaży Ekspektatywy, uregulowana przez Wnioskodawcę poprzez potrącenie.

W takim przypadku, przy spłacie całości lub części Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy), Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo rozpoznania kosztów podatkowych, związanych z nabytą Ekspektatywą (należności, której Ekspektatywa dotyczy) proporcjonalnie do spłaconej części Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy). Koszty te, zdaniem Wnioskodawcy mogłyby być zaliczone jako koszty bezpośrednio związane z przychodami tj. związane z uzyskaną przez Wnioskodawcę spłatą.

Ze względu na bezpośredni związek kosztów uzyskania przychodu z przychodami ze spłaty Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy), poniesienie kosztu w określonej wysokości przez Wnioskodawcę jest skorelowane, a także służy uzyskaniu danej kwoty przychodu. Stąd, częściowa spłata Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy) pozwoli Wnioskodawcy na potrącenie proporcjonalnej części kosztów uzyskania tego przychodu.

Przykładowo więc, gdy dłużnik spłaci początkowo tylko 1/3 wartości Ekspektatywy (należności, której Ekspektatywa dotyczy), Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania tej części spłaconej Ekspektatywy jako przychodu. Jednocześnie będzie mieć prawo do proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 1/3 kosztu nabycia tej Ekspektatywy. Ponieważ koszt nabycia Ekspektatywy będzie odpowiadał jej wartości nominalnej (wartości nominalnej należności, której Ekspektatywa dotyczy), Wnioskodawca będzie w konsekwencji uprawniony do rozpoznania jako koszt 1/3 wartości Ekspektatywy (tj. 1/3 kosztu jej nabycia). Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady współmierności przychodów i kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania komandytowej:
  • w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych, należności z tytułu pożyczek, konfuzji wierzytelności obejmującej kwotę główną pożyczki, spłaty całości lub części ekspektatywy - jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej konfuzji wierzytelności obejmującej kwotę odsetek od pożyczki/pożyczek - jest nieprawidłowe,

Ad. 1, 2 i 3

Zgodnie z art, 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

  • przyczyny przewidziane w umowie spółki,
  • jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
  • ogłoszenie upadłości spółki,
  • śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
  • wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
  • prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach okresłonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa, to zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podkreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzenie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązani spółki od jej likwidacji.

Ponadto stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie procesu jej likwidacji.

Zatem w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jaki i bez procesu przeprowadzenie likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacji jak i rozwiązanie spółki osobowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz, 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej bądź komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 5 pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródła przychodów, jest pozarolnicza działalność gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat 1 skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak wynika z literalnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis zostały wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. ~ mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • ust. 2 pkt 17 lit, b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
  • ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć łat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
  • służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które - jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania - podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
  • zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Jak wyjaśniano w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zmieniającej (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - druk sejmowy Nr 3500, Sejm RP VI kadencji), w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki:

  • środków pieniężnych - ich wartość nigdy (tj. ani na moment ich otrzymania ani później) nie będzie stanowiła przychodu podatnika;
  • innych składników majątku - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika na moment ich otrzymania, ale (co do zasady) będzie stanowiła przychód u wspólnika w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Rozwiązanie to miało na celu uproszczenie systemu podatkowego, poprzez „przesunięcie” momentu opodatkowania do chwili realizacji przychodu z tych składników majątku.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. - mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) - powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki ~ z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis rozszerzył zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

  • musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;
  • nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;
  • wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw, wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata - gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną - byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Przy czym podkreślić należy, że treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu - jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej nie będzie stanowić na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w celu określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w związku likwidacją/rozwiązaniem spółki komandytowej należności - wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez tę spółkę (wraz z ewentualnie należnymi odsetkami) należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania je za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że należności - wierzytelności z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę osobową, (obejmujące kwotę główną pożyczki/pożyczek) należy uznać za środki pieniężne zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ewentualne wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek, nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, powinny być one traktowane jako inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją/rozwiązanie spółki komandytowej, które nie stanowią przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

Ponadto z treści wniosku wynika, że w przypadku należności z tytułu pożyczki/pożyczek wobec Wnioskodawcy, ich otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji/rozwiązania Spółki Komandytowej będzie skutkowało skupieniem w jednym podmiocie należności oraz zobowiązania w ramach tego samego stosunku prawnego. W konsekwencji, dojdzie do wygaśnięcia należności i zobowiązań na zasadzie tzw. confusio.

Wskazać należy, że konfuzja nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której - w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego - nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika.

Zatem także skutki podatkowe konfuzji należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności. Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że ze względu na autonomiczny charakter prawa podatkowego należy jednocześnie wyważyć, czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki zgodnie z zasadami prawa cywilnego nie doprowadzi do sprzeczności z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w przywołanym powyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

W związku z powyższym, w odniesieniu do konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonych wspólnikowi przez spółkę osobową, o których mowa w art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jej ocena prawnopodatkowa uzależniona jest od rodzaju wierzytelności, które wspólnik otrzyma w wyniku jej likwidacji/rozwiązania.

W części, w której konfuzji będą podlegały tylko wierzytelności stanowiące kwotę główną pożyczki, wówczas wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki udzielonych przez spółkę osobową, otrzymanych przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją/rozwiązaniem tej spółki, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Natomiast jeżeli konfuzji będą podlegały także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki/pożyczek, wówczas wygaśnięcie takich zobowiązań u dłużnika, spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten powstaje w momencie konfuzji wierzytelności i należy go zliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej konfuzji wierzytelności obejmującej kwotę odsetek od pożyczki/pożyczek należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.