0111-KDIB3-1.4012.420.2018.2.BW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT przez Wnioskodawcę lub spółki Przejmowane, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia Wnioskodawcy ze spółkami przejmowanymi.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2018r.. (data wpływu 24 maja 2018r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT przez Wnioskodawcę lub spółki Przejmowane, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia Wnioskodawcy ze spółkami przejmowanymi - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT przez Wnioskodawcę lub spółki Przejmowane, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia Wnioskodawcy ze spółkami przejmowanymi:

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarach: całodobowej opieki szpitalnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Wnioskodawca jest podmiotem dominującym grupy kapitałowej, w skład której wchodzą spółki prawa handlowego, bezpośrednio lub pośrednio zależne od Wnioskodawcy (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z liderów w sektorze prywatnej opieki medycznej w Polsce, świadczącym usługi koordynowanej opieki zdrowotnej, tj. zapewnienia usług medycznych na każdym etapie leczenia - od podstawowej opieki zdrowotnej, konsultacji lekarskich, przez diagnostykę, badania analityczne, transport medyczny i wizyty domowe, aż do kompleksowego leczenia szpitalnego.

Grupa specjalizuje się w zapewnianiu opieki medycznej zarówno dla osób prywatnych, jak i klientów instytucjonalnych, wykorzystując publiczne, jak i prywatne źródła finansowania.

Grupa świadczy swoje usługi poprzez Wnioskodawcę i inne wyspecjalizowane podmiot): spółki o profilu medycznym (świadczące usługi medyczne) oraz podmioty wspierające, prowadzące działalność niemedyczną, sprawujące na rzecz Grupy funkcje z zakresu administracji i zarządzania (w tym zarządzania majątkiem i płynnością finansową), finansowania itp.

W ostatnich latach miał miejsce znaczny rozwój Grupy poprzez akwizycje, co w szczególności znalazło swoje odzwierciedlenie w transakcjach, w ramach których Grupa objęła całość lub część udziałów w kilku medycznych przedsięwzięciach / inwestycjach. W takich przypadkach z reguły Grupa nabywała udziały w całej strukturze spółek przeznaczonej do świadczenia usług medycznych danego rodzaju, w tym przede wszystkim w operacyjnej spółce świadczącej usługi medyczne (np. prowadzącej szpital) oraz w spółkach wspierających (zajmujących się przykładowo zarządzaniem nieruchomościami).

W związku z powyższym, obecna struktura Grupy jest bardzo rozbudowana. Rozszerzenie struktury Grupy, z uwagi na znaczne zwiększenie liczby podmiotów wchodzących w jej skład, spowodowało istotne zwiększenie kosztów administracyjnych oraz narastające trudności w zarządzaniu tak liczną grupą podmiotów. Stojąc na czele Grupy Wnioskodawca obecnie posiada udziały (całość lub część) w szeregu podmiotów wchodzących w skład Grupy. W szczególności Spółka posiada całość udziałów w spółkach stojących na czele mniejszych grup spółek, w których spółki-córki Wnioskodawcy posiadają pośrednio lub bezpośrednio całość lub część udziałów.

Mając na uwadze powyższe, Grupa rozważa reorganizację swojej struktury poprzez jej konsolidację - uproszczenie i zmniejszenie liczby podmiotów wchodzących w jej skład, czego efektem będzie zwiększenie efektywności procesów zarządczych oraz obniżenie kosztów działalności łączących się spółek poprzez obniżenie kosztów administracyjnych.

Grupa planuje więc przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, głównie poprzez połączenie Spółki z innymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy w sposób przewidziany w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r.. poz. 1577 ze zm.: dalej: „KSH”). w wyniku czego Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, przejmie cały majątek zarówno stojących na czele mniejszych grup spółek-córek (tj. spółek, w których Wnioskodawca posiada 100% udziałów; dalej: ..Spółki Bezpośrednio Kontrolowane”), jak i spółek pośrednio zależnych od Wnioskodawcy, w których podmioty bezpośrednio lub pośrednio zależne od Wnioskodawcy posiadają samodzielnie lub z Wnioskodawcą 100% udziałów (dalej: ..Spółki Pośrednio Kontrolowane”, łącznie Spółki Bezpośrednio Kontrolowane i Spółki Pośrednio Kontrolowane dalej nazywane są „Spółkami Przejmowanymi”). Dokonanie uproszczenia struktury planowane jest poprzez przeprowadzenie jednego połączenia kilku podmiotów przez przejęcie (dalej: „Połączenie”). Proces połączeniowy będzie więc odbywać się pomiędzy wieloma podmiotami, z których jeden (Wnioskodawca) będzie posiadał status spółki przejmującej, natomiast pozostałe spółki będą spółkami przejmowanymi przez Wnioskodawcę.

Jak wspomniano wyżej, Połączenie będzie obejmować zarówno Spółki Pośrednio Kontrolowane, jak i Spółki Bezpośrednio Kontrolowane. Wszystkie Spółki Bezpośrednio Kontrolowane uczestniczące w Połączeniu będą w 100% zależne od Wnioskodawcy (Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym tych spółek).

Jeśli chodzi natomiast o uczestniczące w Połączeniu Spółki Pośrednio Kontrolowane. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że mogą być to spółki:

  • w 100% zależne od uczestniczących w Połączeniu (przejmowanych przez Wnioskodawcę) Spółek Bezpośrednio Kontrolowanych;
  • posiadające tylko dwóch wspólników: Wnioskodawcę i jedną ze Spółek Bezpośrednio Kontrolowanych uczestniczących w Połączeniu (niniejsza sytuacja dotyczy tylko jednej ze Spółek Pośrednio Kontrolowanych; udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym przedmiotowej Spółki Pośrednio Kontrolowanej będzie wyższy niż 10% kapitału zakładowego, tj. będzie wynosił ok. 32% kapitału zakładowego);
  • w 100% zależne od uczestniczących w Połączeniu (przejmowanych przez Wnioskodawcę) innych Spółek Pośrednio Kontrolowanych.

Spółki Pośrednio Kontrolowane zostaną więc przejęte przez jeden podmiot (Wnioskodawcę) w jednym procesie połączenia. W przypadku jednej ze Spółek Pośrednio Kontrolowanych, gdzie Wnioskodawca posiada bezpośrednio ok. 32% udziałów w kapitale zakładowym, spółka ta zostanie wchłonięta do Wnioskodawcy w ramach Połączenia wraz ze swoim drugim dotychczasowym wspólnikiem (tj. odpowiednią Spółką Bezpośrednio Kontrolowaną).

W celu sprecyzowania wyżej przedstawionego stanu faktycznego. Wnioskodawca przedstawia graficzny schemat powiązań w strukturze spółek, które mogą uczestniczyć w Połączeniu:

Tabela - załącznik PDF

Połączenie zostanie przeprowadzone w jednym procesie połączeniowym z punktu widzenia prawnego, w którym Wnioskodawca będzie działał jako spółka przejmująca kilku Spółek Przejmowanych (przy czym dokładna liczba Spółek Przejmowanych nie jest jeszcze ustalona i może ulec zmianie). Takie wielopodmiotowe Połączenie odbędzie się bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki, z uwagi na fakt. że jak wyjaśniono powyżej, Wnioskodawca jest pośrednio (przez inne Spółki Przejmowane) lub bezpośrednio właścicielem 100% udziałów we wszystkich Spółkach Przejmowanych. Innymi słowy, wskutek Połączenia Spółka wchłonie strukturę kapitałową, w której poszczególne spółki są zależne w 100% od Wnioskodawcy lub innych Spółek Przejmowanych. Żadne nowe akcje Wnioskodawcy nie zostaną wyemitowane w wyniku Połączenia. Z Połączeniem nie będzie wiązało się również dokonywanie jakichkolwiek dopłat. W wyniku Połączenia Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane w trybie art. 493 § I KSH bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W efekcie Połączenia, w związku z tzw. zasadą sukcesji generalnej (art. 494 § 1 KSH), spółka przejmująca (Wnioskodawca) przejmie całość praw i obowiązków wynikających z umów i porozumień Spółek Przejmowanych z podmiotami zewnętrznymi (w tym m.in. stanie się stroną umów pożyczki i umów leasingu zawartych przez Spółki Przejmowane). Pomiędzy wchodzącymi w skład Grupy i uczestniczącymi w Połączeniu spółkami posiadającymi wzajemne wierzytelności (np. udzielone wzajemnie pożyczki) zajdzie z kolei tzw. konfuzja praw i obowiązków, czyli połączenie w jednym podmiocie długów i wierzytelności, a w konsekwencji - wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych i innych umów wzajemnych.

Transakcje pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grupy zwiększające podatek VAT należny po jednej ze stron transakcji oraz podatek VAT naliczony po drugiej ze stron były dokumentowane przez wystawiane faktury VAT. Istnieje możliwość, że na moment dokonywania połączenia stron ww. transakcji, mogą istnieć nieuregulowane wierzytelności wynikające z tych transakcji.

Połączenie może zostać rozliczone dla celów księgowych zgodnie z metodą, na podstawie której nie będzie konieczne zamknięcie ksiąg rachunkowych w związku z Połączeniem [czy to na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm. - dalej „UoR”) czy też na podstawie odrębnych standardów rachunkowych, mogących mieć zastosowanie do niniejszej sprawy].

Rok podatkowy poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy rozpoczął się z dniem 1 października 2017 r. i upłynie z dniem 30 września 2018 r. W związku z tak ukształtowanym rokiem podatkowym spółek uczestniczących w Połączeniu, spółki te zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r.. poz. 2175 - dalej: „Ustawa nowelizująca”), stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 grudnia 2017 r.

Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka przyjmuje założenie, że Połączenie zostanie przeprowadzone (tj. zostanie zarejestrowane przez odpowiedni sąd rejestrowy właściwy dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej) przed dniem 30 września 2018 r., tj. przed końcem przyjętego przez łączące się spółki roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Rejestracja Połączenia przed końcem roku podatkowego poszczególnych łączących się spółek wchodzących w skład Grupy wiązać się będzie z zastosowaniem brzmienia ustawy o CIT sprzed wejścia w życie Ustawy nowelizującej.

Spółka przy tym informuje, że zamierza złożyć oddzielny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący konsekwencji podatkowych Połączenia w przypadku jego rejestracji po dniu 30 września 2018 r.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości dotyczące skutków podatkowych na gruncie podatku CIT konfuzji wzajemnych zobowiązań dokonanej w wyniku Połączenia, jak i ewentualnego obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dotyczącej Połączenia, a także ewentualnej konieczności dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, jeżeli połączenie stron transakcji zostanie przeprowadzone przed upływem terminu płatności należności wynikających z ww. faktury (tj. obowiązku zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Dodatkowo Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że w przypadku zaksięgowania Połączenia taką metodą księgową, która nie wymaga zamykania ksiąg rachunkowych zarówno Wnioskodawcy, jak i Spółek Przejmowanych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do złożenia odrębnych deklaracji CIT odnośnie do Spółek Przejmowanych za okres liczony od początku ich roku podatkowego do dnia Połączenia (zaś odpowiednie przychody i koszty wygenerowane w tym okresie przez Spółki Przejmowane zostaną ujęte w deklaracji Wnioskodawcy składanej na koniec roku podatkowego).

W związku z powyższym, w zakresie podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zadał następujące pytanie (oznaczone nr 4):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku nieuregulowania w całości lub w części zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółek Przejmowanych (lub Spółek Przejmowanych wobec Wnioskodawcy), lub zobowiązań poszczególnych Spółek Przejmowanych wobec siebie nawzajem, przed nastąpieniem ich konfuzji w wyniku Połączenia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę lub Spółki Przejmowane, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu Połączenia Wnioskodawcy ze spółkami przejmowanymi?

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku Ad.4):

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieuregulowania w całości lub w części zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółek Przejmowanych, Spółek Przejmowanych wobec Wnioskodawcy lub zobowiązań poszczególnych Spółek Przejmowanych wobec siebie nawzajem, przed nastąpieniem ich konfuzji w wyniku Połączenia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę lub Spółki Przejmowane, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu Połączenia Wnioskodawcy ze spółkami przejmowanymi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak już zostało to wskazane powyżej, na mocy zasady sukcesji generalnej obowiązującej w prawie handlowym (art. 494 § 1 K.S.H.) spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Natomiast zgodnie z art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

W konsekwencji, jak zostało to szczegółowo opisane w uzasadnieniu do pytania 3 zawartego w niniejszym wniosku, w jednym podmiocie (we Wnioskodawcy) skupią się prawa i obowiązki wierzyciela i dłużnika z tytułu zobowiązań, których stroną były Spółka oraz Spółki Przejmowane.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. la ustawy o VAT).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przy padającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej wskazane przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania do zobowiązań, które wygasły wskutek konfuzji będącej wynikiem połączenia spółek. W przypadku konfuzji wierzytelności, która nastąpi wskutek dokonania Połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi, wzajemne zobowiązania wygasną bez. zaspokojenia wierzyciela (por. uzasadnienie do pytania 3 w niniejszym wniosku), ponieważ nikt nie może żądać sam od siebie spełnienia świadczenia (lub jego egzekwowania). Nie dojdzie również do uregulowania zobowiązania przez dłużnika w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych, aby doszło do uregulowania zobowiązania, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Z kolei w momencie połączenia spółek zobowiązania wygasają z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie można więc mówić o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

W omawianym zdarzeniu przyszłym art. 89b ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania z uwagi na okoliczność, że przepis ten nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji, która - na tle opisywanego zdarzenia przyszłego - nie nastąpi. W związku z połączeniem spółek dojdzie bowiem do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, co wiąże się z niepowstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest poparte jednolitym stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2016 r. (znak: IPPP2/4512-185/16-2/MAO);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r. (znak: IBPP2/443-1042/14/ICz);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2014 r. (znak: IPPP2/443-727/14-2/BH);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r. (znak: IPPP2/443-400/14-2/KBr):
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r. (znak: IPPP2/443-202/14-2/RR);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2013 r. (znak: ILPP2/443-736/I3-2/MN).

Niezależnie od powyższego, podkreślanie wymaga fakt. że ekonomicznym / gospodarczym celem wprowadzenia regulacji art. 89b ustawy o VAT (i odpowiadającej jej normy art. 89a ustawy o VAT) było zlikwidowanie zatorów płatniczych - sytuacji, w których podatnicy nieregulujący swoich długów korzystali z prawa do odliczenia VAT naliczonego (tzw. „ulga na złe długi”). Stwierdzić więc należy, że zdarzenie przyszłe (tj. Połączenie) w żaden sposób nie może być zakwalifikowane jako zdarzenie noszące cechy takiej właśnie sytuacji.

Mając na uwadze powyższe. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku nieuregulowania w całości lub w części zobowiązań spółek przejmowanych wobec Wnioskodawcy (jak i zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółek Przejmowanych) przed dniem Połączenia, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę lub Spółkę Przejmowaną na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu dokonania Połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

  1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
  2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Instytucję łączenia spółek określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), dalej jako k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według regulacji art. 493 § 1 i § 2 k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Z kolei art. 494 § 1 k.s.h., jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 k.s.h.

Z opisu sprawy wynika, że Grupa rozważa reorganizację swojej struktury przez jej konsolidację - uproszczenie i zmniejszenie liczby podmiotów wchodzących w jej skład, czego efektem będzie zwiększenie efektywności procesów zarządczych oraz obniżenie kosztów działalności łączących się spółek przez obniżenie kosztów administracyjnych.

Grupa planuje więc przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, głównie przez połączenie Spółki z innymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy w sposób przewidziany w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, w wyniku czego Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, przejmie cały majątek zarówno stojących na czele mniejszych grup spółek-córek (tj. spółek, w których Wnioskodawca posiada 100% udziałów; dalej: „Spółki Bezpośrednio Kontrolowane”), jak i spółek pośrednio zależnych od Wnioskodawcy, w których podmioty bezpośrednio lub pośrednio zależne od Wnioskodawcy posiadają samodzielnie lub z Wnioskodawcą 100% udziałów (dalej: ..Spółki Pośrednio Kontrolowane”, łącznie Spółki Bezpośrednio Kontrolowane i Spółki Pośrednio Kontrolowane. Proces połączeniowy będzie więc odbywać się pomiędzy wieloma podmiotami, z których jeden (Wnioskodawca) będzie posiadał status spółki przejmującej, natomiast pozostałe spółki będą spółkami przejmowanymi przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku nieuregulowania w całości lub w części zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółek Przejmowanych (lub Spółek Przejmowanych wobec Wnioskodawcy), lub zobowiązań poszczególnych Spółek Przejmowanych wobec siebie nawzajem, przed nastąpieniem ich kontuzji w wyniku Połączenia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę lub Spółki Przejmowane, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu Połączenia Wnioskodawcy ze spółkami przejmowanymi.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 z późn. zm.), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. 1a.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zatem, w sytuacji przejęcia przez Wnioskodawcę Spółek Przejmowanych, wystąpi konfuzja zobowiązań Wnioskodawcy wobec tych Spółek i zobowiązań Spółek wobec Wnioskodawcy, oraz zobowiązań poszczególnych Spółek Przejmowanych wobec siebie nawzajem.

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie w sytuacji przejęcia przez Wnioskodawcę Spółek Przejmowanych będziemy mieć do czynienia z konfuzją zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółek Przejmowanych i zobowiązań Spółki/Spółek Przejmowanej/Przejmowanych wobec Wnioskodawcy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji. Należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego, zatem wszelkie rozważania na temat stosunków cywilnoprawnych odnoszą się też do stosunków zobowiązaniowych. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

W przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy).

Należy wskazać, że zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Według Słownika Języka Polskiego PWN, zapłata jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalną wykładnią oznacza spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięcie zobowiązania.

Wobec powyższego, w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. „Uregulowanie” obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia, niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Natomiast jak zostało wyżej wyjaśnione, w momencie przejęcia Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę, zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

W niniejszym przypadku art. 89b ustawy nie będzie miał zastosowania. Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, jak wskazano wyżej, w związku z połączeniem spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego.

Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy brak będzie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT wystawionych przez Wnioskodawcę lub Spółki Przejmowane na podstawie art. 89b ustawy o VAT, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia i zobowiązanie ulegnie konfuzji.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Zauważa się, że poruszone w przedmiotowym wniosku kwestie objęte pytaniami nr 1, 2, 3 i 5 będą przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w /.../, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.