0114-KDIP2-2.4010.501.2018.2.RK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ustalenie, czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia Komplementariusza stanowią/będą stanowić koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia Komplementariusza stanowią/będą stanowić koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia Komplementariusza stanowią/będą stanowić koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, prowadzącą działalność w formie GmbH oraz rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca jest także wspólnikiem (komandytariuszem) w polskich spółkach komandytowych (które z kolei są/mogą też być wspólnikami w innych polskich spółkach komandytowych; dalej dla określenia spółek komandytowych, w których Wnioskodawca ma bezpośredni lub pośredni udział: „Spółki komandytowe”). Komplementariuszami Spółek komandytowych są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące polskim rezydentami podatkowymi (dalej: „Komplementariusz bądź Spółka z o.o.”).

Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP. Wnioskodawca jest podmiotem rozliczającym (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody osiągane jak i koszty ponoszone przez polskie Spółki komandytowe, których jest wspólnikiem.

Komplementariusz (zarząd Spółki z o.o.) reprezentuje spółkę komandytową na zewnątrz i prowadzi sprawy spółki komandytowej. Dodatkowo, rozważane jest, aby Spółka z o.o. zapewniła Spółce komandytowej także kadrę zarządzającą odpowiedzialną za prowadzenie uzgodnionych obszarów działalności gospodarczej Spółki komandytowej. Wykonując ww. czynności, Spółka z o.o. zobowiązana jest kierować się przepisami powszechnie obowiązującego prawa, a w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; zwanej dalej: „KSH”) oraz postanowieniami umowy Spółki komandytowej i przyjętymi przez jej wspólników uchwałami.

Z tytułu pełnionych przez Komplementariusza funkcji, Spółka komandytowa ponosi na rzecz Spółki z o.o. wynagrodzenie kalkulowane jako suma kosztów ponoszonych przez Spółkę z o.o. w związku z prowadzeniem spraw Spółki komandytowej, przy czym mogą być one powiększone o marżę (w przypadku kosztów kadry zarządzającej), dalej określane łącznie jako: „Wynagrodzenie komplementariusza

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółki komandytowe Wynagrodzenie komplementariusza stanowi (będzie stanowić) koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP - w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółki komandytowe Wynagrodzenie komplementariusza nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany - jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów przez Spółki komandytowe - do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do wspomnianych kosztów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dalej, w myśl art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że - zdaniem Wnioskodawcy - ponoszone przez Spółki komandytowe Wynagrodzenie komplementariusza nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności kosztów usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze.

Na wstępie należy wskazać na fakt, że Spółki komandytowe prowadzą działalność w formie spółek komandytowych - tj. spółek osobowych, które co do zasady nie posiadają działających za nie organów. Zasadniczo bowiem, działanie przez organy charakteryzuje osoby prawne, w tym spółki kapitałowe - zob. art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.; zwanej dalej: „KC”), zgodnie z którym osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (wyjątki w tym zakresie stanowią spółki komandytowo-akcyjne oraz, w pewnych sytuacjach, spółki partnerskie - jako przypadki podmiotów nieposiadających osobowości prawnej, które w pewnych zakresach działają przez organy).

Na gruncie spółki komandytowej, wspomniana powyżej zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 39 § 1 KSH (znajdującym zastosowanie do komplementariuszy spółek komandytowych na zasadzie odesłania w art. 103 § 1 KSH), zgodnie z którym każdy wspólnik (w przypadku spółek komandytowych - komplementariusz) ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Należy przy tym zauważyć, iż na gruncie prawa handlowego prowadzenie spraw spółki oznacza sprawowanie funkcji w ramach stosunków wewnętrznych spółki, obejmujące w szczególności podejmowanie wszelkich decyzji dotyczących jej funkcjonowania - które co do zasady powinno być nakierowane na realizację celów spółki. Analogicznie, w myśl art. 29 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH, prawo reprezentowania spółki komandytowej przysługuje jej komplementariuszom.

W przypadku Spółek komandytowych, to ich Komplementariusz pełni wobec Spółek komandytowych funkcję zbliżoną do funkcji pełnionej przez zarząd względem Spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) - co wyraża się w prowadzeniu ich spraw oraz reprezentacji. Dodatkowo, Komplementariusz zapewnić może Spółce komandytowej - w wybranych obszarach - kadrę menadżerską odpowiedzialną za funkcjonowanie tychże obszarów w ramach Spółki komandytowej. W związku z brakiem posiadania przez Spółki komandytowe organów, wykonywanie przez Spółkę z o.o. opisanych powyżej czynności jest niezbędne z punktu widzenia istnienia oraz działalności tychże podmiotów.

Co do zasady, Komplementariusz nie musi pobierać wynagrodzenia w zamian za prowadzenie spraw spółki, jednakże umowa Spółki komandytowej może przewidywać wprost uprawnienie Komplementariusza do wynagrodzenia z tego tytułu bądź wskazywać, że wynagrodzenie to może zostać przyznane komplementariuszowi na mocy odrębnej uchwały wspólników. Ponoszenie przez Spółki komandytowe Wynagrodzenie Komplementariusza wynika zatem z odpowiednich postanowień umów Spółek komandytowych, jednomyślnej uchwały wspólników tych spółek oraz przepisów KSH.

Zatem, z perspektywy Spółek komandytowych nie sposób mówić - w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - o nabywaniu usług o charakterze zarządczym bądź podobnym, a jedynie realizacji przez Spółkę z o.o. funkcji niezbędnych dla działania spółek osobowych z uwagi na ich uwarunkowania ustrojowe, regulowane przepisami KSH.

Za prawidłowością powyższej konstatacji przemawia również fakt, że Spółka z o.o. - wykonując na rzecz Spółek komandytowych czynności wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - zobowiązana jest kierować się przepisami powszechnie obowiązującego prawa (w szczególności KSH) oraz postanowieniami umów Spółek komandytowych i przyjmowanymi przez nie uchwałami. W konsekwencji, realizacja przez Spółkę z o.o. przedmiotowych czynności nie powinna być rozpatrywana w kategorii świadczenia usług zarządzania w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a jedynie wykonywanie praw i obowiązków komplementariusza przewidzianych w przepisach KSH.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że - mając na względzie zbliżone zakresy regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP - w procesie dokonywania wykładni tego pierwszego przepisu (szczególnie biorąc pod uwagę jego nowy charakter), należy odwołać się do dotychczasowej praktyki orzeczniczej wypracowanej na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

W tym zakresie, powołać należy przede wszystkim interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydaną 3 marca 2015 r., znak IPTPB3/423-416/14-2/IR, zgodnie z którą: wypłata wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw Spółki na rzecz komplementariusza nie stanowi żadnego z rodzajów przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym nie występuje obowiązek poboru przez Wnioskodawcę podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej powyżej interpretacji wynika jasno, że usługi świadczone przez Komplementariusza na rzecz spółki komandytowej - w związku z wykonywaniem wspomnianej funkcji i realizacją obowiązków wynikających z KSH - nie stanowią usług doradczych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Mając natomiast na względzie fakt, że - formułując treść art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP - ustawodawca posłużył się pojęciami identycznymi (jedynie, niektóre z nich nie znalazły się w tym ostatnim) jak w przypadku pierwszego ze wspomnianych przepisów, należy im przypisywać identyczny zakres znaczeniowy. W szczególności, przemawia za tym również postulat racjonalnego prawodawcy, którego konsekwencją jest m.in. zasada, zgodnie z którą posłużenie się przez język ustawy identycznym sformułowaniem w różnych sytuacjach świadczy o zamiarze uregulowania ich w identyczny sposób.

Co istotne w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2018 r., znak 0111-KDIB1-3.4010. 223.2018.2.JKT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do czynności komplementariusza spółki komandytowej polegających na prowadzeniu jej spraw wskazał, że: „(...) Tym samym czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę jako jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Komandytowych, gdyż wynikają z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza też - pośrednio - interpretacja indywidualna wydana 15 czerwca 2018 r. na gruncie art. 15e ustawy o PDOP, znak 0111-KDIB2-1.4010.191. 2018.1.EN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przypadku podatnika będącego spółką z o.o., koszty powołania członka zarządu do pełnienia funkcji ustawowych zarządu nie stanowią usługi objętej dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, stwierdzając, że: „W katalogu kosztów objętych zakresem art. 15e ust. 1 updop, nie zostały wymienione obowiązki/czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu Spółki pełniącego swoją funkcję na podstawie powołania. Pełnienie tej funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, zdaniem Organu - co do zasady - nie może być rozważane jako objęte tą regulacją”.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca należy wykluczyć możliwość uznania wynagrodzenia Prezesa za objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 UPDOP. Wynagrodzenie nie jest bowiem opłatą czy też należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP. Nie jest ono również należne za przeniesienia ryzyka niewypłacalności.

Odnosząc się z kolei do możliwości podlegania wynagrodzenia Prezesa Zarządu (w części stałej i zmiennej) pod normę wynikającą z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, tj. ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych w tym przepisie kosztów usług wyjaśnić należy, że obowiązki wykonywane przez osobę pełniącą funkcję Prezesa Zarządu Spółki nie mogą być uznane za świadczenie usług na rzecz Spółki. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd spółki prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego).

W myśl art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Zatem Prezes Zarządu Spółki - co do zasady - nie wykonuje usług na rzecz Spółki bowiem, pełni on jedynie obowiązki do których został powołany. Prezes Zarządu wykonuje czynności, które wprost wynikają z pełnionej przez niego funkcji - nie zawiera on umowy ze Spółką o świadczenie usług (np. zarządzania), lecz pełni obowiązki, które wprost wynikają z Kodeksu spółek handlowych. Zatem bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e updop) należy uznać, iż czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu wykonującego swoje obowiązki na podstawie powołania do pełnienia określonej funkcji w zarządzie nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop.

Zważywszy na specyfikę Spółki komandytowej, której sprawy prowadzone są - na mocy KSH - przez Komplementariusza, zastosowanie istoty przytoczonej powyżej interpretacji do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem prowadzić musi do tej samej konkluzji, iż czynności wykonywane przez Komplementariusza na rzecz Spółki komandytowej nie powinny być uznane za usługi doradcze na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółki komandytowe Wynagrodzenie Komplementariusza nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany - jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółki komandytowe - do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do wspomnianych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.: dalej: „Ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 102 Ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 Ksh). Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki. Dodatkowo, należy wskazać, że w myśl art. 39 § 1 Ksh, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

W przypadku wspólników będących osobami prawnymi (Komplementariusze w Spółkach komandytowych) odpowiednie zastosowanie znajdą zatem uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 5 ust. 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

  1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe,
    1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła,
  2. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że wspólnik spółki komandytowej jest nie tylko zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, ale również posiada uprawnianie do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki osobowej. Możliwość rozpoznania kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości zależą jednak od treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do sytuacji podatnika tego podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną, prowadzącą działalność w formie GmbH oraz rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca jest także wspólnikiem (komandytariuszem) w polskich Spółkach komandytowych, które z kolei są/mogą też być wspólnikami w innych polskich spółkach komandytowych. Komplementariuszami Spółek komandytowych są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop. Wnioskodawca jest podmiotem rozliczającym (na mocy art. 5 updop), w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody osiągane jak i koszty ponoszone przez polskie Spółki komandytowe, których jest wspólnikiem. Komplementariusz (zarząd Spółki z o.o.) reprezentuje spółkę komandytową na zewnątrz i prowadzi sprawy spółki komandytowej. Dodatkowo, rozważane jest, aby Spółka z o.o. zapewniła Spółce komandytowej także kadrę zarządzającą odpowiedzialną za prowadzenie uzgodnionych obszarów działalności gospodarczej Spółki komandytowej. Wykonując ww. czynności, Spółka z o.o. zobowiązana jest kierować się przepisami powszechnie obowiązującego prawa, a w szczególności ustawy Kodeks spółek handlowych oraz postanowieniami umowy Spółki komandytowej i przyjętymi przez jej wspólników uchwałami. Z tytułu pełnionych przez Komplementariusza funkcji, Spółka komandytowa ponosi na rzecz Spółki z o.o. wynagrodzenie kalkulowane jako suma kosztów ponoszonych przez Spółkę z o.o. w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowej, przy czym mogą być one powiększone o marżę (w przypadku kosztów kadry zarządzającej).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, czy ponoszone przez Spółki komandytowe Wynagrodzenie komplementariusza stanowi/będzie stanowić koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP - w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

W myśl art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dalej, w myśl art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 updop.

Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „zarządzać”,, oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że zgodnie z art. 39 § 1 Ksh każdy wspólnik (w przypadku Spółki komandytowej - Komplementariusz) ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Pełnienie tej funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, zdaniem organu - co do zasady - nie może być rozważane jako objęte tą regulacją. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca ponoszenie kosztów Wynagrodzenia Komplementariusza wynika zatem z odpowiednich postanowień umów Spółek komandytowych i jednomyślnej uchwały wspólników tych spółek oraz przepisów Ksh. Podstawą wykonywania czynności Komplementariusza nie są natomiast odrębne umowy pomiędzy Komplementariuszem a Spółkami komandytowymi o wykonywanie tych czynności. Tym samym czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki komandytowej przez jej Komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych na rzecz Spółek komandytowych, gdyż wynikają one z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W związku z powyższym należy wskazać, że wynagrodzenie Komplementariusza nie stanowi/nie będzie stanowić kosztów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.