ILPP5/4512-1-51/16-5/AI | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zastępca zawieszonego komornika sądowego w odniesieniu do dodatkowych czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy rozliczenia finansowe pomiędzy zawieszonym (zastępowanym) komornikiem sądowym i zastępcą zawieszonego komornika sądowego podlegają przepisom ustawy o VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.) oraz z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

  • czy zastępca zawieszonego komornika sądowego w odniesieniu do dodatkowych czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz
  • czy rozliczenia finansowe pomiędzy zawieszonym (zastępowanym) komornikiem sądowym i zastępcą zawieszonego komornika sądowego podlegają przepisom ustawy o VAT;

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zastępca zawieszonego komornika sądowego w odniesieniu do dodatkowych czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy rozliczenia finansowe pomiędzy zawieszonym (zastępowanym) komornikiem sądowym i zastępcą zawieszonego komornika sądowego podlegają przepisom ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono w dniach 2 marca 2016 r. oraz 18 maja 2016 r. o pełnomocnictwo, doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest od kilkunastu lat Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym. Ponadto Prezes Sądu Apelacyjnego w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania kancelarii komorniczej i możliwości jej przekazania ewentualnemu następcy, a także bezpieczeństwa prowadzonych spraw egzekucyjnych oraz dokumentacji archiwalnej wyznaczył od dnia 26 stycznia 2016 r. Wnioskodawcę na zastępcę zawieszonego Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym.

Zarówno Wnioskodawca, jak i zawieszony Komornik są od dnia 1 października 2015 r. czynnymi podatnikami VAT.

Zastępca Komornika Sądowego może wykonywać swoje czynności w następujących sytuacjach:

  • pierwsza – w przypadku śmierci, albo odwołania komornika,
  • druga – w przypadku zawieszenia komornika.

Zasady rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku VAT przez zastępcę komornika w sytuacji oznaczonej jako pierwsza, są oczywiste dla Wnioskodawcy. Wątpliwości pojawiają się w sytuacji oznaczonej jako druga, która dotyczy Wnioskodawcy, bowiem przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015, poz. 790), a w szczególności w art. 63 ust. 1 i 2 określają wysokość wynagrodzenia zastępcy komornika (odpowiednio 25% i 50% dochodu zastępowanego komornika), a przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy określa ponadto, że zastępca komornika ma obowiązek używania pieczęci zastępowanego komornika, czyniąc przy swoim czytelnym podpisie wzmiankę o tym, że działa w zastępstwie.

W związku z tymi przepisami zawartymi w art. 63 i art. 4 ustawy o komornikach sądowych, Wnioskodawca nie jest pewny, czy to on w rozumieniu przepisów podatkowych świadczy usługi w zakresie egzekucji komorniczej, i czy nie należałoby przyjąć, że usługi egzekucyjne nadal świadczy zawieszony komornik i do tego komornika miałby zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czyli z tytułu świadczenia usług przez Kancelarię Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym nadal podatnikiem VAT byłby zastępowany komornik sądowy.

W takim przypadku zastępca komornika sądowego przekazywałby zawieszonemu komornikowi sądowemu informację o wartości netto wykonanych usług i wysokości podatku należnego, natomiast wszelkich odliczeń podatku naliczonego dokonywałby zastępowany komornik, szczególnie, że to zawieszony komornik nadal ma obowiązek pokrywać koszty funkcjonowania kancelarii. Wydaje się, że przyjmując takie rozwiązania zastępca komornika sądowego musiałby wystawiać zastępowanemu komornikowi faktury za wykonane na rzecz jego Kancelarii usługi w wysokości określonej w ustawie o Komornikach sądowych.

Zastępowany komornik sądowy miałby wówczas prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanych faktur. Takie rozwiązanie pozwoliłoby zachować zasadę neutralności podatku VAT.

Rozwiązanie powyższe wydawałoby się racjonalne z uwagi na to, że zawieszony komornik jest nadal pracodawcą zatrudnionych w Kancelarii osób, opłaca za nich składki ZUS, otrzymuje nadal na swoje nazwisko wszystkie faktury. Przyjęcie, że czynności egzekucyjne, które wykonuje zastępca komornika są opodatkowane przez tego zastępcę, prowadzić może do sytuacji, w której zawieszony komornik sądowy, mógłby mieć problem z rozliczeniem podatku VAT.

W przypadku uznania, że z dosłownego brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że to Wnioskodawca z tytułu czynności egzekucyjnych w zastępowanej Kancelarii jest podatnikiem VAT, to będzie on na swoje nazwisko rozliczał podatek należny, pozostawiając w gestii zawieszonego komornika rozliczenia podatku naliczonego.

W związku z rozpoczęciem przez Wnioskodawcę wykonywania obowiązków zastępcy komornika pojawiają się także wątpliwości w zakresie problematyki związanej z podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z dotychczasowych ustaleń wynika, że obydwa podmioty prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów, przy czym zawieszony komornik sądowy w rozumieniu przepisów o pdof nadal osiąga przychody w tej działalności (art. 28 ustawy o komornikach sądowych), natomiast zastępca komornika także prowadzi działalność w swojej Kancelarii, a to oznacza, że działalność z tytułu zastępstwa należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza Wnioskodawcy, czyli nie jest to działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 updof. W związku z tym, pojawia się wątpliwość, który z tych podmiotów (zawieszony komornik czy zastępca komornika) powinien uwzględnić w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty prowadzonej działalności.

Nie ma – zdaniem Wnioskodawcy – przeszkód, by to zawieszony komornik, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uwzględnił w swojej książce podatkowej wszystkie koszty funkcjonowania Kancelarii. Kosztem działalności zawieszonego komornika byłoby także wynagrodzenie wypłacone zastępcy zawieszonego komornika, natomiast przychodem zastępcy komornika byłaby kwota należnego wynagrodzenia.

Podkreślić przy tym należy, że zastępca komornika nie ponosi kosztów funkcjonowania kancelarii, jego zadaniem, na obecnym etapie jest wyłącznie prowadzenie czynności egzekucyjnych.

W związku z tym, że opis sprawy budził wątpliwości, tut. Organ w celu jego doprecyzowania w wezwaniu z dnia 5 maja 2016 r., nr ILPP5/4512-1-51/16-3/AI i ILPB1/4511-1-179/16-3/KF zadał następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

  1. Czy Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz zawieszonego komornika...
  2. Czy pomiędzy Wnioskodawcą a zawieszonym komornikiem została zawarta umowa cywilnoprawna... Jeżeli tak, to jaki rodzaj umowy łączy Strony...
  3. Czy przychody osiągane przez Zainteresowanego z tytułu wykonywanych czynności, będących przedmiotem wniosku, mieszczą się w zakresie przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)...
  4. Czy Wnioskodawca jest związany ze zlecającym z tytułu wykonywanych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym i Zainteresowanym co do:
    1. warunków wykonywania przedmiotowych czynności,
    2. wynagrodzenia i
    3. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich...
  5. Jakie dodatkowe czynności są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1...
  6. Jakie konkretnie rozliczenia finansowe są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2...

Wnioskodawca na ww. pytania udzielił w piśmie z dnia 16 maja 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – następujących odpowiedzi:

Pytanie 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla udzielenia odpowiedzi na zadane przez Organ pytanie należy odwołać się do przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Zwrócić należy przy tym uwagę na konieczność rozróżnienia sytuacji zastępstwa sprawowanego w związku z zawieszeniem komornika od sytuacji, gdy powodem zastępstwa jest śmierć lub odwołanie komornika z funkcji. W sytuacji Wnioskodawcy pełni on zastępstwo spowodowane zawieszeniem komornika w czynnościach egzekucyjnych.

Art. 26 ww. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji określa, że „jeżeli komornik nie może pełnić obowiązków z powodu przeszkód prawnych lub faktycznych, pełnienie obowiązków zleca się zastępcy komornika”.

Z art. 27a ust. 1 przywołanej ustawy wynika, że „do zastępcy komornika wyznaczonego w przypadku śmierci albo odwołania komornika albo wygaśnięcia powołania na stanowisko komornika z mocy prawa stosuje się odpowiednio przepisy art. 3a w brzmieniu „Komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2” oraz art. 28: „Do komornika stosuje się przepisy ustawy o pdof, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą”, z czego wnioskować należy, że w przypadku zastępstwa spowodowanego zawieszeniem komornika przepisy te nie mają zastosowania.

Oznacza to, że zastępca zawieszonego komornika nie wykonuje we własnym imieniu czynności mieszczących się w kompetencjach organu egzekucyjnego, którym nadal jest zawieszony Komornik. Zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, że żaden przepis ustawy o komornikach sądowych nie określa, że komornik w związku z zawieszeniem przestaje osiągać przychody z działalności gospodarczej, tym bardziej, że ponosi on nadal koszty funkcjonowania Kancelarii, której całą infrastrukturę, tj. środki rzeczowe i osobowe na mocy Zarządzenia Prezesa Sądu Apelacyjnego nieodpłatnie udostępnia zastępcy komornika.

Próbując odpowiedzieć na powyższe pytanie Organu należałoby, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnić także treść art. 4 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych:

„1. Komornik używa okrągłej pieczęci urzędowej z godłem Rzeczypospolitej Polskiej, wskazującej w otoku pełnioną funkcję, sąd rejonowy, przy którym działa, imię i nazwisko oraz siedzibę kancelarii.
2. Zastępca komornika używa pieczęci zastępowanego komornika, czyniąc przy swoim czytelnym podpisie wzmiankę o tym, że działa w zastępstwie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy powyższych przepisów wynika, że zastępca zawieszonego komornika działa w jego imieniu i na jego rzecz.

Pytanie 2.

Pomiędzy Wnioskodawcą i zastępowanym komornikiem nie zawarto żadnej umowy cywilnoprawnej. Zastępca pełni obowiązki zastępowanego komornika w oparciu o Zarządzenie Prezesa Sądu Apelacyjnego w siedzibie Kancelarii zawieszonego komornika, korzystając ze wszystkich środków rzeczowych i osobowych, udostępnionych na mocy ww. zarządzenia. Rozliczenia pomiędzy zawieszonym komornikiem i jego zastępcą dokonywane będą wyłącznie w oparciu o art. 63 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w związku z czym, zastępca komornika otrzyma 25% dochodu zastępowanego komornika za pierwszy miesiąc sprawowania zastępstwa, a za następne miesiące – 50% tego dochodu. Po upływie jednego roku od dnia zawieszenia komornika w czynnościach zastępca komornika pobierze 100% dochodu zastępowanego komornika, jeśli ten dochód w jakimkolwiek okresie wystąpi.

Pytanie 3.

Z treści art. 27a ustawy o komornikach sądowych należałoby wnioskować, że do zastępcy zawieszonego komornika nie stosuje się przepisów ustawy o pdof dotyczących osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeśli wykonywane przez zastępcę zawieszonego komornika czynności nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, to zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od zawieszonego komornika wynagrodzenie należałoby zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 13 p. 6 ustawy o pdof. Taka kwalifikacja byłaby zgodna z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. ILPB2/415-1040/10-4/WS.

Przywołana interpretacja dotyczy jednak odmiennego stanu faktycznego, bowiem osoba obejmująca obowiązki zastępcy zawieszonego komornika nie osiągała przed objęciem tej funkcji przychodów z działalności gospodarczej. W przypadku Wnioskodawcy jest on komornikiem sądowym we własnej Kancelarii, natomiast czynności zastępcy komornika wykonuje dodatkowo, w podobnym zakresie.

W związku z tym, pojawia się wątpliwość, czy w sytuacji Wnioskodawcy nie należałoby zakwalifikować ewentualnie uzyskanych przychodów z tytułu przedmiotowego zastępstwa do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 p. 3 updof. Minister Finansów bowiem w swoim piśmie z dnia 12 maja 2015 r. (znak DD9/033/224/SEW/2014/RWPD-3691) stwierdził, że kwalifikacja do źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, jest zależna od formy prawnej wykonywania przez niego zawodu adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego czy rzecznika patentowego.

Jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 p. 3 updof, wówczas wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła, w przeciwnym przypadku byłyby to przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Uwzględniając treść powyższego pisma, ze względu na podobieństwo sytuacji, Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie określić, czy przychody ustalone zgodnie z art. 63 ustawy o komornikach sądowych należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 p. 3 updof, czy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 p. 2 w związku z art. 13 p. 6 updof.

Podkreślić jednak należałoby, że ze względu na treść art. 27a ustawy o komornikach sądowych, który nie zalicza przychodów zastępcy zawieszonego komornika sądowego do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, że aktualnie bliższe Wnioskodawcy jest uznanie, że będą to przychody (o ile wystąpią, gdyż kondycja finansowa przedmiotowej Kancelarii jest bardzo zła) określone w art. 13 p. 6 updof.

Pytanie 4.

W związku ze specyfiką zawodu komornika stwierdzić należy, że podejmowane przez zastępcę komornika przedmiotowe czynności podlegają wyłącznie regulacji ustawowej i orzeczeniom sądów. Czynności te podejmowane są w ramach środków organizacyjnych – rzeczowych i osobowych – stanowiących Kancelarię zastępowanego komornika. Zastępowany komornik na mocy zarządzenia Prezesa Sądu Apelacyjnego udostępnił zastępcy komornika całość środków organizacyjnych.

Uwarunkowania dotyczące zasad wynagradzania komornika zastępcy z dochodu zastępowanegokomornika reguluje art. 63 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji w brzmieniu:

  1. Z zastrzeżeniem odmiennej umowy zawartej między komornikiem i zastępcą komornika, o którym mowa w art. 26, zastępca komornika pobiera 25% dochodu zastępowanego komornika w pierwszym miesiącu sprawowania zastępstwa, a w następnych miesiącach – 50% tego dochodu.
  2. Jeżeli przyczyną zastępstwa jest zawieszenie komornika w czynnościach, zastępcy komornika należy się do czasu ustania zawieszenia komornika w czynnościach dochód określony w ust. 1, nie dłużej jednak niż przez okres jednego roku. Po upływie jednego roku od dnia zawieszenia komornika w czynnościach zastępca komornika pobiera 100% dochodu zastępowanego komornika.
  3. Zastępcy komornika ustanowionemu w związku ze śmiercią albo odwołaniem komornika albo wygaśnięciem powołania na stanowisko komornika z mocy prawa należy się cały dochód.
  4. Dochodem komornika, o którym mowa w ust. 1, 2 i 3, są pobrane i ściągnięte w danym miesiącu opłaty egzekucyjne oraz zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy, określone w art. 39 ust. 2 pkt 3, pomniejszone o koszty działalności egzekucyjnej komornika i sumy określone w niniejszym artykule.

W związku z tym, że nie zawarto pomiędzy zastępowanym Komornikiem i zastępcą komornika żadnej umowy, wynagrodzenie zastępcy komornika będzie wypłacone w wysokości określonej w p. 1 i 2. Zwrócić należy jednak uwagę na fakt, że zastępca komornika nie ponosi ryzyka ekonomicznego z tytułu prowadzonych czynności egzekucyjnych i związanych z nimi kosztów, a to oznacza, że ewentualną stratę z działalności kancelarii pokrywa zastępowany komornik. W przypadku poniesienia takiej straty (co jest w tym konkretnym przypadku bardzo prawdopodobne) zastępca komornika nie otrzyma wynagrodzenia.

Zakres odpowiedzialności zastępcy komornika za wykonywane w ramach zastępstwa czynności reguluje art. 23 ustawy:

  1. Komornik jest obowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu czynności.
  2. Zastępca komornika ponosi odpowiedzialność jak komornik w zakresie czynności, które wykonywał.
  3. Skarb Państwa jest odpowiedzialny za szkodę solidarnie z komornikiem.

Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy wynika, że za czynności zastępcy, zastępowany komornik nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, przy czym prawne więzy wynikają wyłącznie z przepisów przedstawionych wyżej – polegają one na udostępnieniu rzeczowej w osobowej Kancelarii, oraz podział i wypłatę ewentualnego wynagrodzenia, jeśli wystąpi dochód.

Pytania 5 i 6.

Jak słusznie zauważył Organ, pytanie 5 i 6 nie zostało zadane precyzyjnie.

Przez dodatkowe czynności Wnioskodawca rozumiał czynności egzekucyjne prowadzone w tej Kancelarii, w której pełni obowiązki zastępcy zawieszonego komornika.

Dodać przy tym należałoby, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w odniesieniu do uzyskanych opłat egzekucyjnych w Kancelarii, w której jest Komornikiem Sądowym, a przez dodatkowe czynności rozumiał opłaty egzekucyjne uzyskane w Kancelarii, w której jest dodatkowo zastępcą zawieszonego komornika, tzn. że w charakterze podatnika VAT występował dotychczas w odniesieniu do czynności, będących przedmiotem jego działalności przed powierzeniem mu dodatkowych obowiązków.

W pytaniu 6 Wnioskodawca przez rozliczenia finansowe z zastępowanym komornikiem rozumiał należne wynagrodzenie, które w przypadku poprawy wyników finansowych Kancelarii zawieszonego komornika mógłby otrzymać jako wynagrodzenie, ustalone zgodnie z art. 63 ustawy o komornikach sądowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy zastępca zawieszonego komornika sądowego w odniesieniu do dodatkowych czynności jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT...
  2. Czy rozliczenia finansowe pomiędzy zawieszonym zastępowanym Komornikiem sądowym i zastępcą zawieszonego komornika sądowego podlegają przepisom ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad 1.

Bliższe z przedstawionych możliwości jest Wnioskodawcy stanowisko, że biorąc pod uwagę dosłowne brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a także fakt, że to on osobiście w zastępstwie wykonuje czynności egzekucyjne, to jest on w stosunku do tych czynności podatnikiem VAT.

ad 2.

Czynności partycypowania w dochodach Kancelarii Komorniczych należy traktować jako usługę, o której mowa w art. 5 ust. 1 p. 1 oraz w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, która zgodnie z art. 6 ustawy nie została wyłączona z opodatkowania, dlatego należy ją opodatkować VAT (23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym kontekście, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku TSUE w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii). W wyroku tym TSUE w pkt 8 wskazał, że zakres pojęcia „działalność gospodarcza” jest bardzo szeroki i zawierają się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki.

TSUE w pkt 10 ww. wyroku – rozważając kwestię, czy można uznać działalność notariuszy i komorników za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej – wskazał, że: „W świetle neutralnego charakteru pojęcia „działalność gospodarcza”, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT”. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

TSUE zaznaczył także, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15).

W odniesieniu do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników – na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) TSUE wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powyższe wynika z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22).

Ponadto, w wyroku tym TSUE wskazał również, że „notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie – chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym – ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)” (pkt 14).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że komornik sądowy – wykonując na własny rachunek czynności egzekucyjne – działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W takim przypadku nie występuje w charakterze organu władzy publicznej, a zatem nie korzysta z wyłączenia w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem w dalszej kolejności należy przeanalizować, czy do czynności wykonywanych przez komornika ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

  1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
  2. (uchylony);
  3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ponadto dla uznania, że wykonywane czynności nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy zleceniobiorca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

Zatem podejmowane przez komorników – we własnym imieniu i na własny rachunek – czynności stanowią działalność usługową, mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Wyłączenie określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie znajduje zastosowania do działalności komorników sądowych, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nich zawartych. Natomiast opłaty należne komornikowi ustalone w odrębnych przepisach stanowią wynagrodzenie za podejmowane przez niego czynności, co oznacza, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji wskazać należy, że komornik wykonuje działania samodzielnie i na własny rachunek. Za wykonywaną samodzielnie działalność komornik pobiera opłaty egzekucyjne. Za swoją działalność komornik ponosi także odpowiedzialność. Tym samym uznać należy, że komornik w związku z wykonywanymi czynnościami jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Komornikiem Sądowym. Ponadto Prezes Sądu Apelacyjnego w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania kancelarii komorniczej i możliwości jej przekazania ewentualnemu następcy, a także bezpieczeństwa prowadzonych spraw egzekucyjnych oraz dokumentacji archiwalnej wyznaczył od dnia 26 stycznia 2016 r. Wnioskodawcę na zastępcę zawieszonego Komornika Sądowego. Zarówno Wnioskodawca, jak i zawieszony Komornik są od dnia 1 października 2015 r. czynnymi podatnikami VAT. Zastępca Komornika Sądowego może wykonywać swoje czynności w następujących sytuacjach:

  • pierwsza – w przypadku śmierci, albo odwołania komornika,
  • druga – w przypadku zawieszenia komornika.

Zasady rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku VAT przez zastępcę komornika w sytuacji oznaczonej jako pierwsza, są oczywiste dla Wnioskodawcy. Wątpliwości pojawiają się w sytuacji oznaczonej jako druga, która dotyczy Wnioskodawcy, bowiem przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, a w szczególności w art. 63 ust. 1 i 2 określają wysokość wynagrodzenia zastępcy komornika (odpowiednio 25% i 50% dochodu zastępowanego komornika), a przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy określa ponadto, że zastępca komornika ma obowiązek używania pieczęci zastępowanego komornika, czyniąc przy swoim czytelnym podpisie wzmiankę o tym, że działa w zastępstwie. Ponadto – jak wynika z uzupełnienia opisu sprawy – zastępca zawieszonego komornika działa w jego imieniu i na jego rzecz. Pomiędzy Wnioskodawcą i zastępowanym komornikiem nie zawarto żadnej umowy cywilnoprawnej. Zastępca pełni obowiązki zastępowanego komornika w oparciu o zarządzenie Prezesa Sądu Apelacyjnego w siedzibie Kancelarii zawieszonego komornika, korzystając ze wszystkich środków rzeczowych i osobowych, udostępnionych na mocy ww. zarządzenia. Rozliczenia pomiędzy zawieszonym komornikiem i jego zastępcą dokonywane będą wyłącznie w oparciu o art. 63 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w związku z czym, zastępca komornika otrzyma 25% dochodu zastępowanego komornika za pierwszy miesiąc sprawowania zastępstwa, a za następne miesiące – 50% tego dochodu. Po upływie jednego roku od dnia zawieszenia komornika w czynnościach zastępca komornika pobierze 100% dochodu zastępowanego komornika, jeśli ten dochód w jakimkolwiek okresie wystąpi. Ze względu na treść art. 27a ustawy o komornikach sądowych, który nie zalicza przychodów zastępcy zawieszonego komornika sądowego do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, aktualnie bliższe Wnioskodawcy jest uznanie, że będą to przychody (o ile wystąpią) określone w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że nie zawarto pomiędzy zastępowanym Komornikiem i zastępcą komornika żadnej umowy, wynagrodzenie zastępcy komornika będzie wypłacone w wysokości wskazanej powyżej. Zastępca komornika nie ponosi ryzyka ekonomicznego z tytułu prowadzonych czynności egzekucyjnych i związanych z nimi kosztów, a to oznacza, że ewentualną stratę z działalności kancelarii pokrywa zastępowany komornik. W przypadku poniesienia takiej straty (co jest w tym konkretnym przypadku bardzo prawdopodobne) zastępca komornika nie otrzyma wynagrodzenia. Za czynności zastępcy, zastępowany komornik nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, przy czym prawne więzy wynikają wyłącznie z przepisów przedstawionych wyżej. Przez dodatkowe czynności Wnioskodawca rozumiał czynności egzekucyjne prowadzone w Kancelarii, w której pełni obowiązki zastępcy zawieszonego komornika. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w odniesieniu do uzyskanych opłat egzekucyjnych w Kancelarii, w której jest Komornikiem Sądowym. Przez rozliczenia finansowe z zastępowanym komornikiem Wnioskodawca rozumie należne wynagrodzenie, które w przypadku poprawy wyników finansowych Kancelarii zawieszonego komornika mógłby otrzymać jako wynagrodzenie, ustalone zgodnie z art. 63 ustawy o komornikach sądowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia:

  • czy zastępca zawieszonego komornika sądowego w odniesieniu do dodatkowych czynności jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy oraz
  • czy rozliczenia finansowe pomiędzy zawieszonym zastępowanym Komornikiem sądowym i zastępcą zawieszonego komornika sądowego podlegają przepisom ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że działalność komorników sądowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790, z późn. zm.).

Przepisy tej ustawy przewidują sytuacje, w których komornik albo asesor komorniczy pełnią funkcję zastępcy komornika.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jeżeli komornik nie może pełnić obowiązków z powodu przeszkód prawnych lub faktycznych, pełnienie obowiązków zleca się zastępcy komornika. Zastępcą komornika może być inny komornik albo asesor komorniczy.

Natomiast jak stanowi art. 23 ust. 2 ww. ustawy, zastępca komornika ponosi odpowiedzialność jak komornik w zakresie czynności, które wykonywał.

Zastępca komornika używa pieczęci zastępowanego komornika, czyniąc przy swoim czytelnym podpisie wzmiankę o tym, że działa w zastępstwie – art. 4 ust. 2 cyt. ustawy.

Z kolei zgodnie z treścią art. 63 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem odmiennej umowy zawartej między komornikiem i zastępcą komornika, o którym mowa w art. 26, zastępca komornika pobiera 25% dochodu zastępowanego komornika w pierwszym miesiącu sprawowania zastępstwa, a w następnych miesiącach – 50% tego dochodu.

Jeżeli przyczyną zastępstwa jest zawieszenie komornika w czynnościach, zastępcy komornika należy się do czasu ustania zawieszenia komornika w czynnościach dochód określony w ust. 1, nie dłużej jednak niż przez okres jednego roku. Po upływie jednego roku od dnia zawieszenia komornika w czynnościach zastępca komornika pobiera 100% dochodu zastępowanego komornika (art. 63 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 63 ust. 4 cyt. ustawy, dochodem komornika, o którym mowa w ust. 1, 2 i 3, są pobrane i ściągnięte w danym miesiącu opłaty egzekucyjne oraz zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy, określone w art. 39 ust. 2 pkt 3, pomniejszone o koszty działalności egzekucyjnej komornika i sumy określone w niniejszym artykule.

Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście analizowanej sprawy należy stwierdzić, że wykonywanie przez zastępcę zawieszonego komornika dodatkowych czynności, tj. czynności egzekucyjnych prowadzonych w kancelarii, w której pełni obowiązki zastępcy zawieszonego komornika, stanowią czynności zlecone zastępcy zawieszonego komornika i de facto są to usługi świadczone przez zastępcę komornika na rzecz zastępowanego komornika, z tytułu których zastępca komornika otrzymuje określone w przepisach wynagrodzenie. Tym samym czynności te spełniają przesłanki do uznania ich za odpłatne świadczenie usług na rzecz zastępowanego komornika, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza więc, że wynagrodzenie zastępcy komornika z tytułu usług świadczonych na rzecz zastępowanego komornika, podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Zastępca komornika świadcząc opisane usługi będzie działał tym samym w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a działalność tę uznać należy za mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek w nich zawartych, tj. za czynności zastępcy, zastępowany komornik nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. W konsekwencji wskazać należy, że zastępca komornika – Wnioskodawca – w związku z wykonywanymi czynnościami na rzecz zastępowanego komornika jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwierdzić należy, że do czynności dokonywanych przez zastępcę komornika sądowego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ zastępca komornika nie jest organem władzy publicznej.

Podsumowując należy stwierdzić, że:

  1. Wnioskodawca z tytułu wykonywania czynności dodatkowych, tj. czynności egzekucyjnych prowadzonych w kancelarii, w której pełni obowiązki zastępcy zawieszonego komornika, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
  2. Wynagrodzenie jakie otrzymuje zastępca komornika stanowi zapłatę za usługi świadczone na rzecz zastępowanego komornika, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się ponadto, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.