ITPP2/4512-489/16/RS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawianych przez komorników sądowych w związku z prowadzoną egzekucją.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 13 września 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawianych przez komorników sądowych w związku z prowadzoną egzekucją - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 września 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawianych przez komorników sądowych w związku z prowadzoną egzekucją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z uwagi na nieregulowanie przez najemców należności z tytułu czynszu za najem lokali mieszkalnych jak i użytkowych, stanowiących własność Miasta ..., właściciel nieruchomości rozwiązuje z nimi umowy najmu. Zdarzają się sytuacje, gdzie dłużnicy nie chcą dobrowolnie zwrócić lokali, w związku z tym sprawy zostają skierowane na drogę sądową, a następnie zostają wszczęte postępowania egzekucyjne. Komornicy sądowi przeprowadzają eksmisje i obciążają wierzyciela, tj. Miasto kosztami związanymi z przeprowadzoną egzekucją (od dnia 1 października 2015 r. wystawiają faktury ze stawką VAT 23%). Następnie wierzyciel wystawia „refakturę” ze stawką VAT podstawową i obciąża dłużnika kosztami, które wcześniej zapłacił komornikowi (refaktury wystawiane są od dnia 1 listopada 2015 r., wcześniej dłużnik był obciążany notą księgową). W związku z tym, że jednoznacznie można powiązać konkretny zakup (udokumentowany fakturą wystawioną przez komornika) z konkretną sprzedażą (udokumentowaną „refakturą” wystawioną przez wierzyciela) Miasto dokonuje pełnego odliczenia VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym wierzycielowi, tj. Miastu przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającej z „refaktury” o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej przez komornika sądowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną regułą wynikającą z przepisów dotyczących VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ jednoznacznie można powiązać konkretny zakup z konkretną sprzedażą.

W dniu 9 czerwca 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną PT1.050.1.2015.LJU.19 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych. Z interpretacji wynika przede wszystkim to, że wykonywane przez komorników czynności, w szczególności egzekucyjne, należy uznać za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie wskazano w niej, że w związku ze stanowiskiem wynikającym z interpretacji z dnia 30 lipca 2004 r. komornicy byli zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku z tytułu wykonywanych przez nich czynności do końca września 2015 r. Od dnia 1 października 2015 r. do wszystkich czynności wykonywanych przez komorników mają zastosowanie ogólne zasady rozliczania podatku od towarów i usług. Komornicy w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych świadczą usługi dla obydwu stron postępowania egzekucyjnego, tj. wierzyciela oraz dłużnika.

W opisanym stanie faktycznym, Miasto jako wierzyciel najpierw jest obciążany kosztami przez komornika, które następnie „refakturuje” na dłużnika. Zaległości dłużników mają związek niekiedy z najmem lokali mieszkalnych, zwolnionym z VAT. Z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ze względu na to, że postępowanie egzekucyjne nie stanowi usługi pomocniczej do najmu, w każdym przypadku obciążenie kosztami dłużnika „refakturowano” ze stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przepisu tego wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3 powołanego artykułu).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Działalność komorników sądowych reguluje m. in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U z 2015 r., poz. 790, z późn. zm.).

Z treści art. 1 tej ustawy wynika, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów (art. 2 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

  1. wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
  2. wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
  3. sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W myśl art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 (art. 3a ww. ustawy).

Jak wynika z przepisów art. 8 ust. 2 i ust. 5 tej ustawy, w rewirze komorniczym może działać więcej niż jeden komornik, zaś wierzyciel, ma prawo – z pewnymi wyjątkami – do wyboru komornika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 43 ww. ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Opłaty te zostały wymienione w przepisach art. 45–60 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez komorników sądowych czynności egzekucyjne na rzecz Miasta stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku, ani z obniżonych stawek, są opodatkowane stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że nabywane od komorników sądowych usługi dotyczą eksmisji najemców z lokali mieszkalnych, jak i użytkowych, którzy nie chcą dobrowolnie zwrócić lokali. Są to usługi niezależne od samego wynajmu i tym samym nie stanowią świadczenia pomocniczego do najmu lokalu. Usługi te są jednak niezbędne Miastu, aby mogło przedmiotowe lokale wynająć w przyszłości. Z uwagi na fakt, że usługi wynajmu lokali użytkowych będą opodatkowane, a lokali mieszkalnych zwolnione od podatku, poczynione nabycia mają związek odpowiednio ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną.

Jednak należy wskazać, że skoro – jak wynika z treści wniosku - Miasto z otrzymanych od komorników sądowych faktur jest w stanie jednoznacznie określić, które usługi w zakresie egzekucji dotyczą poszczególnych lokali nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 90 ust. 2 – 9a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji – wbrew stanowisku Miasta – nie przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na wszystkich otrzymanych fakturach, lecz jedynie z tych, które dokumentują usługi komorników w odniesieniu do lokali użytkowych, o ile nie występują pozostałe ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Natomiast w przypadku usług komorniczych dotyczących lokali mieszkalnych powyższe prawo nie przysługuje. Nie ma przy tym znaczenia, że Miasto obciąża dłużnika kosztami egzekucji fakturując te usługi ze stawką 23%.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.