IPPP1/4512-1344/15-4/AŻ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto, do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Podsumowując, wykonywane przez komorników czynności, w szczególności składające się na postępowanie egzekucyjne, należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2016 r. (data wpływu 9 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 27 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone 1 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego w związku z wykonywanymi czynnościami za podatnika podatku VAT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem z dnia 5 lutego 2016 r. (data wpływu 9 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tyt. Organu z dnia 27 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone 1 lutego 2016 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego w związku z wykonywanymi czynnościami za podatnika podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Interpretacją ogólną z dnia 09 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., nr 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym - komornik wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Minister Finansów uznał komorników sądowych za podatników podatku od towarów i usług, pomimo że nie uległy zmianie żadne przepisy prawa, które mogłyby skutkować zmianą interpretacji ogólnej z dnia 30 lipca 2004 r. sygn. PP0-812-802/O4/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 10 sierpnia 2004 r., nr 10 poz. 93), jak również nie wprowadzono nowych uregulowań prawnych w tym zakresie.

Wysokości opłat za czynności wykonywane przez komorników określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sadowych i egzekucji (tekst jedn. Dz. U. nr 231, poz. 1376 z 2011 r. ze zm. dalej: uoksie) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. nr 42, poz. 289 z 2006 r.).

Tym samym, w związku z treścią przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opłaty pobierane przez komorników za czynności egzekucyjne, czynności inne niż egzekucyjne oraz opłaty za czynności wykonywane w egzekucji świadczeń niepieniężnych będą opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23% VAT i dokumentowane fakturą VAT.

Z drugiej strony w myśl art. 1 wyżej powołanej ustawy o komornikach sądowych, komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Zgodnie z art. 2 tejże ustawy komornik wykonuje czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych (..), a także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów.

Dalej art. 2 ust. 5 ustawy stanowi, że: organy administracji publicznej, urzędy skarbowe, organy rentowe, o których mowa w art. 476 § 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, podmioty prowadzące działalność maklerską, organy spółdzielni mieszkaniowych, zarządy wspólnot mieszkaniowych, inne podmioty zarządzające mieszkaniami i lokalami użytkowymi, jak również inne instytucje są obowiązane na pisemne żądanie komornika udzielić mu informacji niezbędnych do prawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia oraz wykonania innych czynności wchodzących w zakres jego ustawowych zadań, w szczególności dotyczące stanu majątkowego dłużnika oraz umożliwiających identyfikację składników jego majątku. Przepis art. 762 Kodeksu postępowania cywilnego stosuje się odpowiednio.

Z kolej art. 762 kodeksu postępowania cywilnego daje komornikowi uprawnienie do nałożenia kary grzywny za nieuzasadnioną odmowę udzielenia organowi egzekucyjnemu wyjaśnień lub informacji przewidzianych w art. 761 albo za udzielanie informacji lub wyjaśnień świadomie fałszywych – a więc komornik został wyposażony we władztwo, czego oznaką jest również używana przez komornika pieczęć urzędowa z godłem państwa.

W myśl art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, komornik jako funkcjonariusz publiczny, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie pobiera opłaty egzekucyjne, które to opłaty są daniną publicznoprawną określoną w ustawie jednoznacznie co do wysokości, trybu uiszczania i rozliczania. Określenia konstytucyjnego statusu komornika był przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału (wyroki TK z 24 lutego 2003 r, sygn. K 28/02, OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13; z 3 grudnia 2003 r., sygn. K 5/02, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 98; z 20 stycznia 2004 r., sygn. SK 26/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 3; z 17 maja 2005 r., sygn. P 6/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 50; z 8 maja 2006 r., sygn. P 18/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 53; z 9 stycznia 2007 r., sygn. P 5/05, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 1; z 27 lutego 2007 r., sygn. P 22/06, OTK ZU nr 2/A/2007, poz. 12; z 24 lutego 2009 r, sygn. SK 34/07, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 10 i z 14 maja 2009 r., sygn. K 21/08, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 67).

Trybunał zwracał w nich przede wszystkim uwagę, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym (art. 1 ustawy o komornikach), który został wyposażony przez państwo w kompetencje władcze zarówno w stosunku do osób (art. 761 i art. 764 kpc), jak i wobec instytucji publicznych (art. 761 i art. 765 kpc).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym i jako organ władzy publicznej realizuje zadania nałożone przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Wnioskodawca wskazał także, że za wykonywane czynności jako komornik sądowy pobiera opłaty egzekucyjne przewidziane przepisami. Zgodnie z interpretacją ogólną z dnia 9 czerwca 2015 r. Ministra Finansów nr PT1.050.1.2015.LJU.19 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych (Dz. Urz. Min. Fin. Z dnia 15 czerwca 2015 r., poz. 41) od dnia 1 października 2015 r. czynności wykonywane przez Wnioskodawce jako komornika sądowego i pobierane z tego tytułu opłaty zostały opodatkowane podatkiem VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca zobligowany jest zgodnie z w/w interpretacją do naliczania i odprowadzania 23% podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z treścią interpretacji Ministra Finansów z dnia 09 czerwca 2015 r. oraz przepisami art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uwzględniając system prawny działalności egzekucyjnej komorników sądowych wynikający z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tj. Dz. U. 231 poz. 1376 z 2011 r. ze zm.) niniejsza interpretacja powinna dać odpowiedź na następujące pytanie:

Czy w myśl wynikającego z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji statusu prawnego komornika sądowego jako organu władzy publicznej, w ramach realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, może zostać on uznany za podatnika podatku od towarów i usług...

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Status komorników sądowych nie uległ zmianom prawnym i pozostają oni nadal organami władzy publicznej wyposażonymi we władztwo realizowane w imieniu państwa. Potwierdzają to wyroki Trybunału Konstytucyjnego, z których wymienić należy: sygn. SK 18/00 z 4 grudnia 2001 r, sygn. SK 26/03 z 20 stycznia 2004 r., sygn. K 21/08 z 14 maja 2009 r., a także potwierdza to uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2002 r., jak również wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 luty 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4312/06.

Orzeczenia te są całkowicie zgodne z treścią art. 15 ust. 6 ustawy VAT, w związku z czym interpretacja ogólna Ministra Finansów jest całkowicie niezgodna ze stanem prawnym i faktycznym. Interpretacja ta w żaden sposób nie wyjaśnia dlaczego i na jakiej podstawie uznano komornika sądowego będącego faktycznie organem władzy publicznej (potwierdzają to orzeczenia Trybunału Konstytucjonalnego) za podmiot działalności gospodarczej. Ponadto interpretacja indywidualna powinna wyjaśnić czy interpretacja ogólna Ministra Finansów stanowi źródło prawa zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem w podobnych sprawach organy finansowe bezkrytycznie podzielają stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej, w związku z czym powstaje sytuacja, w której podatek nakładany jest aktem prawotwórczej wykładni bez ustawowego oparcia i naruszeniem konstytucyjnej reguły, że podatek jest nakładany wyłącznie w drodze ustawowej (patrz: wyrok K 50/05 Trybunału Konstytucyjnego).

Ponadto, opłata egzekucyjna jest przeznaczana przez komornika, zgodnie z wolą ustawodawcy, na działalność egzekucyjną, w związku z czym w żaden sposób nie może być traktowana jako cena tzw. usługi, której komornik nie wykonywał i nie wykonuje, gdyż z żadną ze stron nie łączy go stosunek cywilnoprawny zlecenia, w związku z czym irracjonalna jest wykładnia jakoby prowadził on działalność gospodarczą. Potwierdzeniem tego faktu jest wyrok WSA w Warszawie sygn. akt SA/Wa 4312/06, jak i uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2002 r. Inne prawomocne orzeczenia sądowe całkowicie potwierdzają ten stan rzeczy. Ponadto w obecnej sytuacji problemem zasadniczym jest brak szczegółowych unormowań w tym zakresie, które ze względu na specyfikę i cechy postępowania egzekucyjnego, nie mogą być takie same, jak w wypadku przedsiębiorców.

Komornik sądowy będąc funkcjonariuszem publicznym i realizując zadania państwa prawa jest organem władzy publicznej - Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. K 5/02; komornik sądowy nie jest przedsiębiorcą - Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. P 13/11; komornika sądowego z wierzycielem łączy stosunek publicznoprawny - Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. K 5/02; opłaty egzekucyjne pobierane przez komornika sądowego są daniną publicznoprawną - Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 18 lipca 2000 r.

Przyjęcie przez ustawodawcę, że komornik pobiera opłatę egzekucyjną, będącą daniną publicznoprawną, świadczy, że komornik realizuje zadania publiczne, jakim jest realizacja w drodze egzekucji, a więc poprzez zastosowanie przymusu państwowego, orzeczeń sądowych wydawanych w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym komornik nie działa na zlecenie wierzyciela, lecz w imieniu państwa, którego zadaniem jest realizacja przedmiotowych orzeczeń. Z zasady państwa prawnego wynika, że przymusu tego nie mogą stosować sami wierzyciele, ale tylko instytucja władzy publicznej. Jak więc widać komornika nie łączy z wierzycielem stosunek prywatnoprawny, lecz stosunek publicznoprawny. Choć komornik ponosi ryzyko finansowe swojej działalności, nie ma statusu przedsiębiorcy. Poddany jest uregulowaniom ograniczającym swobodę działalności i wykluczającym kierowanie się zasadą maksymalizacji zysku. Nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy miejscowo i rzeczowo zgodnie z ustawą (art. 8 ust. 4 ustawy o komornikach). Nie przysługuje mu więc prawo profilowania działalności i podejmowania egzekucji stosownie do prognozowanych szans jej powodzenia.

Mając powyższe na uwadze, uznanie komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne, gdyż spełnia wszelkie wymogi z art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) tj. z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054). Ponadto, jak wynika z ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska, obowiązki podatkowe, mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy. Elementu normy ustawowej w konstruowaniu pozycji komornika sądowego jako podatnika podatku VAT bez wątpienia brakuje, a zatem status podatnika wydaje się ustalony arbitralnie, z ewidentnym przekroczeniem podstawowej zasady zgodnie z którą organy administracji (w tym przypadku - Ministra Finansów) działają wyłącznie na podstawie i w granicach prawa.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że pełni funkcję komornika sądowego, jako funkcjonariusz publiczny przy Sądzie Rejonowym. Zgodnie z art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie pobiera opłaty egzekucyjne, które to opłaty są daniną publicznoprawną określoną w ustawie co do wysokości, trybu uiszczenia i rozliczenia. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje zadania publiczne, jakim jest realizacja w drodze egzekucji poprzez zastosowanie przymusu państwowego, orzeczeń sądowych wydanych w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca działa w imieniu państwa. Z wierzycielem nie łączy Wnioskodawcy żaden stosunek prywatnoprawny. Według Wnioskodawcy komornik nie jest przedsiębiorcą i wobec tego nie powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Zauważa się, że pojęcie usługi w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać związek pomiędzy otrzymaną usługą a wynagrodzeniem dla usługodawcy z tego tytułu.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym kontekście, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 z późn. zm.).

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komornikiem sądowym, przy Sądzie Rejonowym. Jako organ władzy publicznej realizuje zadania nałożone przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Za wykonywane czynności jako komornik sadowy Wnioskodawca pobiera opłaty egzekucyjne, które to opłaty są daniną publicznoprawną określoną w ustawie co do wysokości, trybu uiszczania i rozliczania. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje zadania publiczne, jakim jest realizacja w drodze egzekucji poprzez zastosowanie przymusu państwowego, orzeczeń sądowych wydanych w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia czy działalność komornicza prowadzona przez Wnioskodawcę stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stoi na stanowisku, że komornik sądowy jest organem władzy publicznej i w konsekwencji wobec niego znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy, tym samym komornik nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu otrzymywanych opłat egzekucyjnych oraz zwrotu wydatków gotówkowych.

W niniejszej sprawie należy zatem powołać wyrok TSUE w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii). TSUE w wyroku tym w pkt 8 wskazał, że zakres pojęcia „działalność gospodarcza” jest bardzo szeroki i zawierają się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki.

TSUE w pkt 10 ww. wyroku – rozważając kwestię, czy można uznać działalność notariuszy i komorników za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej – wskazał, że: „W świetle neutralnego charakteru pojęcia „działalność gospodarcza”, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT”. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

Odnośnie kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników – na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) TSUE wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powyższe wynika z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22).

Ponadto, w wyroku tym TSUE wskazał również, że „notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie – chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym – ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)” (pkt 14).

Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była również przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V. TSUE w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku”.

Ww. tezy wyroków TSUE należy odnieść również do sytuacji komorników sądowych działających w Polsce.

Po pierwsze, działalność komorników sądowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790).

Zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 tej ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

  1. wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
  2. wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
  3. sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W świetle art. 3a cyt. ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ww. ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Jak wynika z przepisów art. 8 ust. 2 i ust. 5 tej ustawy, w rewirze komorniczym może działać więcej niż jeden komornik, zaś wierzyciel, ma prawo – z pewnymi wyjątkami – do wyboru komornika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE należy wskazać, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji, komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto, do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez komorników czynności, w szczególności składające się na postępowanie egzekucyjne, należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca swoje stanowisko opiera m.in. na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. K 5/02. TK w tym orzeczeniu badał zgodność art. 45 ust. 2 i 6, art. 45a ust. 2, art. 47 i art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882 ze zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8,9,10 i 12 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 130, poz. 1452), z art. 2, 32, art. 64 ust. 2, art. 65 ust. 2 i art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz z art. 2 Konwencji (Nr 111) dotyczącej dyskryminacji w zakresie zatrudnienia i wykonywania zawodu (Dz. U. Z 1961 r. Nr 42. poz. 218) oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. NT 130, poz. 1452) z art. 65 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji. W orzeczeniu tym, w kontekście rozpatrywanej sprawy TK, odnosząc się do przepisów ww. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wskazał, że komornik jest organem władzy publicznej. Należy jednakże wskazać, że orzeczenie to oraz pozostałe wskazane przez Stronę zapadły przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. TK ww. orzeczeniach nie analizował działalności komorników w kontekście wyżej wskazanego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (bądź poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy). Zatem Organ wydając niniejsze rozstrzygnięcie był związany ww. orzeczeniami TSUE.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).