IPPP1/443-15/14-4/PR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Opodatkowanie licytacyjnej sprzedaży przez komornika sądowego nieruchomości należącej do dłużnika

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r. r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 lutego 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania licytacyjnej sprzedaży przez komornika sądowego nieruchomości należącej do dłużnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania licytacyjnej sprzedaży przez komornika sądowego nieruchomości należącej do dłużnika. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 lutego 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 lutego 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W toku czynności egzekucyjnych na podstawie art. 923 k.p.c. dokonano wszczęcia egzekucji nieruchomości objętej księgą wieczystą. Wierzyciel złożył wniosek w trybie art. 984 § 1-2 k.p.c. w zakresie przejęcia ww. nieruchomości na własność. Nieruchomość oznaczona księgą wieczystą stanowi – nieruchomość gruntowa stanowiąca działki ew. nr 45/2 i 45/3 o łącznej powierzchni 1951 m2.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni dodała, że nieruchomość oznaczona księga wieczystą stanowi nieruchomość niezabudowaną. Natomiast z operatu szacunkowego wynika, że zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi Rozalin i Bieliny w gminie Nadarzyn działki ewidencyjne 45/2 i 45/3 znajdują się na terenie zabudowy mieszkaniowej z usługami MU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od nieruchomości określonej w stanie faktycznym należy obliczyć i odprowadzić podatek VAT, w jakiej wysokości, a także czy na komorniku sądowym spoczywa taki obowiązek w przypadku licytacyjnej sprzedaży nieruchomości należącej do dłużnika ...

Zdaniem Wnioskodawcy, niniejsze zapytanie podyktowane jest faktem, iż zgodnie z obowiązującym stanem prawnym komornik sądowy jako organ egzekucyjny nie posiada ustawowych kompetencji do ustalenia wysokości podatku VAT od sprzedanej w drodze licytacji przedmiotowej nieruchomości. Ponadto co należy kategorycznie podkreślić w sposób niedostateczny został uregulowany status komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1968 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z tak sformułowanego przepisu można jedynie wyprowadzić wniosek, że wskazane w nim podmioty, w tym również komornik, są płatnikami podatku od towarów i usług, oraz że są oni płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji. Jednakże nie da się już wywieść jaki jest kształt obowiązków ciążących na płatniku, ani też jakie uprawnienia posiada on w stosunku do podatnika. W końcu, nie można ustalić, jakimi środkami działania miałby posłużyć się płatnik w celu wykonania nałożonego na niego obowiązku prawnego. Co więcej, analiza systemowa prowadzi do wniosku, że wykonanie obowiązku płatnika nie jest w ogóle możliwe. Ze względu na fakt, iż na wskazane w cytowanym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług na wskazane w nim podmioty został nałożony obowiązek płatnika tego podatku, powinni oni pobrać od podatnika podatek od jednej czynności polegającej na sprzedaży egzekucyjnej „rzeczy”. Jednakże ani ten przepis, ani też inne przepisy ustawy o podatku od towarów usług nie regulują, w jaki sposób oblicza się podatek od wartości dodanej od jednej czynności. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem, w którym kwota zobowiązania podatkowego ustalana jest w okresach rozliczeniowych, a ponadto, jest obliczana jako różnica pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. Tak ustaloną kwotę za okres obliczeniowy jest obowiązany uiścić podatnik. Zatem proste zestawienie przepisów regulujących zakres obowiązku podatnika podatku od towarów i usług oraz płatnika tego podatku wyraźnie wskazuje, iż obowiązki te nie pokrywają się. Płatnik miałby bowiem wykonywać obowiązek poboru bliżej nieokreślonej ustawowo kwoty podatku, do uiszczenia której nie został zobowiązany sam podatnik. Już z tej przyczyny należałoby stwierdzić, że skoro sam podatnik nie jest obowiązany do zapłaty podatku od pojedynczej czynności, lecz jego zobowiązanie ustalane jest przy uwzględnieniu ogółu czynności z okresu rozliczeniowego, to obowiązek nałożony na płatnika jest w istocie obowiązkiem pustym.

Ten ostatni jest bowiem obowiązany pobrać od podatnika kwotę podatku, którą jest obowiązany uiścić sam podatnik. Należy też wskazać, że żaden przepis ustawy nie reguluje w jaki sposób powinien zostać obliczony podatek od jednej transakcji. Nie można bowiem przyjąć, że ma on być obliczany jako iloczyn przychodu osiągniętego ze sprzedaży i odpowiedniej stawki podatkowej. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej. Zatem ustanowienie podatku tego typu, który byłby obliczany jako iloczyn kwoty przychodu i odpowiedniej stawki, byłoby sprzeczne z zakazem wynikającym z art. 1 ust. 1 oraz art. 401 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 10, zgodnie z którym państwa członkowskie są obowiązane ustanowić podatek obrotowy typu podatku od wartości dodanej, a jednocześnie nie mogą utrzymywać innych podatków mających charakter podatków obrotowych. Także ustanowienie płatności od pojedynczej transakcji byłoby sprzeczne z przepisami art. 206, 250 i 252 wskazanej wyżej dyrektywy. Przepis art. 206 przewiduje, że zasadniczo podatnik obowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Natomiast z art. 252 ust. 2 zd. 1 wynika, że okres rozliczeniowy ustalany przez państwo członkowskie wynosi jeden, dwa lub trzy miesiące. Wyklucza on zatem ustanowienie płatności od jednej transakcji, a pozwala jedynie na ustanowienie płatności kwoty netto podatku od ogółu czynności dokonanych w okresie jednego, dwóch lub trzech miesięcy.

Jeśli zatem przyjmie się, że faktycznie ustawodawca ustanowił w art. 18 ustawy obowiązek podatek obrotowy od jednej transakcji, to uregulowanie to jest sprzeczne zarówno z przepisami art. 1 ust. 1, 206, 250, 252 ust. 2 zd. 1 oraz z art. 401 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji można byłoby ewentualnie przeanalizować, czy ustawodawca nie nałożył w przepisie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku pobrania zaliczki na podatek od towarów i usług. Taką możliwość przyznaje bowiem prawodawcy krajowemu przepis art. 206 zd. 2 powołanej wyżej dyrektywy.

Jeśli przyjmie się taki sposób rozumienia przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, to przede wszystkim pojawi się kwestia, czy przepis ten faktycznie nałożył na podatnika obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek od towarów i usług. Tylko bowiem nałożenie na niego obowiązek uiszczenia tego rodzaju płatności stwarzałby normatywną podstawę do nałożenia na płatnika obowiązku pobrania tej zaliczki. Zaliczka jest tymczasem odrębnym od podatku typem zobowiązania. Zatem z faktu, iż na podatnika został nałożony obowiązek zapłaty podatku, nie można wywodzić, że równocześnie został nałożony na niego obowiązek uiszczenia zaliczki. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jedynym przepisem, który normowałby kwestię tej płatności byłby przepis art. 18, którego adresatem jest płatnik, zaś przepis ten nakłada na niego obowiązek pobrania kwoty od podatnika. Tego rodzaju regulacja nie wystarcza jednak do uznania, że przepis ten równocześnie nałożył na podatnika obowiązek uiszczenia tej płatności. Ze względu na konstytucyjną zasadę nakładania ciężarów publicznych w drodze ustawy, nie można bowiem z normy nakładającej jakiś obowiązek na płatnika wnioskować, że taki sam obowiązek został nałożony na podatnika. Stąd też należałoby dojść do wniosku, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nałożył na podatnika obowiązku uiszczenia zaliczki na ten podatek, a tym samym, że wynikający z art. 18 obowiązek płatnika jest obowiązkiem pustym.

Jeśliby nawet przyjąć jako hipotezę, że ustawa od podatku od towarów i usług nałożyła na podatnika obowiązek zapłaty zaliczki, to w dalszej kolejności będzie należało postawić pytanie, w jaki sposób należały obliczać jej wysokość. Zaliczka na podatek jest - jak wskazano wyżej odrębnym od podatku rodzajem zobowiązania podatkowego. Dlatego też ustawodawca, ustanawiając instytucję zaliczki, szczegółowo reguluje ich konstrukcję, czego przykładem są choćby przepisy art. 31 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie reguluje tej kwestii. Stąd też jej konstrukcję można byłoby usiłować budować wyłącznie w drodze stosowania analogii legis. Takie postępowanie byłoby jednak sprzeczne z art. 84 i 217 Konstytucji, które ustanawiają zasadę ustawowego nakładania podatków. Gdyby jednak przyjąć kolejną już hipotezę, że dopuszczalne jest rekonstruowanie normy regulującej zasady obliczania zaliczki w drodze analogii legis, to przede wszystkim należałoby stwierdzić, iż do ustalania zaliczki nie byłoby możliwe stosowanie wprost przepisów normujących zasady obliczania podatku. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej, obliczanym jako różnica między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. W wypadku, gdy danina ma być obliczona wyłącznie od jednej transakcji, nie wystąpi podatek naliczony. Zatem w konkluzji należałoby - na zasadzie analogii legis - dojść do wniosku, iż kwota zaliczki na podatek, która ma być obliczana od jednej transakcji, jest równa kwocie podatku należnego od tej transakcji.

Przyjęcie, że faktycznie w przepisie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nałożył obowiązek pobrania od podatnika zaliczki równej kwocie podatku naliczonego od transakcji oznaczałoby jednak, że przepis ten jest niezgodny z art. 206 cytowanej wyżej dyrektywy. Ten ostatni przepis stanowi, że każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty, lub pobrać zaliczki od tej kwoty. Przyznaje on zatem państwom członkowskim stosunkowo dużą swobodę w sferze kształtowania zarówno terminów zapłaty zaliczek, jak też ich konstrukcji. Jednakże przepis ten wyklucza możliwość takiego ukształtowania jej konstrukcji, by podatnik był zobowiązany do zapłaty tytułem zaliczki kwoty, która nie byłaby kwotą netto, a więc różnicą między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Stanowisko takie zajął Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 20 października 1993 r. w sprawie C-10/92, Maurizio Ballochi przeciw Ministero delle Finanze dello Stato12. Orzeczenie to zapadło na tle art. 22 ust. 3 i 4 Szóstej Dyrektywy 77/388/CEE Rady z 17 maja 1977 r., który został przetransponowany do cytowanej wyżej dyrektywy z 2006 r. jako przepis art. 206.

W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że nie jest zgodny z prawem wspólnotowym przepis, który nakazywałby podatnikowi uiścić zaliczkę na podatek, której efektem byłoby uiszczenie kwoty o wysokości nie odpowiadającej kwocie podatku od wartości dodanej należnego za okres od początku danego okresu rozliczeniowego do daty uiszczenia zaliczki. Kwestię tę jeszcze silniej podkreślał w wydanej w tej sprawie opinii Adwokata Generalnego Jacobsa.

Zatem w świetle powołanego wyżej orzeczenia oraz przywołanej opinii należy dojść do wniosku, że regulacja nakładająca na podatnika obowiązek uiszczenia zaliczki, którą stanowiłaby kwota podatku należnego byłaby sprzeczna z art. 206 powołanej dyrektywy. Dodatkowo należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują żadnego mechanizmu odliczania podatku pobranego przez płatnika od kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Ten zaś fakt tym bardziej każe uznać, iż regulacja zawarta w tym przepisie art. 18 ustawy jest niezgodna z prawem wspólnotowym, w szczególności zaś z art. 206 cytowanej dyrektywy.

W konkluzji należy zatem dojść do wniosku, że wskutek nienałożenia w ustawie obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku od jednej transakcji, przepis art. 18 jest przepisem pustym, zawierającym poważną lukę prawną. W istocie dopiero stosowanie analogii legis, która nie jest dopuszczalna w sytuacji, gdy rozstrzyga się o istnieniu lub nieistnieniu obowiązków podatkowych, pozwoliłoby na jej wypełnienie. Jednakże efektem jej stosowania byłoby wyprowadzenie norm stojących w sprzeczności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak wskazano wyżej, warunkiem sine qua non nałożenia na płatnika obowiązku wobec organu podatkowego, polegającego na pobraniu od podatnika kwoty podatku jest bowiem, jednoczesne nałożenie na samego podatnika obowiązku zapłaty tego podatku. Stąd też, podsumowując powyższe rozważania, należy dojść do wniosku, że nakładając w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług na płatnika obowiązek pobrania podatku od sprzedaży egzekucyjnej i nie nakładając jednocześnie na podatnika analogicznego obowiązku, ustawodawca w istocie nie obciążył go obowiązkami jakie spoczywają na płatniku, bowiem ten ostatni nie może pobrać kwoty, której nie jest obowiązany uiścić podatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 ustawy o VAT, i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednak zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w toku czynności egzekucyjnych dokonano wszczęcia egzekucji nieruchomości, stanowiącą nieruchomość gruntową niezabudowaną, zlokalizowaną na terenie zabudowy mieszkaniowej, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W świetle opisu sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej do zabudowy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Grunt ten spełnia definicję terenu budowlanego opisaną w art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym dostawa tej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Do obowiązków płatnika, zgodnie z treścią art. 8 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, należy natomiast obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z treścią art. 106c ustawy, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

  1. organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
  2. komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, tzn. w przypadku gdy dłużnik - właściciel towarów, występował będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, wówczas komornik będzie płatnikiem VAT z tytułu dostawy tego towaru. W takim przypadku do obowiązków komornika należy obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przypadku natomiast, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

A zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy należy również zauważyć, że zgodnie z art. 921 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, egzekucja sądowa z nieruchomości należy do komornika sądowego, w którego okręgu nieruchomość jest położona. Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie, nie należy mylić z przejęciem przez sąd egzekucji, a fakt że decydujący dla przeniesienia własności nieruchomości jest moment uprawomocnienia się postanowienia sądu, nie jest tożsamy z przyjęciem, że to sąd dokonuje dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy podnieść, że w sytuacji prowadzenia egzekucji z nieruchomości komornik ma prawne możliwości dokonywania czynności wchodzących w zakres czynności płatnika, czyli obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z treścią art. 1023 Kpc, komornik sądowy, jako organ egzekucyjny sporządza projekt planu podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości – także wtedy, gdy suma uzyskana nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Art. 1025 Kpc określa kolejność zaspokojenia wierzytelności. Zatem podział kwoty uzyskanej z egzekucji odbywa się według zasad ustawowych. Wprawdzie przepisy Kpc nie przewidują możliwości wyłączenia z kwoty uzyskanej z egzekucji kwoty należnej tytułem podatku od towarów i usług, lecz przepisy ustawy o podatku VAT nakazują opodatkowanie takiej czynności stawką podatku VAT, którą jako daninę publiczną powinien pobrać i odprowadzić płatnik. Dlatego, w ocenie Organu, komornik sądowy powinien objąć planem podziału kwotę uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym, pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, o ile czynność ta podlegała podatkowi. W toku egzekucji z nieruchomości komornik nie dysponuje faktycznie kwotami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, która w całości przekazana na konto sum depozytowych sądu. W tej sytuacji komornik jest zobowiązany podjąć we współpracy z właściwym Sądem działanie mające na celu zabezpieczenia kwoty podatku i odprowadzenie jej do urzędu skarbowego, w określonym terminie.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn., akt. P 44/07, w którym Sąd udzielając odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdził, że " art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał stwierdził przy tym, że "treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten jasno określa w szczególności to, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Ponadto w świetle praktyki związanej z realizacją przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług argumentem na rzecz niekonstytucyjności art. 18 ustawy o VAT nie może być również to, że komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wykonania nałożonego na niego obowiązku. Na istnienie takich możliwości jednoznacznie bowiem wskazuje Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), stwierdzając przede wszystkim: "skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 Kpc), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku".

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że cyt. art. 18 ustawy o VAT narusza przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Wnioskodawca podniósł we wniosku, że przepis art. 18 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 1 ust. 1, art. 206, 250, 252 oraz art. 401 Dyrektywy. Zdaniem Organu powyższy zarzut Wnioskodawcy jest nieuzasadniony. Zauważyć należy, że przepisy art. 206, 250 i 252 Dyrektywy dotyczą co do zasady i ustanawiają obowiązki podatników. Tymczasem status podmiotu, którego dotyczy przepis art. 18 ustawy o VAT jest odmienny. Jest on mianowicie płatnikiem podatku od towarów i usług. Okoliczność ta sprawia w konsekwencji, że odnoszenie się do kwestii prawidłowości tego przepisu ustawy o VAT w świetle powołanych przepisów Dyrektywy jest bezprzedmiotowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że inny jest status podatnika, inny zaś płatnika, który to podmiot wykonuje obowiązek naliczenia i odprowadzenia należnego podatku w imieniu i na rzecz zobowiązanego podatkowo podmiotu. Powyższe świadczy zatem, że płatnik nie działa we własnym imieniu – co jest okolicznością istotną.

Powyższe uwagi pozwalają stwierdzić, że zakres przepisów art. 206, 250 i 252 Dyrektywy oraz art. 18 ustawy o VAT jest na tyle różny, że argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę dla uzasadnienia naruszenia przepisów Dyrektywy jest bezprzedmiotowa.

Niezrozumiały jest ponadto zarzut Strony, że ustawodawca w art. 18 ustawy o VAT naruszył przepisy ww. Dyrektywy ustanawiając „podatek obrotowy od jednej transakcji” bądź obowiązek pobrania „zaliczki na podatek”. Ustawodawca w tym przepisie nałożył jedynie na komornika obowiązek działania (w powiązaniu z właściwym Sądem) w celu zabezpieczenia kwoty podatku i odprowadzenia jej do urzędu skarbowego, w określonym terminie, za podatnika zobowiązanego do jej uiszczenia. W ramach egzekucji komorniczej, komornik działa w imieniu dłużnika, występując w roli płatnika. Zobowiązania nałożonego na komornika, wynikającego z art. 18 ustawy o VAT, nie można utożsamiać z wprowadzeniem przez ustawodawcę odrębnego od podatku VAT podatku obrotowego.

W związku z powyższym zarzut Strony naruszenia przez ustawodawcę w art. 18 ustawy o VAT przepisów art. 1 ust. 1 oraz art. 401 ww. Dyrektywy jest również chybiony.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Komornik sądowy w świetle przepisów ustawy o VAT jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości w imieniu dłużnika, jeśli dłużnik występowałby w charakterze podatnika VAT obowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej czynności. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na fakt, że sprzedaż wymienionej we wniosku nieruchomości, dokonywana przez dłużnika nie korzystałaby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawa tej samej nieruchomości również dla Wnioskodawcy (komornika) stanowić będzie dostawę podlegającą opodatkowaniu 23% podatkiem VAT.

Zatem, skoro sprzedaż wymienionej we wniosku nieruchomości, dokonywana przez dłużnika podlegałaby opodatkowaniu, to dostawa tej samej nieruchomości stanowi również dla Wnioskodawcy (komornika) dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w analizowanym przypadku jest więc zobowiązany do obliczenia i pobrania od dłużnika podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu - wystąpi w charakterze płatnika podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.