IPPB3/423-414/11-4/AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy wskutek przejęcia przez Spółkę SPK (w której jest komandytariuszem), powstanie po stronie Spółki dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2011r. (data wpływu 27.05.2011 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 28.07.2011r. nr IPPB3/423-414/11-2/AG (data doręczenia 02.08.2011r.) pismem z dnia 03.08.2011r. (data nadania 04.08.2011r., data wpływu 08.08.2011r.) - w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla komandytariusza przejęcia przez niego spółki komandytowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla komandytariusza przejęcia przez niego spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Spółki jest m. in. wynajem powierzchni komercyjnych w centrach handlowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka pełni funkcję komandytariusza w spółce komandytowej (dalej: „SPK”), będącej właścicielem nieruchomości (centrum handlowego). Komplementariuszem w SPK jest inna spółka z o.o. (dalej: „Komplementariusz”).

Obecnie rozważana jest restrukturyzacja działalności prowadzonej przez Spółkę, w ramach której może zostać dokonane połączenie Spółki z SPK. W takim przypadku połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przejęcie przez Spółkę (spółkę przejmującą) SPK (spółki przejmowanej) i, w konsekwencji, przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (SPK) na Spółkę w zamian za udziały, które Spółka wyda drugiemu wspólnikowi SPK (tj. Komplementariuszowi).

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego SPK, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę. Ponadto, na skutek połączenia, kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o odpowiednią kwotę (wynikającą z proporcji wniesionych uprzednio wkładów do SPK) poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez Komplementariusza. Podwyższenie kapitału Spółki zostanie dokonane w wysokości równej wartości wydanych udziałów dla Komplementariusza SPK.

Wnioskodawcy, tj. spółce przejmującej, przypadnie pozostała kwota (wynikająca z proporcji wniesionych wcześniej wkładów), która to kwota jednak nie będzie uczestniczyć w podwyższeniu kapitału zakładowego, ze względu na fakt, iż wspólnikiem, któremu ta kwota przypada jest Wnioskodawca posiadający obecnie udział w SPK. Wyżej wskazana kwota nie przekroczy wartości wkładu wcześniej wniesionego do SPK. W związku z połączeniem ani Wnioskodawcy, ani Komplementariuszowi przejmowanej SPK, nie zostaną przyznane żadne dopłaty ani korzyści majątkowe.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy wskutek przejęcia przez Spółkę SPK (w której jest komandytariuszem), powstanie po stronie Spółki dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Stanowisko wnioskodawcy

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej: KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W konsekwencji, jedyną dopuszczalną na gruncie przepisów KSH formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Jeżeli wartość udziałów, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy zgodnie z art. 497 § 1 KSH.

Skutki podatkowe po stronie spółki przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397)-dalej: Ustawy CIT, zgodnie z którym, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

  1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust.1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
  2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z treści art. 10 ust. 2 Ustawy CIT wynika jednoznacznie, iż dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 KSH, spółkami kapitałowymi są:

  • spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, natomiast spółka komandytowa (na gruncie art. 4 § 1 pkt 1 KSH) jest spółką osobową, a tym samym, nie ma statusu spółki kapitałowej.

Jednocześnie, przepisy KSH wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498 - 516 KSH) od łączenia z udziałem spółki osobowej (art. 517 - 527 KSH). Natomiast treść przepisu art. 10 ust. 2 Ustawy CIT odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych, czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym mamy natomiast do czynienia z połączeniem jednej spółki kapitałowej (Spółki) i jednej spółki osobowej (SPK), co przewiduje art. 491 § 1 KSH.

Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 Ustawy CIT stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przypadku przejęcia przez Spółkę SPK, w której Spółka jest obecnie komandytariuszem.

Zdaniem Spółki, również żaden inny przepis podatkowy zawarty w Ustawie CIT nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy. W związku z tym, połączenie Spółki z SPK będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo po stronie Spółki.

Stanowisko takie uzasadnione jest wynikającym z art. 217 Konstytucji RP nakazem nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych wyłącznie w drodze ustawy.

Ustawa CIT nie zawiera ogólnego przepisu, z którego wynikałoby, że wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia spółki osobowej stanowi dla spółki przejmującej dochód podlegający CIT, a przytoczone powyżej regulacje art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie mogą dotyczyć sytuacji łączenia się spółki kapitałowej ze spółką osobową. Gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego, (jakim jest łączenie się spółki kapitałowej z osobową) do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie Ustawy CIT, musiałoby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak to miało miejsce np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Dodatkowo należy nadmienić, iż nawet gdyby rozpatrywać czynność połączenia spółki kapitałowej i spółki osobowej przez pryzmat analogii (dla celów podatkowych) do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to z tytułu przejęcia przez Spółkę SPK nie powstałby przychód podatkowy, z uwagi na bezpośrednie wyłączenie z przychodów na podstawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 lub art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT (w których ustawodawca wprost przewidział sytuacje, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W świetle powołanych wyżej regulacji, nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej):

  • wartość majątku SPK otrzymanego od drugiego wspólnika SPK (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, a także
  • nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Po stronie Spółki (jako spółki przejmującej) nie mogłoby również dojść do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie wspólników spółek osobowych z tytułu likwidacji takich spółek (abstrahując od faktu, iż ustanie bytu prawnego spółki osobowej w procesie fuzji ze spółką kapitałową jest zdarzeniem prawnym odrębnym od likwidacji spółki osobowej).

W szczególności, zgodnie z treścią art. 12 ust.4 pkt 3a i pkt 3b Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się:

  • środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki ( art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) Ustawy CIT);
  • wartości innych niż wymienionych w pkt 3a składników majątku otrzymywanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, skoro żaden przepis Ustawy CIT nie przewiduje opodatkowania spółki przejmującej w wyniku połączenia ze spółką osobową, przejęcie przez Spółkę SPK nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19.02.2010r. nr ILPB3/423-1097/09-2/KS oraz z 27.07.2009r. nr ILPB3/423-314/09-8/MM.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Jeżeli wartość udziałów, które Spółka wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to Spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 497 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych określona jest wyłącznie przepisami ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej regulację dotyczącą sukcesji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej. Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki ale i prawa. Z przytoczonego przepisu nie jest możliwe wyprowadzenie wniosku o skutkach podatkowych połączenia w sferze podatków dochodowych w zakresie w jakim dotyczy oceny tego zdarzenia prawnego pod kątem ewentualnego powstania przychodu. W szczególności z przepisów ogólnych dotyczących następstwa prawnego nie sposób wyprowadzić wniosku o neutralności podatkowej połączenia się spółek. W tym zakresie konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów szczególnych, tj. w przypadku opodatkowania spółek kapitałowych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przychodu”. Art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”) wymienia wyłącznie przykładowy katalog przysporzeń, z którym wiąże się powstanie przychodu podatkowego. Przychód stanowią m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, ale również w określonych sytuacjach nominalna wartość udziałów objętych w spółce kapitałowej.

Zastosowanie przywołanej konstrukcji przychodu podatkowego do przywołanego powyżej zdarzenia przyszłego pozwala na identyfikację i wyodrębnienie przychodu - w przypadku Komandytariusza - w postaci nieopodatkowanego wcześniej przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki osobowej w wysokości wartości otrzymanych składników majątku przejmowanej spółki (ponad nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej) innych niż środki pieniężne uprzednio opodatkowane na podstawie art. 5 updop. Ze względu na przeznaczenie tego majątku konieczne jest dokonanie dodatkowego podziału na:

  • majątek otrzymany z przeznaczeniem na kapitał zakładowy i zapasowy (odpowiadający udziałowi Komplementariusza w przejmowanej spółce komandytowej) oraz
  • majątek otrzymany w związku z posiadanym przez Komadytariusza udziałem w spółce komandytowej, który nie jest przekazywany na ww. kapitały;

W ocenie organu podatkowego zarówno wskazany wyżej majątek jak i prawa majątkowe przekazane w związku z dokonanym połączeniem przez wydzielenie zostały faktycznie otrzymane przez Komandytariusza (Spółkę), przysporzenia mają charakter definitywny i wchodząc do majątku wspólnika mogły powiększyć jego aktywa. Pomimo zatem, iż przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów uzyskane przez Komandytariusza przysporzenia, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do tego jednak by przyjąć, że przychód ten podlega opodatkowaniu konieczne jest wykluczenie istnienia przepisu wyłączającego tego rodzaju przychód z opodatkowania. W przypadku Spółki, ze względu na przeznaczenie otrzymanego majątku na kapitał zakładowy oraz zapasowy, konieczne staje się uwzględnienie treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop.

Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. Drugi zaś przewiduje, że za przychody nie uznaje się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Zastosowanie tych przepisów uzależnione zostało od otrzymania określonych wartości od ich przeznaczenia na kapitał zakładowy lub zapasowy. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt czy podwyższenie związane jest ze zwykłą emisją udziałów czy też ich przydziałem w związku z połączeniem spółek (osobowych lub kapitałowych). W związku z tym nie powinno ulegać wątpliwości, że przychód ten nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 updop.

Organ podkreśla przy tym, iż w odniesieniu do wartości składników majątku innych niż środki pieniężne odpowiadającej wielkości udziału Komandytariusza w spółce przejmowanej - który nie jest przeznaczany na podwyższenie kapitału zakładowego i na kapitał zapasowy, brak jest przepisu, który wyłączałby otrzymywane przysporzenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dlatego też wartość składników majątku innych niż środki pieniężne otrzymanych przez Komandytariusza od spółki przejmowanej i nie opodatkowanych w czasie jej istnienia, które nie zostałyby przekazane na kapitał zakładowy lub zapasowy, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 updop.

Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.