IPPB3/423-16/13-2/DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy przy zapłacie za usługi budowlane dochodzi do zatrzymania części kwoty wynikającej z faktury na poczet kaucji gwarancyjnej ,- obowiązku dokonania korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji braku zwrotu kaucji gwarancyjnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy przy zapłacie za usługi budowlane dochodzi do zatrzymania części kwoty wynikającej z faktury na poczet kaucji gwarancyjnej – jest prawidłowe,
  • obowiązku dokonania korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji braku zwrotu kaucji gwarancyjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy przy zapłacie za usługi budowlane dochodzi do zatrzymania części kwoty wynikającej z faktury na poczet kaucji gwarancyjnej, a następnie kwota kaucji gwarancyjnej nie jest zwracana pomimo wystąpienia takiego obowiązku po stronie przyjmującego kaucję.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
  1. Spółka D. S.A. jest deweloperem zajmującym się budową i sprzedażą mieszkań. W celu realizacji inwestycji mieszkaniowej, poza budową budynków mieszkalnych niezbędna jest budowa lub przebudowa infrastruktury (np. energetycznej, wodociągowej czy drogowej) związanej z danym osiedlem / budynkiem.
  2. Budowa budynków i infrastruktury jest realizowana przez zatrudniane przez Spółkę firmy budowlane — pełniące funkcję generalnego wykonawcy (GW). Współpraca z GW odbywa się na podstawie obszernej Umowy regulującej prawa i obowiązki stron. Fakturowanie Spółki przez GW odbywa się co do zasady stopniowo — za poszczególne etapy wykonanych robót (co jest powszechną praktyką na rynku usług budowlanych). Faktury są płatne w terminie ustalonym w Umowie. Spółka pobiera kaucje gwarancyjne także od innych firm budowlanych, którym zleca wykonanie prac (nie tylko od Generalnych Wykonawców).
  3. W przypadku robót budowlanych często zdarzają się różnego rodzaju uchybienia lub usterki, których w wielu przypadkach nie da się od razu wykryć przy odbiorze robót (często wady wykonanych robót ujawniają się wiele miesięcy po ich zakończeniu). W Umowie z GW Spółka uzgadnia również harmonogram prac budowlanych.
  4. Zgodnie z zawartymi Umowami z GW i na podstawie ogólnych przepisów prawa cywilnego, z tytułu wspomnianych usterek, itp. Spółce przysługują różnego rodzaju roszczenia wobec GW. Roszczenia te obejmują m.in. możliwość domagania się od GW wykonania napraw, poprawek, a także domagania się zapłaty kar umownych od GW. Spółka ma również możliwość w określonych przypadkach zlecenia innym podmiotom niż GW wykonania napraw, czy poprawek na koszt GW. Podobnie w przypadku opóźnień GW w stosunku do harmonogramu Spółce przysługuje m.in. roszczenie o wypłatę kary umownej.
  5. W Umowach z GW Spółka m.in. dąży do zabezpieczenia ww. roszczeń — co odbywa się głównie na dwa podstawowe sposoby. Jednym ze sposobów jest wykupienie przez GW gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej na rzecz Spółki. Jednak przede wszystkim zgodnie z postanowieniami Umowy z GW, w celu realizacji zabezpieczenia następuje zatrzymanie przez i na rzecz Spółki kaucji gwarancyjnej w wysokości ustalonego procenta (najczęściej około 5 — 10%) należności netto przysługującej GW z tytułu realizacji Umowy.
  6. Zatrzymanie kaucji gwarancyjnej w ustalonym procencie następuje z każdej faktury wystawionej przez GW na Spółkę. Innymi słowy — Spółka wypłaca GW należność pomniejszoną o część zatrzymaną na poczet kaucji gwarancyjnej.
  7. Z kaucji gwarancyjnej Spółka pokrywa swoje roszczenia wobec GW — z tytułu kar umownych, innych zobowiązań pieniężnych, a także pokrywa należności podmiotów, które na zlecenie Spółki, w zastępstwie za GW dokonują poprawek lub napraw np. w budynkach wzniesionych przez GW.
  8. W związku z powyższym kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez Spółkę jest zwracana GW w różnych terminach — w zależności od sytuacji. Część kaucji może być zwracana po podpisaniu przez Spółkę bez zastrzeżeń protokołu końcowego odbioru robót budowlanych. W takim przypadku pozostała część kaucji gwarantuje wywiązywanie się przez GW ze zobowiązań wobec Spółki z tytułu napraw gwarancyjnych czy z tytułu rękojmi jest zwracana po upływie okresu gwarancji / rękojmi (po odliczeniu wszystkich kwot pokrytych z kaucji przez Spółkę).
  9. W zależności od sytuacji naprawy usterek, naprawy gwarancyjne, itp. są dokonywane przez GW, albo przez inne podmioty na zlecenie Spółki (ale na koszt GW — tzn. z kaucji).
  10. Kaucja może być również wykorzystana do zapłaty przez Spółkę na rzecz podwykonawców GW, którym ten nie zapłacił we właściwym czasie — pełni zatem również użyteczną funkcję gwarancyjną dla słabszych zazwyczaj uczestników procesu gospodarczego.
  11. W ostatecznym rozrachunku często dochodzi zatem do sytuacji, gdy nie cała kwota kaucji gwarancyjnej jest zwracana przez Spółkę do GW, lecz tylko jej część pomniejszona o kwoty potrącone z kaucji zgodnie z postanowieniami Umowy.
  12. Pragniemy wskazać, że prawo Spółki do zatrzymania ustalonego procenta kwot z faktur wystawianych przez GW wynika jednoznacznie z umowy i w zasadzie GW nigdy nie kwestionują tego zatrzymania. Umowy z GW wskazują też, że kaucja zostanie zwrócona w określonym terminie, liczonym od upływu okresu „gwarancji”, który owa kaucja zabezpiecza, np. w razie nie wystąpienia usterek w ciągu 3 łat od zakończenia budowy danego budynku, kaucja będzie zwrócona wciągu np. miesiąca po upływie tego 3 letniego terminu.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
  1. Czy w przypadku zapłaty przez Spółkę faktury Generalnego Wykonawcy i zatrzymania przez Spółkę określonego procenta kwoty wynikającej z faktury na poczet kaucji gwarancyjnej, zgodnie z zawartą umową, Spółka ma prawo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu pełną kwotę wykazaną na tej fakturze w tym również w części zatrzymanej kaucji w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... Czy jeżeli minie 30 lub 90 dni od terminu płatności faktury, a zatrzymana kwota kaucji nie zostanie zwrócona Generalnemu Wykonawcy, to czy Spółka ma obowiązek skorygować w tej części koszty podatkowe zgodnie z art. 15b ustawy o CIT...
  2. Czy w przypadku zapłaty przez Spółkę faktury Generalnego Wykonawcy i zatrzymania przez Spółkę określonego procenta kwoty wynikającej z faktury na poczet kaucji gwarancyjnej, zgodnie z zawartą umową, Spółka ma prawo w całości odliczyć VAT naliczony z tej faktury, w tym również w części zatrzymanej w świetle art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług... Czy jeżeli minie 150 dni od terminu płatności faktury, a zatrzymana kwota kaucji nie zostanie zwrócona Generalnemu Wykonawcy, to czy Spółka ma obowiązek skorygować odliczony VAT naliczony zgodnie z art. 89b ustawy o VAT...

Interpretacja niniejsza stanowi odpowiedź w zakresie zagadnienia oznaczonego jako pytanie nr 1 wniosku (zagadnienie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych). Odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług, udzielona zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Spółki, może ona zaliczyć wspomniane wydatki do kosztów / odliczyć VAT naliczony w całości i pomimo upływu wspomnianych terminów nie musi korygować kosztów ani VAT naliczonego, gdyż potrącenie kaucji gwarancyjnej nie oznacza, że kwota wynikająca z faktury nie została uregulowana w całości.

W ocenie Spółki bez wątpienia potrącenie kaucji gwarancyjnej zgodnie z umową jest sposobem uregulowania faktury GW w tej części — zarówno w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT, jak i art. 89b ustawy o VAT. Zatem jeżeli Spółka płaci przelewem kwotę wykazaną na fakturze, po pomniejszeniu o np. 5% kwoty netto z faktury potrąconej na poczet kaucji gwarancyjnej, to w momencie takiej płatności całą fakturę należy uznać za uregulowaną w 100%.

Stanowisko Spółki wynika z następujących argumentów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy będące przedmiotem niniejszego wniosku posługują się pojęciem „uregulowanie należności/kwoty” — a nie „zapłata należności/kwoty”. Zgodnie z potocznym rozumieniem „uregulowanie należności” jest znacznie szerszym pojęciem niż „zapłata należności” i niewątpliwie obejmuje takie formy zaspokojenia wierzyciela jak: zapłata gotówkowa, przelew bankowy, przekaz (czyli zapłata przez podmiot trzeci w imieniu dłużnika), potrącenie (art. 498 kodeksu cywilnego), odnowienie (art. 506 kodeksu cywilnego), itp.

Co więcej, wprost z przepisów ustawy o CIT i ustawy o VAT wynika konieczność szerokiego rozumienia pojęcia „uregulować należność”. Przykładowo w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazano, że zastosowanie tak zwanej ulgi na złe długi jest uzależnione od braku uregulowania wierzytelności przez nabywcę „w jakiejkolwiek formie”. Przepis art. 89b ustawy o VAT również dotyczy „ulgi na złe długi” — stąd nie ma wątpliwości, że znaczenia tych samych stów użytych w obu przepisach muszą być takie same.

Na gruncie ustawy o CIT należy natomiast wskazać na art. 15a ust. 7 ustawy o CIT — gdzie dniem zapłaty dla potrzeb rozpoznawania kosztów jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie (w tym w drodze potrącenia). Również w tym przypadku nie ulega wątpliwości, że szerokie rozumienie pojęcia „uregulowanie” powinno się stosować zarówno do art. 15a, jak i do art. 15b ustawy o CIT - skoro oba przepisy traktują o kosztach uzyskania przychodów i de facto o momencie ich poniesienia.

Z prawnego punktu widzenia należy uznać, że w momencie zatrzymania kaucji gwarancyjnej przez Spółkę dochodzi do odnowienia w rozumieniu art. 506 kodeksu cywilnego. Spółka zgodnie z zapisami umownymi zobowiązuje się wypłacić GW kwotę potrąconą z faktury po wygaśnięciu okresu gwarancji i rękojmi (po pomniejszeniu o należności Spółki pokryte z gwarancji) nie jako zapłatę za wykonaną usługę, ale jako zwrot kaucji — a więc z innego tytułu prawnego. To znaczy — zgodnie z art. 506 k.c. że już w momencie zatrzymania kaucji nastąpiło uregulowanie zobowiązania Spółki wobec GW z tytułu wykonanych robót budowlanych, a jednocześnie powstało nowe zobowiązanie Spółki do zwrotu kaucji — pod warunkiem niewystąpienia zobowiązań GW wobec Spółki.

Powyższe wnioski potwierdza również analiza rozliczeń jakie następują w przypadku wykorzystania przez Spółkę kaucji na pokrycie zobowiązań GW. Najłatwiej będzie to zilustrować na następującym przykładzie. Załóżmy że całość wynagrodzenia GW to 1 mln zł — na taką łączną kwotę wystawił faktury z tytułu realizacji budowy. Z tego Spółka zachowała 50.000 zł (5%) tytułem kaucji, zaś 950.000 zł wypłaciła GW. Załóżmy jednak, że GW opóźnił się z realizacją umowy i zgodnie z jej zapisami Spółce należne jest 20.000 zł tytułem kary umownej. W takim przypadku Spółka zwróci po okresie gwarancyjnym na rzecz GW tylko 30.000 zł kaucji, a nie całe 50.000 zł. Pomimo tego GW nie może wystawić faktury korygującej na pomniejszenie swoich przychodów — kwota jaka była mu należna to 1 mln zł i taką wykaże jako przychód i obrót w VAT, zaś 20.000 zł to kara umowna, która nie pomniejsza jego przychodów.

Gdyby uznać, że Spółka w momencie potrącenia kaucji nie uregulowała całej należności z faktury, to oznaczałoby, że nigdy nie dokona takiej zapłaty w części kaucji, którą wykorzysta na pokrycie zobowiązań GW. W świetle art. 15b ustawy o CIT oznaczałoby, że 20.000 niezwróconej kaucji nigdy nie będzie kosztem Spółki. Taki sposób interpretacji prowadziłby do nielogicznych i wewnętrznie niespójnych wniosków, niezgodnych z systematyką ustawy o CIT.

Analogicznie w przypadku przepisów o VAT, kwota VAT zawarta w 20.000 zł niezwróconej kaucji (zgodnie z umową) byłaby VAT-em należnym do zapłaty przez GW, ale nigdy nie mógłby on być odliczony przez Spółkę. Godziłoby to ewidentnie w zasadę neutralności podatku VAT dla podatników.

Ponadto ze ściśle prawego punktu widzenia jest to sytuacja analogiczna do tej, w której umowa z jednej strony nakładałaby na Spółkę, jako dewelopera, obowiązek zapłaty faktury, a z drugiej strony na GW nakładałaby obowiązek wpłaty kaucji gwarancyjnej w wysokości np. 5% od każdej faktury. Następnie strony dokonują potrącenia wzajemnych zobowiązań I Spółka wypłaca GW 95 % zafakturowanej kwoty. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji zobowiązania Spółki z tej faktury zostałyby w pełni uregulowane —95% poprzez zapłatę, 5 % poprzez potrącenie, czyli de facto zatrzymanie kaucji gwarancyjnej. Tak samo jest w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy Spółka, zgodnie z umową, zatrzyma 5 % kaucji. Obydwa te przypadki niczym się nie różnią.

Należy również odnieść się do wykładni celowościowej analizowanych przepisów. Zostały one wprowadzone od 1 stycznia 2013 r. w celu eliminacji zatorów płatniczych w gospodarce. Nie ma żadnych podstaw by przyjąć, że celem ustawodawcy było wyeliminowanie kaucji gwarancyjnych pobieranych od np. wykonawców robót budowlanych. Kaucje te obejmują relatywnie niewielką część należności wykonawców i działają mobilizująco na te podmioty, przyczyniając się do poprawy jakości wykonywanych usług. Co więcej, kaucje pobierane przez deweloperów mogą służyć również na pokrywanie niezapłaconych zobowiązań wobec podwykonawców GW, co przyczynia się do pełniejszej realizacji celów nowelizacji, które wprowadziły art. 15b do ustawy o CIT i podobne rozwiązania w art. 89a i 89b ustawy o VAT.

Nawet gdyby jednak powyższe argumenty nie pozwalały na uznanie, iż Spółka nie uregulowała w pełni kwot z otrzymanych faktur, zatrzymując kaucję, to mimo wszystko nie będzie można odmówić Spółce odliczenia w pełni VAT naliczonego ani zaliczenia kwoty netto w pełni do kosztów podatkowych.

Wspomniane przepisy ustawy o CIT i ustawy o VAT, wykluczają możliwość odliczenia VAT (i zaliczenia do kup) kwot w całości lub w części nie opłaconej po upływie terminów wskazanych w tych przepisach (np. 30 czy 90 dni w przypadku CIT oraz 120 dni w przypadku VAT). Jednak przepisy nie wskazują momentu, od którego należy liczyć te terminy.

Zwykle strony w umowach postanawiają, że umówiony termin płatności liczy się od momentu otrzymania faktury VAT przez nabywcę towaru czy usługi. Od tego też momentu co do zasady w praktyce będą liczone terminy wskazane wyżej, chyba że w danym przypadku umowa wskazuje inny moment, od którego będą liczone terminy płatności.

Jeśli więc zgodnie z umową, Spółka zatrzymuje kaucję gwarancyjną na określony okres, w trakcie którego kaucja ma służyć zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń Spółki z tytułu wad wykonanych robót i dopiero po upływie tego okresu możliwy jest zwrot kaucji to w tym okresie termin płatności w ogóle nie biegnie. Termin rozpocznie bieg począwszy od 1 dnia następującego po okresie gwarancji — pod warunkiem, że w tym czasie kaucja nie zostanie wykorzystana przez Spółkę np. w celu zapłaty innym wykonawcom za roboty związane z usuwaniem wad robót budowlanych, pokrycia związanych z tym szkód, zapłaty podwykonawcom GW, którzy nie otrzymali swoich należności — co jest ustawowym obowiązkiem nakładanym przepisami kodeksu cywilnego na Spółkę, jako inwestora. Co więcej, jeśli Spółka wykorzysta kaucję w całości, to termin jej zwrotu Generalnemu Wykonawcy w ogóle nie zacznie biec. Zatem nie wystąpienie szkód w okresie gwarancyjnym jest warunkiem koniecznym, by nadszedł moment (zakończenie okresu gwarancyjnego), od którego zacznie być liczony termin na zwrot kaucji. Tak więc dopiero w razie nie zwrócenia kaucji po tak obliczanym terminie wystąpią skutki w postaci konieczności odpowiedniego zmniejszenia kosztów podatkowych i zmniejszenia VAT naliczonego w części dotyczącej kaucji nie zwróconej w terminie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej ustawa o PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy ustanawia zasadę, zgodnie z którą za dzień poniesienia kosztu podatkowego uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie przepisu art. 15b ustawy o PDOP (przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2013r. – na mocy regulacji art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) wprowadzone zostały bardzo istotne i daleko idące odstępstwa od obowiązującej na gruncie tej ustawy zasady memoriałowego rozliczania kosztów uzyskana przychodów. Nowa regulacja nakłada bowiem na podatników obowiązek odpowiedniego skorygowania swoich kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy nie uregulują oni w określonym terminie kwoty zobowiązania, którego wartość uprzednio zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca (inwestor procesów budowlanych) dokonuje zapłaty zobowiązań należnych kontrahentom za wykonane usługi budowlane. Zapłata wynikających z wystawionych faktur zobowiązań nie jest jednak dokonywana przez zapłatę całej kwoty z faktury. Wnioskodawca zatrzymuje bowiem pewien procent należnej kwoty (np. 5 % kwoty wynikającej z faktury) na poczet kaucji gwarancyjnej, która to kaucja ustanawiana jest każdorazowo na mocy dodatkowych porozumień jakie zawiera Wnioskodawca z wykonawcami robót budowlanych.

W opinii Wnioskodawcy taki sposób rozliczenia tj. zapłata części należności w gotówce oraz zatrzymanie pozostałej części na poczet kaucji gwarancyjnej, uprawnia go do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych pełnej kwoty wykazanej na fakturze (łącznie z kwotą zatrzymaną w poczet kaucji gwarancyjnej). Zdaniem Spółki jest to bowiem sposób zapłaty/ uregulowania zobowiązania. Organ podatkowy nie kwestionuje powyższego stanowiska i uzasadnienia Spółki odnoszącego się do tej kwestii. Można bowiem uznać, iż jest to sposób potrącenia wzajemnych należności, z jednej strony z tytułu zapłaty faktury, a drugiej strony z tytułu ustanowienia kaucji gwarancyjnej.

Nie można jednak uznać za prawidłowe twierdzeń Spółki w zakresie uznania, iż poprzez zatrzymanie kaucji gwarancyjnej dochodzi do odnowienia zobowiązania w rozumieniu art. 506 Kodeksu cywilnego. Konsekwentnie nie można uznać za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym brak zwrotu kaucji (w sytuacji gdy Spółka do zwrotu tego będzie zobowiązana) będzie równoznaczny z nieuregulowaniem zobowiązania z tytułu faktury, co skutkować będzie powstaniem po stronie Spółki obowiązku skorygowania kosztów podatkowych o kwoty nieuregulowanych należności (zgodnie z przepisem art. 15b ustawy o PDOP). Skoro bowiem przyjmujemy, iż zobowiązanie określone w wystawionej fakturze zostało uregulowane, to nie można mówić, iż to samo zobowiązanie zostało jednocześnie odnowione. W zaistniałej sytuacji należy bowiem przyjąć, iż wystawca faktury nie posiada już roszczenia o zapłatę części kwoty wynikającej z tej faktury, która nie została uregulowana poprzez zapłatę gotówką. Nie otrzymał on bowiem pewnej części zapłaty w gotówce, gdyż w takim samym zakresie został zwolniony z wpłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty należnej z tytułu udzielonej kaucji gwarancyjnej. Na moment uregulowania należności określonej w konkretnej fakturze dochodzi bowiem do pełnego rozliczenia stron, m.in. poprzez potrącenie opisane powyżej.

Wobec powyższego nie można uznać, iż w momencie ustanowienia kaucji gwarancyjnej dochodzi do odnowienia zobowiązania z tytułu należności udokumentowanych fakturą. Wnioskodawca nie przyjmuje na siebie obowiązku spełnienia nowego świadczenia w zamian za umorzenie poprzedniego długu. W momencie ustanowienia tej kaucji powstaje całkowicie nowy stosunek zobowiązaniowy. Wnioskodawca zobowiązany będzie bowiem do zwrotu kwoty kaucji w sytuacji, gdy po upływie pewnego okresu (okresu gwarancyjnego) nie będą mu przysługiwać roszczenia do kontrahentów z tytułu niewłaściwego wykonania usług budowlanych. Nie będzie on już jednak zobowiązany do regulowania należności objętych wystawionymi przez wykonawców fakturami. Należności te bowiem, jak wskazano wyżej, zostały już uregulowane.

W świetle powyższego należy uznać, iż w sprawie niniejszej nie znajdzie zastosowania przepis art. 15b ustawy o PDOP, gdyż nie zwrócone kontrahentom kwoty z tytułu ustanowionych kaucji gwarancyjnych nie stanowią kosztów podatkowych, o których mowa w tym przepisie, gdyż kwoty te nie stanowią jednocześnie należności z tytułu nieopłaconych faktur. Jak wykazano bowiem wyżej należności z tytułu wystawionych faktur zostały uznane przez strony za w pełni uregulowane. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, iż w momencie gdy konieczny jest zwrot kaucji ponownie wymagalne stają się płatności określone w wystawionych w fakturach, w części, w której zapłata nie nastąpiła w formie gotówkowej.

Ponadto należy wskazać, iż ze względu na zwrotny charakter ustanowionych kaucji, nie można dojść do stwierdzenia, iż kwoty należne z tego tytułu do zwrotu kontrahentom, mogły stać się kosztem podatkowym u Wnioskodawcy. Przyjmując bowiem sytuację, w której Wnioskodawca otrzymywałby od kontrahentów wpłaty na poczet kaucji w rozliczeniu odrębnym od płatności faktur to nie można uznać, że przyjęte z tytułu kaucji kwoty stały się kosztem podatkowym u Wnioskodawcy. Nie są to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, lecz kwoty przyjęte w celu zabezpieczenia przyszłych roszczeń. Nie można więc uznać, iż brak zwrotu tych kwot objęty jest sytuacją uregulowaną w przepisie art. 15b ustawy o PDOP.

Reasumując należy wskazać, iż Wnioskodawca może w momencie uregulowania faktury za wykonane usługi budowlane zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów pełną kwotę należności udokumentowaną fakturą. Nie będzie on jednak uprawniony/zobowiązany do korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie dojdzie do zwrotu kwot ustanowionych kaucji gwarancyjnych, w sytuacji gdy roszczenie o zwrot tych kwot stanie się wymagalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego (zagadnienie objęte pytaniem nr 1 wniosku), w zakresie:

  • sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy przy zapłacie za usługi budowlane dochodzi do zatrzymania części kwoty wynikającej z faktury na poczet kaucji gwarancyjnej – jest prawidłowe,,
  • obowiązku dokonania korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji braku zwrotu kaucji gwarancyjnej - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.