0114-KDIP1-3.4012.510.2018.2.MT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej z tytułu sprzedaży płyt z utworami Wnioskodawcy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej z tytułu sprzedaży płyt z utworami Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej z tytułu sprzedaży płyt z utworami Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od czerwca 2018 roku prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu osobiście bądź wraz ze swoim zespołem muzycznym, w zakresie wykonywania recitali lub koncertów w miejscach do tego przeznaczonych lub plenerowych. Wnioskodawca osobiście gra na instrumencie muzycznym, jak też pełni rolę kierownika zespołu, aby koncert mógł się odbyć czasami angażuje innych muzyków (instrumentalistów i wokalistów), podpisując z nimi stosowną umowę o dzieło. Wnioskodawca prowadząc wyżej opisaną działalność gospodarczą, celem wykonywania recitali lub koncertów podpisuje z organizatorem koncertu (zleceniodawcą - osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej) umowę o świadczenie usług muzycznych/artystycznych. Za świadczenie usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci honorarium, za wykonanie tych usług wystawia fakturę z zaznaczeniem, że są to usługi zwolnione z VAT. Zawierając umowy na świadczenie usług artystycznych Wnioskodawca wykonuje muzykę wyłącznie graną „na żywo”. Są to własne aranżacje muzyczne (covery) opracowywane podczas prób zespołu i pod kierownictwem Wnioskodawcy lub własne kompozycje (utwory autorskie), które zostały lub nie zostały wydane w formie płyt, czy innych zapisów dźwiękowych, bądź wizualnych. Każdy koncert grany przez Wnioskodawcę (osobiście lub z zespołem) ma charakter indywidualny, do której budowany jest szczegółowy scenariusz imprezy/koncertu. Organizator koncertu zapewnia miejsce, gdzie wykonywany jest koncert, jak też zajmuje się jego promocją w różnych formach, celem pozyskania publiczności.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi muzyczne na rzecz podmiotów zinstytucjonalizowanych (podmiotów prawa prywatnego, ale także innych jednostek prawa publicznego), organizujących koncerty, na których Wnioskodawca występuje sam lub z zespołem innych muzyków. Celem wykonania koncertu zawierana jest umowa albo w formie pisemnej albo ustnej, na podstawie której po wykonaniu usługi wypłacane jest wynagrodzenie w formie gotówkowej lub przelewem na rachunek bankowy. Coraz częściej organizatorzy koncertu w ramach przeprowadzanych promocji koncertu (polegającej m.in. na zaprojektowaniu materiałów promocyjnych, rozwieszeniu plakatów oraz zamieszczaniu stosownej informacji na stronie internetowej organizatora) celem zwiększenia atrakcyjności koncertu zamierzają umożliwić uczestnikom koncertu możliwość nabycia przez nich płyt Wnioskodawcy w promocyjnej cenie. Zamówienia płyt Wnioskodawcy uczestnicy koncertu będą mogli dokonywać zarówno przed planowaną datą koncertu, w dniu, jak i po koncercie.

W celu zweryfikowania czy osoba składająca zamówienie będzie, jest lub była uczestnikiem koncertu organizator zobowiązuje się potwierdzić fakt uczestnictwa w koncercie, celem uzyskania rabatu przy nabyciu płyty Wnioskodawcy.

W związku z tym, Wnioskodawca realizując umowę z podmiotem organizującym koncert będzie także świadczył usługę sprzedaży płyt utworów muzycznych, których jest wykonawcą, na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy tego rodzaju sprzedaż będzie jednak nierozerwalnie związana z wykonaniem koncertu (zgodnie z zawartą umową na wykonanie koncertu) stanowiąc formę jego promocji i reklamy.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. ww. regulacje są objęte rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2454), zwanym dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.:

  1. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;
  2. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;
  3. podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej „udziałem procentowym obrotu”, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%.

Natomiast stosownie § 4 ust. 1 pkt 1 lit. l ww. rozporządzenia zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych.

Uwzględniając treść przytoczonych przepisów oraz treść pytania wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. l powołanego rozporządzenia, gdyż dotyczy ono dostawy towaru, natomiast przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wykonanie koncertu, na podstawie zawartej umowy z organizatorem koncertu, a wprawdzie będzie świadczył usługę sprzedaży płyt utworów muzycznych, których jest wykonawcą, na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, ale tego rodzaju sprzedaż będzie jednak nierozerwalnie związana z wykonaniem koncertu, stanowiąc formę jego promocji i reklamy.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w zakresie sprzedaży usług, za które Wnioskodawca otrzymuje zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem przelewu bankowego, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika jakiej konkretnie czynności dotyczy. Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy są i będą jedynie usługi sprzedaży płyt zawierających nagranie utworów Wnioskodawcy w wyżej opisany sposób, dlatego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W konsekwencji, Wnioskodawca posiada zarówno interes prawny jak i faktyczny w poznaniu skutków podatkowych planowanej transakcji w zakresie podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja usługi sprzedaży płyt zawierających utwory, których wykonawcą jest Wnioskodawca (sam lub z zespołem) w związku z promocją koncertu organizowanego przez inny pomiot, mająca charakter usługi kompleksowej powinna się wiązać z rozpoczęciem prowadzenia ewidencji obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja usługi sprzedaż) płyty zawierających utwory, których wykonawcą jest Wnioskodawca (sam lub z zespołem), w związku z promocją koncertu organizowanego przez inny podmiot, mająca charakter usługi kompleksowej nie powinna się wiązać z rozpoczęciem prowadzenia ewidencji obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.b ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie można ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. Zgodnie z wykładnią językową pod terminem „usługi kulturalne”, należy rozumieć usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast kultura to całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości: wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862 z późn. zm.), działalność kulturalna, w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Wnioskodawca wykonując koncert tworzy indywidualne i charakterystyczne dla Wnioskodawcy przedstawienie muzyczno-artystyczne, które jest wykonywane przez Wnioskodawcę i innych zatrudnianych artystów wykonawców. Przedstawienie zawiera takie elementy jak artystyczne wykonanie w większości utworów innych autorów i własnych.

Zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, świadczących te usługi.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy polega na wykonywaniu usług wystawiania przedstawień artystycznych w postaci koncertów. Wnioskodawca jest kierownikiem zespołu i zatrudnia w swoim zespole artystów w oparciu o umowy o dzieło. Zespół Wnioskodawcy wykonuje utwory autorskie, jak również własne twórcze interpretacje innych autorów. Ww. usługi Wnioskodawca świadczy dla domów kultury, agencji organizujących imprezy, bezpośrednio dla samych firm, stowarzyszeń i osób fizycznych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kulturalnymi i Wnioskodawca jest stroną umów cywilnoprawnych z kontrahentami. Za realizowane koncerty Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium. Wnioskodawca bierze udział w koncertach jako artysta wykonawca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nie organizuje koncertów. Wnioskodawca jest również twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż elementami składowymi wykonywanych przedstawień artystycznych są jego kompozycje, aranżacje wokalne i muzyczne oraz przygotowanie i reżyseria koncertu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i zawartym w tej ustawie zapisem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawic autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. ww. regulacje są objęte rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2177), zwanym dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Natomiast pod poz. 39 załącznika nr 1 do rozporządzenia, wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

  • zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,
  • z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz
  • przedmiotem świadczenia nie są usługi wy mienione w § 4 rozporządzenia.

Uwzględniając treść przytoczonych przepisów oraz treść pytania wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. l powołanego rozporządzenia, gdyż dotyczy ono dostawy towaru, natomiast przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są usługi artystyczne, a jedynie w ramach promocji tej usługi dokonywana jest sprzedaż płyt Wnioskodawcy na rzecz uczestników koncertu w promocyjnej cenie, jako usługi o charakterze kompleksowym.

Jak wynika z licznych interpretacji indywidualnych oraz stanowisk sądów administracyjnych w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym z dwóch lub więcej elementów czy usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem, należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia. Według IS UF, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. wyroki TSUE w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Geltingl Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN).

Zatem należy stwierdzić, że w zakresie sprzedaży usług, za które Wnioskodawca otrzymuje zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem przelewu bankowego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika jakiej konkretnie czynności dotyczy, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można przyjąć, że sprzedaż płyt dokonywana na rzecz uczestników koncertu w ramach czynności związanych z promocją koncertu nie jest usługa kompleksową i stanowi odrębne świadczenie. Usługa ta jest bowiem ściśle związana z udziałem w koncercie wykonywanym przez Wnioskodawcę. Potwierdzeniem prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 kwietnia 2016 r., nr IBPP3/4512-970/15/UH. Organ podatkowy powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z zestawem świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconym jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Dodał, że w przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. A zatem o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i zawartym w tej ustawie przepisem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, zwolnione są od podatku, jako usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Przy czy m usługa polegająca na sprzedaży płyt Wnioskodawcy w celach promocyjnych organizowanego przez inny podmiot koncertu jest funkcjonalnie powiązana ze świadczoną usługą artystyczną. W związku z powyższym tego rodzaju usługi kompleksowe zwolnione są z obowiązku ich ewidencjonowania w kasie fiskalnej (bez konieczności dokumentowania ich fakturami).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcje opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z wyroku tego nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, gdyż zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń (czynności), nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od czerwca 2018 roku prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu osobiście bądź wraz ze swoim zespołem muzycznym, w zakresie wykonywania recitali lub koncertów w miejscach do tego przeznaczonych lub plenerowych. Wnioskodawca prowadząc wyżej opisaną działalność gospodarczą, celem wykonywania recitali lub koncertów podpisuje z organizatorem koncertu umowę o świadczenie usług muzycznych/artystycznych. Za świadczenie usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci honorarium, za wykonanie tych usług wystawia fakturę z zaznaczeniem, że są to usługi zwolnione z VAT. Zawierając umowy na świadczenie usług artystycznych Wnioskodawca wykonuje muzykę wyłącznie graną „na żywo”. Są to własne aranżacje muzyczne opracowywane podczas prób zespołu i pod kierownictwem Wnioskodawcy lub własne kompozycje, które zostały lub nie zostały wydane w formie płyt, czy innych zapisów dźwiękowych, bądź wizualnych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi muzyczne na rzecz podmiotów zinstytucjonalizowanych, organizujących koncerty, na których Wnioskodawca występuje sam lub z zespołem innych muzyków. Celem wykonania koncertu zawierana jest umowa albo w formie pisemnej albo ustnej, na podstawie której po wykonaniu usługi wypłacane jest wynagrodzenie w formie gotówkowej lub przelewem na rachunek bankowy. Coraz częściej organizatorzy koncertu w ramach przeprowadzanych promocji koncertu celem zwiększenia atrakcyjności koncertu zamierzają umożliwić uczestnikom koncertu możliwość nabycia przez nich płyt Wnioskodawcy w promocyjnej cenie. Zamówienia płyt Wnioskodawcy uczestnicy koncertu będą mogli dokonywać zarówno przed planowaną datą koncertu, w dniu, jak i po koncercie. W celu zweryfikowania czy osoba składająca zamówienie będzie, jest lub była uczestnikiem koncertu organizator zobowiązuje się potwierdzić fakt uczestnictwa w koncercie, celem uzyskania rabatu przy nabyciu płyty Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy przy transakcji usługi sprzedaży płyt zawierających utwory, których wykonawcą jest Wnioskodawca w związku z promocją koncertu organizowanego przez inny pomiot, mająca zdaniem Wnioskodawcy charakter usługi kompleksowej powinna się wiązać z rozpoczęciem prowadzenia ewidencji obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a z odrębnymi od siebie czynnościami tj. wykonaniem koncertu i sprzedażą płyt z utworami muzycznymi.

Należy zwrócić uwagę, że sprzedaż płyt nie jest ściśle związana z usługą wykonania koncertu przez Wnioskodawcę. Jak wynika z opisu sprawy organizatorzy koncertu w ramach przeprowadzanych promocji koncertu celem zwiększenia atrakcyjności koncertu zamierzają umożliwić uczestnikom koncertu zakup przez nich płyt Wnioskodawcy w promocyjnej cenie. Zamówienia płyt Wnioskodawcy uczestnicy koncertu będą mogli dokonywać zarówno przed planowaną datą koncertu, w dniu, jak i po koncercie. W niniejszej sprawie nie można uznać, że usługa jaką jest wykonanie koncertu jest tak ściśle związana ze sprzedażą płyt, że koncert ten nie mógłby się odbyć. Sprzedaż płyt z utworami własnymi przez Wnioskodawcę należy potraktować w analizowanej sprawie jako czynność dodatkową.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2461/11) konstrukcja świadczenia głównego i pomocniczego znajduje zastosowanie wtedy, gdy bez popadania w sztuczność nie można rozdzielać tych świadczeń, gdyż ze względów funkcjonalnych, gospodarczych i ekonomicznych wszystkie one stanowią nierozerwalną całość.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że oferowana przez Wnioskodawcę usługa wykonania koncertu i sprzedaż płyt stanowią odrębny rodzaj czynności oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z tym, w kwestii dotyczącej obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę płyt z utworami własnymi należy czynność tą uznać za odrębną od usługi jaką jest wykonanie koncertu.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1a ustawy o VAT - do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Należy jednak zauważyć, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...).

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej.

Kwestie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników od 1 stycznia 2018 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r. poz. 2454, z późn. zm.) zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia - zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (ust. 2 § 2 rozporządzenia).

I tak w części II załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - w poz. 39 wskazano jako czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3 - zgodnie z § 4 rozporządzenia - nie stosuje się, w określonych w nim przypadkach.

I tak, § 4 ust. 1 pkt 1 lit. l rozporządzenia wskazuje, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych.

Z powołanych przepisów wynika, że - w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej - ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3), jak i przedmiotowe (§ 2) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w powołanym § 4 wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i 3. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Należy podkreślić, że aby przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

  • zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;
  • z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz
  • przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. l powołanego rozporządzenia, gdyż dotyczy ono dostawy towaru, natomiast przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wykonanie koncertu, na podstawie zawartej umowy z organizatorem koncertu, a wprawdzie będzie świadczył usługę sprzedaży płyt utworów muzycznych, których jest wykonawcą, na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Według Wnioskodawcy może On korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Należy zauważyć, że w kwestii sprzedaży płyt z utworami własnymi Wnioskodawcy mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i dostawa ta została wymieniona w § 4 pkt 1 lit. l ww. rozporządzenia, są to bowiem zapisane nośniki danych cyfrowych.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę oraz w świetle powołanych przepisów, należy wskazać, że dokonując sprzedaży płyt z utworami, Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonowania każdej sprzedaży i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Należy bowiem podkreślić, że wynikające z zapisu § 2 ust. 1 w powiązaniu z punktem 39 załącznika zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej - w świetle § 4 ust. 1 pkt 1 lit. l rozporządzenia - nie może mieć zastosowania w przypadku sprzedaży płyt.

Reasumując, z uwagi na fakt, że sprzedaż przez Wnioskodawcę płyt z utworami stanowi sprzedaż towarów wymienionych w § 4 pkt 1 lit. l rozporządzenia, gdyż są to zapisane nośniki danych cyfrowych - zatem, Wnioskodawca będzie miał obligatoryjny obowiązek ewidencjonowania sprzedaży nagranych płyt z utworami własnymi za pośrednictwem kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej w treści wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4512-970/15/UH należy wskazać, że nie może ona wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, ponieważ dotyczy kwestii zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej usług dostępu do internetu wraz ze sprzedażą routera lub wzmacniacza. Jest zatem rozstrzygnięciem w innej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.