0114-KDIP1-3.4012.398.2018.2.JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sposób opodatkowania usług wykonywanych przez zatrudnionych przez Wnioskodawczynię psychologów, logopedów, pedagogów, korzystania z limitu do zwolnienia z VAT oraz obowiązku zainstalowania kasy rejestrującej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.398.2018.1.JG (doręczone Stronie w dniu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług wykonywanych przez zatrudnionych przez Wnioskodawczynię psychologów, logopedów, pedagogów, korzystania z limitu do zwolnienia z VAT oraz obowiązku zainstalowania kasy rejestrującej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług wykonywanych przez zatrudnionych przez Wnioskodawczynię psychologów, logopedów, pedagogów, korzystania z limitu do zwolnienia z VAT oraz obowiązku zainstalowania kasy rejestrującej. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.398.2018.1.JG

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza otworzyć działalność gospodarczą, w której zamierza zatrudnić:

  • logopedę - PKD 86.90.E,PKWiU 86.90.E,
  • terapeutę integracji sensorycznej pedagoga - PKD 85.60.Z, PKWiU 85.60.10.0,
  • terapeutę integracji sensorycznej psychologa - PKD 86.90.E, PKWiU 86.90.18,
  • terapeutę integracji sensorycznej logopedę - PKD 86.90.E, PKWiU 86.90.E,
  • psychologa - PKD 86.90.E, PKWiU 86.90.18,
  • pedagoga - PKD 85.60.Z, PKWiU 85.60.10.0.

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi z ww. zakresów zarówno dla klientów indywidualnych (nieposiadających działalności gospodarczej), jak i klientów prowadzących działalność gospodarczą, edukacyjną, fundacje, spółki, szkoły i przedszkola państwowe (dalej wymienione formy zwane będą „różnymi działalnościami”).

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu do wniosku wskazała, że:

  1. Świadczone usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. I tak:
    1. logopedzi - zajmują się korygowaniem wad wymowy, nauczaniem mowy w wypadku jej utraty, usprawnianiem motoryki aparatu mowy, likwidowaniem objawów zaburzonej komunikacji językowej, stymulacją mowy opóźnionej, profilaktykę logopedyczną. Ich działania mają na celu przywracanie i dążenie do poprawy sprawności językowych i komunikacyjnych pacjentów oraz diagnozowanie i przeprowadzanie terapii logopedycznej/neurologopedycznej u osób z różnymi zaburzeniami mowy,
    2. psycholodzy - prowadzą terapie indywidualne oraz grupowe, a także konsultacje psychologiczne. Usługi, o których mowa we wniosku, wykonywane są przez specjalistów posiadających fachowe kwalifikacje, tj. psychologów dziecięcych i klinicznych. Usługi przez nich wykonywane służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Terapie mają na celu przede wszystkim poprawę zdrowia psychicznego, przywrócenie zdrowia psychicznego poprzez rozwinięcie odporności psychicznej, umiejętności rozwiązywania codziennych problemów i radzenia sobie z emocjami. Zajęcia prowadzone z dziećmi niepełnosprawnymi i zaburzonymi służą również stymulacji ich rozwoju i usprawnianiu funkcjonowania. Psycholodzy zajmują się wspieraniem pacjentów z podejrzeniem występowania u nich jakichś zaburzeń psychicznych, zapobiegają przejściu drobnych odchyleń w poważniejsze zaburzenia. Psycholodzy kliniczni nie tylko rozmawiają z pacjentami, ale i dokonują oni dokładnej oceny psychologicznej ich stanu,
    3. terapeuci SI - Celem terapii SI jest poprawa połączeń synaptycznych centralnego układu nerwowego dziecka czyli poprawa jakości przesyłania i organizacji informacji odbieranych przez różne jego zmysły: (przedsionkowy - odpowiada za równowagę i rejestrację ruchu ciała, propriocepcji - czucia własnego ciała, dotyku, wzroku, słuchu, węchu, smaku).Głównym natomiast zadaniem terapii SI jest dostarczenie dziecku, podczas jego aktywności ruchowej, kontrolowanej przez terapeutę ilości bodźców sensorycznych, wywołujących w konsekwencji poprawę integracji bodźców docierających do dziecka z otoczenia, jak i jego ciała. Terapia SI polega na aktywności i ćwiczeniach ruchowych stymulujących powyższe układy zmysłów. Do terapii wykorzystywany jest specjalistyczny sprzęt taki jak: podwieszane platformy, hamaki, deskorolki, równoważnie, a także materiały różnej faktury do stymulacji dotykowej, materiały do stymulacji wzrokowej, węchowej, smakowej itp. Terapia SI poprawia funkcjonowanie centralnego układu nerwowego) mózgu) dziecka i wpływa na zmianę jego zachowania w sferze motorycznej (kształtuje prawidłowe napięcie mięśniowe i koordynację ruchową), emocjonalnej oraz poprawia umiejętności językowe i poznawcze, a przede wszystkim wpływa na lepszą efektywność uczenia się przez dziecko. Terapia integracji sensorycznej ma szerokie zastosowanie i jest metodą wspierającą rehabilitację dzieci. Najczęściej wykorzystywana jest w pracy z dziećmi z autyzmem, zespołem aspergera, zespołem Downa, mózgowym porażeniem dziecięcym, trudnościami w uczeniu się, nadpobudliwością psychoruchową (ADHD), oraz zaburzeniami rozwoju psychoruchowego,
  2. Działalność gospodarcza nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych,
  3. Opisane usługi nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, są świadczone dla osób fizycznych,
  4. logopeda wykonuje zawód medyczny, który służy przywracaniu i poprawie zdrowia oraz profilaktyce. Zawód logopedy został ujęty w grupie 228 - inni specjaliści ochrony zdrowia kod zawodu - 228502 w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej „osoba wykonująca zawód medyczny” oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczenie medyczne to - według art. 2 pkt 10 wyżej wymienionej ustawy - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy sprzedaż usług logopedy i psychologa oraz terapeuty SI (z podstawowym wykształceniem logopedy lub psychologa) korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, a sprzedaż usług terapeuty SI pedagoga objęte będzie 8% stawką VAT ?
  2. Czy do limitu podmiotowego zwolnienia z VAT łączy się dochód ze sprzedaży usług z zakresu terapii SI prowadzonej przez psychologów i logopedów oraz dochód z usług świadczonych przez logopedów i psychologów z usługami prowadzonymi przez pedagogów oraz pedagogów terapeutów Integracji Sensorycznej?
  3. Czy Wnioskodawca powinien posiadać kasę fiskalną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Sprzedaż usług logopedycznych, psychologicznych, a także usług z zakresu terapii integracji sensorycznej prowadzonych przez psychologów i logopedów jest zwolniona z podatku VAT w związku z tym , iż są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia (art. 43 ust. 1 pkt 18- 19a ustawy o VAT) a dodatkowo zawód logopedy i psychologa ( z dodatkowymi uprawnieniami terapeuty integracji sensorycznej) są świadczone w ramach wykonywania zawodów: medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz zawodu psychologa.

Natomiast podatkowi VAT 8% ( zgodnie z pkt 177 załącznika nr 3 ustawy o podatku VAT „Usługi wspomagające edukację — wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej” nie są zwolnione od podatku i są opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%.) po przekroczeniu limitu podmiotowego zwolnienia z VAT podlega sprzedaż usług z zakresu integracji sensorycznej świadczonej przez pedagoga, ponieważ służą one również profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, ale zawód pedagoga nie należy do zawodów medycznych.

Ad 2

Wnioskodawca uważa, iż do przekroczenia limitu podmiotowego zwolnienia z VAT powinien liczyć jedynie sprzedaż na rzecz klientów indywidualnych z zakresu integracji sensorycznej prowadzoną przez pedagogów (zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do wartości sprzedaży 200.000 zł nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3). Nie powinien natomiast wliczać do dochodu sprzedaży usług z zakresu integracji sensorycznej prowadzonej przez psychologów i logopedów, a także innych niż terapia integracji sensorycznej usług wykonywanych przez logopedów i Terapeutów integracji sensorycznej bowiem są one zwolnione z VAT.

Ad 3

Wnioskodawca uważa, że w dniu przekroczenia 20.000 zł przychodu za cały rok ( wyliczonego proporcjonalnie do okresu prowadzenia sprzedaży) od klientów indywidualnych - osób fizycznych nieprowadzących żadnej działalności powinien zarejestrować kasę fiskalną (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących), jednakże do dochodu tego nie sumuje dochodu za usługi od osób fizycznych i osób posiadających „ różne działalności”. Przykładowo: Wnioskodawca w ciągu roku osiągnie 100.000 zł dochodu od klientów prowadzących różnego rodzaju działalności oraz 15.000 zł od osób fizycznych (płatność gotówką oraz płatność na konto) - nie będzie musiał zarejestrować kasy fiskalnej, natomiast jeśli sprzedaż od klientów indywidualnych przekroczy 20.000 zł będzie musiał wprowadzić kasę fiskalną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Art. 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił w poz. 177 oznaczone symbolem ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

  1. lekarza i lekarza dentysty,
  2. pielęgniarki i położnej,
  3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, 1948, 2260, z późn. zm.),
  4. psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, wynikających z ww. przepisu. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Podkreślić w tym miejscu należy, że świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywania m.in. zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, zawodu medycznego czy psychologa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

  • przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
  • przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.), osobą wykonująca zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), zawód logopeda został wymieniony w grupie 229 „Inni specjaliści ochrony zdrowia” – logopeda – 229402.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza otworzyć działalność gospodarczą, w której zamierza zatrudnić: logopedę - PKWiU 86.90.E, terapeutę integracji sensorycznej pedagoga - PKWiU 85.60.10.0, terapeutę integracji sensorycznej psychologa - PKWiU 86.90.18, terapeutę integracji sensorycznej logopedę - PKWiU 86.90.E, psychologa - PKWiU 86.90.18, pedagoga - PKWiU 85.60.10.0. Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi z ww. zakresów zarówno dla klientów indywidualnych (nie posiadających działalności gospodarczej), jak i klientów posiadających działalność gospodarczą, edukacyjna, fundacje, spółki, szkoły i przedszkola Państwowe (dalej wymienione formy zwane będą „ różnymi działalnościami”). Świadczone usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Logopedzi - zajmują się korygowaniem wad wymowy, nauczaniem mowy w wypadku jej utraty, usprawnianiem motoryki aparatu mowy, likwidowaniem objawów zaburzonej komunikacji językowej, stymulacją mowy opóźnionej, profilaktykę logopedyczną, itd. Psycholodzy - prowadzą terapie indywidualne oraz grupowe, a także konsultacje psychologiczne. Usługi, o których mowa we wniosku, wykonywane są przez specjalistów posiadających fachowe kwalifikacje, tj. psychologów dziecięcych i klinicznych. Terapeuci SI - celem terapii SI jest poprawa połączeń synaptycznych centralnego układu nerwowego dziecka czyli poprawa jakości przesyłania i organizacji informacji odbieranych przez różne jego zmysły: (przedsionkowy - odpowiada za równowagę i rejestrację ruchu ciała, propriocepcji - czucia własnego ciała, dotyku, wzroku, słuchu, węchu, smaku). Głównym natomiast zadaniem terapii SI jest dostarczenie dziecku, podczas jego aktywności ruchowej, kontrolowanej przez terapeutę ilości bodźców sensorycznych, wywołujących w konsekwencji poprawę integracji bodźców docierających do dziecka z otoczenia, jak i jego ciała. Terapia SI polega na aktywności i ćwiczeniach ruchowych stymulujących powyższe układy zmysłów.

Działalność gospodarcza nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych.

Opisane usługi nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, są świadczone dla osób fizycznych.

Logopeda wykonuje zawód medyczny, który służy przywracaniu i poprawie zdrowia oraz profilaktyce ujęty w grupie 229 - inni specjaliści ochrony zdrowia.

W tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy sprzedaż usług logopedy i psychologa oraz terapeuty SI (z podstawowym wykształceniem logopedy lub psychologa) korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, a sprzedaż usług terapeuty SI pedagoga objęte będzie 8% stawką VAT.

Mając na uwadze przeprowadzoną analizę prawną należy stwierdzić, że usługi Integracji Sensorycznej świadczone przez logopedę, które Wnioskodawczyni sklasyfikowała w PKWiU 86.90.E i psychologa sklasyfikowane w PKWiU 86.90.18, należy zaliczyć do usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego wymienionego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Jak z wniosku wynika logopedzi zajmują się korygowaniem wad wymowy, nauczaniem mowy w wypadku jej utraty, usprawnianiem motoryki aparatu mowy, likwidowaniem objawów zaburzonej komunikacji językowej, stymulacją mowy opóźnionej, profilaktyką logopedyczną. Logopeda wykonuje zawód medyczny ujęty w grupie 229 - inni specjaliści ochrony zdrowia. Psycholodzy prowadzą terapie indywidualne oraz grupowe, a także konsultacje psychologiczne. Usługi, o których mowa we wniosku, wykonywane są przez specjalistów posiadających fachowe kwalifikacje, tj. psychologów dziecięcych i klinicznych. Natomiast celem terapii SI jest poprawa połączeń synaptycznych centralnego układu nerwowego dziecka czyli poprawa jakości przesyłania i organizacji informacji odbieranych przez różne jego zmysły: (przedsionkowy - odpowiada za równowagę i rejestrację ruchu ciała, propriocepcji - czucia własnego ciała, dotyku, wzroku, słuchu, węchu, smaku). Głównym natomiast zadaniem terapii SI jest dostarczenie dziecku, podczas jego aktywności ruchowej, kontrolowanej przez terapeutę ilości bodźców sensorycznych, wywołujących w konsekwencji poprawę integracji bodźców docierających do dziecka z otoczenia, jak i jego ciała. Terapia SI polega na aktywności i ćwiczeniach ruchowych stymulujących powyższe układy zmysłów.

Wobec powyższego usługi świadczone w tym zakresie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Jak z wniosku wynika Wnioskodawczyni zamierza otworzyć działalność gospodarczą i zamierza zatrudnić logopedę oraz psychologa, którzy świadczyć będą usługi terapeutyczne dla klientów indywidualnych, a także dla szkół, przedszkoli i fundacji. Terapię w tym zakresie w odniesieniu do wspólnotowej definicji opieki medycznej niewątpliwie należy uznać za usługi służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem są to usługi opieki medycznej w rozumieniu ustawy. Ponadto terapia prowadzona będzie przez specjalistów z dziedziny logopedii i psychologii, posiadających wykształcenie logopedy i psychologa do prowadzenia zajęć terapii sensorycznej.

Natomiast usługi w zakresie integracji sensorycznej świadczone przez pedagoga, które Wnioskodawczyni sklasyfikowała w grupowaniu PKWiU 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno – pedagogicznej nie są zwolnione od podatku” podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości VAT 8% zgodnie z pkt 177 załącznika nr 3 do ustawy o rachunkowości. Usługi świadczone przez pedagoga podlegają opodatkowaniu z uwagi na to, że zawód pedagoga, mimo że również służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nie jest zawodem medycznym.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pyt. nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

  1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
  2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1. transakcji związanych z nieruchomościami,
    2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3. usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 9 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni będzie świadczyła usługi z zakresu terapii prowadzonej przez psychologów, logopedów i pedagogów, czyli usługi zarówno zwolnione jak i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą limitu podmiotowego zwolnienia z VAT dochodów ze sprzedaży usług z zakresu terapii SI prowadzonej przez psychologów i logopedów oraz dochodów z usług świadczonych przez logopedów i psychologów z usługami prowadzonymi przez pedagogów oraz pedagogów terapeutów Integracji Sensorycznej.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące przepisy prawne należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że do limitu podmiotowego zwolnienia z podatku VAT nie wlicza się odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym, sprzedaż usług logopedy i psychologa, które będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy nie podlega uwzględnieniu w kwocie limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1, tj. w kwocie 200.000 zł. Wynika to z treści art. 113 ust. 2, który enumeratywnie wskazuje, jakich czynności nie należy uwzględniać we wskazanej wyżej kwocie, w tym m.in. odpłatnego świadczenia usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, z wyjątkiem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, jak również nie są wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy, który to przepis wskazuje czynności, do których nie stosuje się analizowanego zwolnienia podmiotowego. Jak z wniosku wynika Wnioskodawczyni zamierza otworzyć działalność gospodarczą i zatrudnić logopedę, psychologa oraz pedagoga. Zainteresowana będzie świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych oraz na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą. Jak zostało wyjaśnione w pytaniu 1 usługi świadczone przez logopedę i psychologa są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast usługi świadczone przez pedagoga są opodatkowane podatkiem VAT z uwagi na fakt, że nie są to usługi medyczne. Zatem usługi pedagoga będą podlegać wliczeniu do limitu sprzedaży wskazanego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. Natomiast Wnioskodawczyni nie powinna wliczać do limitu sprzedaży usług z zakresu integracji sensorycznej prowadzonej przez psychologów i logopedów, a także innych niż terapia integracji sensorycznej usług wykonywanych przez logopedów i terapeutów integracji sensorycznej korzystających ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym Wnioskodawczyni, do momentu przekroczenia kwoty obrotu w wysokości 200.000 zł, lub w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego limitu ustalonego zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług z uwzględnieniem warunków i wyłączeń, o których mowa m.in. w ww. art. 113 ust. 2.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pyt. nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

W odniesieniu do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są zobowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydującym o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dostawa towarów / świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub rolników indywidualnych.

Stosownie do art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia mając na uwadze interes publiczny w szczególności sytuację budżetu państwa (...).

Kwestie dotyczące zwolnienia z powyższego obowiązku, od dnia 1 stycznia 2018 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r. poz. 2454).

I tak zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 1 ww. rozporządzenia).

W § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wskazano, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zgodnie z pkt 2 ww. przepisu, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Natomiast w myśl § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f rozporządzenia zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do rozporządzenia.

W świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł.

Zgodnie z ust. 2 ww. § w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi zarówno dla klientów indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i dla klientów posiadających działalność gospodarczą, fundacji, spółek, szkół, przedszkoli.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego, czy ma obowiązek posiadania kasy rejestrującej.

Należy zauważyć, że w myśl § 4 pkt 2 lit. f powołanego rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ze zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kas rejestrujących nie korzysta świadczenie usług w zakresie opieki medycznej przez lekarzy. Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, że obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, bez względu na wysokość osiągniętego obrotu, zostali objęci podatnicy będący lekarzami lub lekarzami dentystami (osoby fizyczne). Tak więc świadczenie usług w zakresie opieki medycznej przez lekarza lub lekarza dentystę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub na rzecz rolników ryczałtowych w sytuacji, gdy świadczenia te wykonywane są przez podatnika lub podmioty zatrudniające osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (lekarze) nie jest objęte obligatoryjnym obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni nie jest jednym z podmiotów określonych w § 4 ust. 2 lit. f, rozporządzenia, którzy podlegają bezwzględnemu obowiązkowi prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, a obroty z prowadzonej działalności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie przekroczą w ciągu roku 20.000 zł, to Wnioskodawczyni w zakresie usług medycznych świadczonych przez logopedę i psychologa oraz usług świadczonych przez pedagoga, będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do momentu przekroczenia limitu obrotów w kwocie 20.000 zł - maksymalnie do dnia 31 grudnia 2018 r. Natomiast, jeżeli Wnioskodawczyni rozpocznie w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jeśli przewidywany przez Zainteresowaną obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym kwoty 20.000 zł.

Po przekroczeniu tego limitu Wnioskodawczyni stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, będzie zobowiązana do rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w terminie dwóch miesięcy następujących po miesiącu w którym Wnioskodawczyni przekroczy obrót z tytułu świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast Wnioskodawczyni rozpocznie prowadzenie działalności w trakcie roku podatkowego wówczas stosownie do § 5 ust. 2 rozporządzenia, będzie zobowiązana do rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w terminie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym Wnioskodawczyni przekroczy obrót z tytułu świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w proporcji do okresu wykonywania tych czynności.

Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza świadczyć usługi zarówno dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i dla klientów prowadzących działalność gospodarczą. Roczny limit 20.000 zł, o którym mowa w rozporządzeniu, odnosi się tylko i wyłącznie do sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie wlicza się do powyższego limitu obrotu osiągniętego od klientów prowadzących działalność gospodarczą. Jeżeli, jak już wcześniej zostało wspomniane Zainteresowana rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, a obrót z tego tytułu nie przekroczy w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym kwoty 20.000 zł, to Wnioskodawczyni będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług świadczonych przez logopedę, psychologa i pedagoga za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 3 pkt 2 rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pyt. nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.