0114-KDIP1-3.4012.163.2018.2.ISZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej dokonywanej sprzedaży elementów kompleksowej usługi telekomunikacyjnej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 22 maja 2018 r. (skutecznie doręczone 4 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej dokonywanej sprzedaży elementów kompleksowej usługi telekomunikacyjnej -jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej dokonywanej sprzedaży elementów kompleksowej usługi telekomunikacyjnej.

Wniosek uzupełniony został w dniu 11 czerwca 2018 r., (data wpływu 13 czerwca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S A. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej.
Spółka rozszerza jednak zakres prowadzonej działalności gospodarczej o świadczenie również usług dostępu do Internetu, czyli usług transmisji danych. Dostawcą usług transmisji danych jest Spółka. Rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o usługi transferu danych związane jest między innymi z wprowadzaniem do oferty Spółki usług nadawania telewizji również za pośrednictwem Internetu.

Świadczenie usług dostępu do Internetu wymaga po stronie odbiorcy usług posiadania odpowiedniego sprzętu, jakim jest modem czy też router służący do transmisji danych, bez którego świadczenie usług transmisji danych nie jest możliwe (odbiorca musi nim dysponować, aby móc korzystać z usług). Modem oraz router służy wyłącznie do świadczenia usług transmisji danych, zaś klient Spółki może za jego pomocą mieć dostęp do dowolnych treści w Internecie, i- o ile będzie zainteresowany zakupieniem usługi dostępu do kanałów telewizyjnych nadawanych przez Spółkę za pośrednictwem Internetu - może odbierać kanały telewizyjne nadawane przez Spółkę właśnie za pośrednictwem Internetu dzięki m.in. ww. modemowi czy routerowi.

Spółka za dostęp do Internetu pobiera comiesięcznie od swoich klientów abonament, opodatkowany stawka vat 23%.

W celu umożliwienia korzystania z tych usług Spółka sprzedaje abonentom także modemy i routery, przy czym sprzęt ten oferowany jest za odrębną od abonamentu ceną - stawka VAT, którą Spółka stosuje do dostawy również wynosi 23%.

Zasadą jest, że abonent może zakupić modem/router w momencie zawierania ze Spółką umowy na świadczenie usług dostępu do Internetu. Mogą jednak wystąpić sytuacje, gdy abonent korzystający już ze świadczonych przez Spółkę usług dostępu do Internetu nabywa modem/router w trakcie trwania umowy. Przykładem takiej sytuacji jest konieczność nabycia nowego modemu lub routera z uwagi na fakt, iż dotychczasowy uległ awarii, która to awaria nie jest objęta gwarancją lub rękojmią, zaś klient - jak wskazano powyżej - musi posiadać taki sprzęt, aby korzystać z usług świadczonych przez Spółkę. Innym przykładem jest sytuacja abonenta, który już długi czas korzysta z usług dostępu do Internetu świadczonych przez Spółkę zaś używany dotychczas modem/router nie spełnia już technicznych warunków, aby w pełni korzystać ze świadczonego przez Spółkę dostępu do Internetu. W takiej sytuacja Spółka również umożliwia mu nabycie nowego sprzętu za odrębną ceną - taka wymiana modemu/routera następuje najczęściej przy przedłużaniu umowy lub zmianie warunków umowy.

W żadnym przypadku Spółka nie sprzedaje modemów czy routerów osobom, które nie korzystają z oferowanych przez Spółkę usług dostępu do Internetu.

Ponadto, sprzedaż usług dostępu do Internetu oraz dostawę modemu/routera służącego do prawidłowego korzystania z tych usług przez klientów, Spółka prowadzi między innymi poprzez sieć dystrybutorów, działających w imieniu i na rzecz Spółki, którzy otrzymują wynagrodzenie prowizyjne. W umowach z dystrybutorami Spółka nakłada na nich również obowiązek ewidencjonowania na kasach sprzedaży realizowanej w imieniu i na rzecz Spółki.

Spółka świadczy usługi przede wszystkim osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, w związku z czym nie wystawia im faktur VAT.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że umowy zawierane z abonentami nie zobowiązują nabywcy usługi dostępu do Internetu do nabywania routerów/modemów od Spółki lub jej dystrybutora. Urządzenia te mogą być nabywane od innych podmiotów niż Spółka lub jej dystrybutor. W konsekwencji nabywca usługi dostępu do Internetu może zrezygnować z nabycia modemu/routera od Spółki lub jej dystrybutora (przykładowo jeżeli posiada już takie urządzenie nabyte od innego podmiotu). Powyższe okoliczności nie mają jednak żadnego znaczenia dla możliwości uznania dostawy modemu/routera jako elementu kompleksowej usługi dostępu do Internetu, co potwierdza również orzecznictwo ETS, jak również polskich sadów administracyjnych.

W wyroku w sprawie C-392/11, ETS stwierdził, że okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwała przyjąć, ze świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia”.

Z kolei w wyroku C-41/04 Trybunał uznał, że dostawa oprogramowania wraz z jego dostosowaniem do potrzeb klienta oraz zainstalowaniem w systemie klienta i przeprowadzeniem szkoleń w zakresie obsługi tego systemu jest świadczeniem kompleksowym. W kontekście przyjętego rozstrzygnięcia nie miało dla Trybunału znaczenia, że teoretycznie dostosowanie oprogramowania, a na pewno jego instalacja mogła zostać przeprowadzona przez inny podmiot, niż podmiot dostarczający oprogramowanie. Podobnie jest w przypadku routerów/modemów dostarczanych przez Spółkę - teoretycznie urządzenie to może być nabyte przez klienta od innego podmiotu, co jednak nie zmienia faktu, że jest ono niezbędne do prawidłowego wyświadczenia przez Spółkę dostępu do Internetu.

Co więcej, także polskie sądy administracyjne potwierdzają powyższe stanowisko, czego przykładem jest usługa transportu towarów do klienta, która w przypadku gdy jest nabywana od dostawcy towaru traktowana jest jako usługa pomocnicza do dostawy towaru i opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy towaru. Stanowisko takie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach z dnia 30 grudnia 2011 roku (sygn. akt 1 SA/Ke 542/11), w którym wskazał, że „w przypadku realizowania dostawy do domu klienta ponoszone koszty przesyłki, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i być opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia podstawowego czyli dostawy towaru”.

Nie ulega zaś wątpliwościom, że usługa transportowa jest usługą tak powszechną, że nie musi być świadczona jedynie przez dostawcę towaru - co więcej z reguły dostawca towaru nie świadczy usług transportowych samodzielnie, lecz nabywa je od podwykonawcy, zaś kosztami podwykonawcy obciąża finalnego nabywcę towaru wraz z usługą transportową. Z przedstawionego przykładu jasno wynika więc, że fakt iż usługę transportową klient może nabyć nie tylko od dostawcy towaru, lecz od szeregu innych, niezależnych podmiotów oferujących na rynku usługi przewozu nie wpływa na uznanie tej usługi za usługę odrębną od głównej transakcji.

Przedmiotem działalności Spółki nie jest sprzedaż sprzętu elektronicznego, lecz świadczenie usług - przede wszystkim usług telewizyjnych, a obecnie również usług dostępu do Internetu. Sprzedaż modemów/dekoderów traktowana jest przez Spółkę wyłącznie jako element kompleksowej usługi telewizyjnej, która z punktu widzenia przeciętnego konsumenta to nie tylko podanie hasła dostępu do sieci, lecz także dostarczenie wszelkich urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego i bezproblemowego korzystania z usługi.

Spółka nie realizuje więc sprzedaży routerów/modemów podmiotom, które nie nabywają od Spółki usług dostępu do Internetu.

Dostawa modemów/routerów na rzecz klientów Spółki realizowana jest zarówno bezpośrednio jak i pośrednio. Sprzedaż bezpośrednia ma miejsce, jeżeli transakcja realizowana jest bezpośrednio pomiędzy Spółką a jej klientem, niezależnie od tego czy towary wydany jest w punkcie sprzedaży Spółki czy też jej dystrybutora.

Sporadycznie dochodzi do sprzedaży modemów/routerów pośrednio, która to sprzedaż polega na tym, że Spółka sprzedaje część modemów/routerów swoim dystrybutorom - zamiast bezpośrednio swoim klientom - z tym jednak zastrzeżeniem, że dystrybutorzy mogą odsprzedać modem/router wyłącznie osobie, która nabędzie od Spółki usługę dostępu do Internetu. Tak więc pośrednio również dostawa ta była realizowana na rzecz klienta Spółki, który nabył od Spółki usługę dostępu do Internetu.

W przypadku realizacji dostawy na rzecz dystrybutorów transakcja taka jest realizowana na rzecz podatnika podatku od towarów i usług i nie jest objęta obowiązkiem rejestracji jej przy wykorzystaniu kasy fiskalnej.

Teoretycznie modemy/routery dostarczane przez Spółkę mogą być wykorzystywane do korzystania z dostępu do Internetu dostarczanego przez innego operatora, gdyż Spółka nie zakłada blokady operatorskiej (tzw. sim lock). Takie działanie byłoby jednak całkowicie nieracjonalne z punktu widzenia klienta, który aby nabyć modem/router musi nabyć usługę dostępu do Internetu od Spółki i zobowiązać się do korzystania z tej usługi przez określony czas. Nabywanie od Spółki routera/modemu w celu wykorzystywania go do korzystania z usług innego podmiotu byłoby całkowicie nieracjonalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że modemy i routery są już w momencie ich nabycia przez klienta Spółki skonfigurowane do odbioru sygnału Spółki - nie wymagają dodatkowej konfiguracji, lecz już po wyjęciu z pudełka przez klienta Spółki mogą być podłączone do sieci i co do zasady będą pozwalały na odbiór sygnału Spółki.

Modem/router jest urządzeniem uniwersalnym, tj. pozwala na odbiór sygnału pochodzącego od dowolnego operatora telekomunikacyjnego, wybranego przez klienta. Każdy operator posiada odpowiednie oprogramowanie, konfigurujące urządzenie do odbioru sygnału, co oznacza, że klient może pobrać oprogramowanie od danego operatora i korzystać z usług.

Jakkolwiek Spółka nie blokuje możliwości korzystania z kart SIM innych operatorów, jednak nie gwarantuje, że oprogramowanie będzie kompatybilne z ustawieniami umożliwiającymi korzystanie z usług innego operatora. Spółka gwarantuje jednak, że oprogramowanie routera/modemu będzie kompatybilne z ustawieniami umożliwiającymi korzystanie z usług dostępu do Internetu świadczonymi przez Spółkę.

W celu korzystania z usług dostępu do Internetu konieczne jest posiadanie przez klienta routera/modemu, przy czym jak wskazano powyżej klient może nabyć modem czy router od Spółki (wtedy Spółka gwarantuje bezproblemowe korzystanie z Internetu), lub też od innego podmiotu (bez takiej gwarancji).

Usługi świadczone przez Spółkę z wykorzystaniem routerów/modemów są usługami telekomunikacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem usług telekomunikacyjnych rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z kolei w art. 6a ust. 1 pkt g) rozporządzenia 282/2011 wprost wskazano, że usługą telekomunikacyjną jest między innymi usługa dostępu do Internetu i stron World Wide Web - a więc usługi, które świadczy Spółka przy wykorzystaniu dostarczanych klientom routerów/modemów.

Spółka nigdy nie występowała o klasyfikację statystyczną dla modemów/routerów do GUS. W jej ocenie sama sprzedaż modemów/routerów - gdyby Spółka nie świadczyła usług dostępu do Internetu - powinna być klasyfikowana zarówno w świetle klasyfikacji statystycznej z 2008 roku jak i klasyfikacji z 2015 roku do symbolu PKWiU 26.30.23. Wskazują na to wyjaśnienia do klasyfikacji PKWiU z 2015 roku zamieszczone na stronie internetowej.

Klasyfikacja PKWiU dostawy samych modemów/routerów nie ma jednak znaczenia w przypadku Spółki, gdyż Spółka nie dostarcza samych urządzeń, lecz urządzenia te stanowią jedynie element usługi dostępu do Internetu. W konsekwencji skoro Spółka świadczy kompleksową usługę dostępu do Internetu, której składowym elementem jest dostawa modemu/routera - to nie realizuje transakcji, której przedmiotem byłaby dostawa sprzętu telekomunikacyjnego, a więc regulacja § 4 ust. 1 lit. i) rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych nie znajdzie zastosowania w przypadku Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. czy Spółka jest zobowiązana do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży modemu i routera nowemu abonentowi w momencie zawierania z nim umowy na świadczenie usług dostępu do Internetu?
  2. czy Spółka jest zobowiązana do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży modemu i routera abonentowi w trakcie trwania umowy na świadczenie usług dostępu do Internetu?
  3. czy w sytuacji, gdy Spółka realizuje sprzedaż modemów i routerów (w momencie zawierania umowy z nowym abonentem) za pośrednictwem swoich dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki - ma obowiązek ewidencjonowania tej sprzedaży we własnym zakresie, czy też obowiązek ten spoczywa na dystrybutorach lub też żadna ze stron nie jest zobowiązana do ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej?
  4. czy w sytuacji, gdy Spółka realizuje sprzedaż modemów i routerów (w trakcie trwania umowy z dotychczasowym abonentem) za pośrednictwem swoich dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki - ma obowiązek ewidencjonowania tej sprzedaży we własnym zakresie, czy też obowiązek ten spoczywa na dystrybutorach lub też żadna ze stron nie jest zobowiązana do ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

  1. Spółka nie jest zobowiązana do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży modemu/routera nowemu abonentowi w momencie zawierania z nim umowy na świadczenie usług dostępu do Internetu,
  2. Spółka nie jest zobowiązana do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży modemu/routera abonentowi w trakcie trwania umowy na świadczenie usług dostępu do Internetu,
  3. w sytuacji, gdy Spółka realizuje sprzedaż modemów i routerów (w momencie zawierania umowy z nowym abonentem) za pośrednictwem swoich dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki - ani Spółka ani jej dystrybutor nie są zobowiązani do ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej,
  4. w sytuacji, gdy Spółka realizuje sprzedaż modemów i routerów (w trakcie trwania umowy z dotychczasowym abonentem) za pośrednictwem swoich dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki - ani Spółka ani jej dystrybutor nie są zobowiązani do ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej.

Stanowisko Spółki wynika z następujących okoliczności.

Przede wszystkim należy zauważyć, że modem czy router jest niezbędny do prawidłowego korzystania z usług dostępu do Internetu, które są świadczone przez Spółkę na rzecz jej klientów. Co więcej - Spółka sprzedaje modemy i routery wyłącznie swoim abonentom - a więc osobom, którym świadczy usługi dostępu do Internetu za pośrednictwem tych modemów/routerów.

Z tego powodu w ocenie Spółki sprzedaż modemu/routerów nie należy traktować jako odrębnej transakcji od świadczenia usług dostępu do Internetu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia jak również z punktu widzenia przeciętnego klienta Spółki - sam zakup modemu/routera bez jednoczesnego nabywania i korzystania z usług dostępu do Internetu oferowanych przez Spółkę nie ma żadnego uzasadnienia. Innymi słowy, sam zakup modemu/routera nie ma celu samego w sobie i dopiero połączenie go z usługą transferu danych daje klientowi możliwość dostęp do usług Spółki i skorzystanie z usługi, której nabycie jest niewątpliwie głównym celem klienta (nabycie modemu czy routera nie jest celem samym w sobie).

Z tego powodu sprzedaż modemu/routera należy w ocenie Spółki traktować tylko i wyłącznie jako element usługi kompleksowej, na którą składa się usług transferu danych i dostawa modemu czy routera przy czym dostawa modemu i routera jest usługę pomocniczą w stosunku do usługi dostępu do Internetu. W konsekwencji dostawa modemu/routera nie ma - z punktu widzenia podatku od towarów i usług - samodzielnego bytu, zaś wszystkie konsekwencje, które pociąga za sobą dostawa modemu/routera powinny być rozpatrywane przez pryzmat usługi transferu danych. Innymi słowy:

  1. jeżeli usługa dostępu do Internetu nie powinna być ewidencjonowana na kasie fiskalnej, to również dostawa modemu/routera - jako element tej usługi nie powinna być ewidencjonowana na kasie,
  2. jeżeli zaś usługa transferu danych powinna być ewidencjonowana na kasie fiskalnej, to równie dostawa modemu/routera - jako element tej usługi - powinna być na kasie fiskalnej zaewidencjonowana.

W konsekwencji konieczne jest ustalenie, czy usługa dostępu do Internetu - a przez to także dostawa modemu/routera - powinna być ewidencjonowana na kasie.

W ocenie Spółki usługi dostępu do Internetu są usługami zwolnionymi podmiotowo z obowiązku ewidencjonowania na kasie na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych w związku z pozycją 22 załącznika do tego rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 roku, usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT.

Pod pojęciem usług telekomunikacyjnych w rozumieniu art. 2 pkt 25a ustawy o VAT należy rozumieć usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE.

W art. 6a ust. 1 lit. g) rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 - które stanowi rozszerzenie definicji usług telekomunikacyjnych - wprost wskazano, że usługi telekomunikacyjne obejmują w szczególności dostęp do Internetu i stron World Wide Web.

Reasumując powyższe regulacje należy stwierdzić, że oferowana przez Spółkę usługa dostępu do Internetu jest usługą telekomunikacyjną w rozumieniu art. 2 ust. 25a ustawy o VAT, a w konsekwencji jest ona zwolniona z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej podmiotowo na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych w związku z pozycją 22 do tego rozporządzenia. W konsekwencji Spółka nie ma obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży tych usług, a więc również nie ma obowiązku ewidencjonowania na kasie poszczególnych elementów wchodzących w zakres tej usługi - w tym również dostawy modemów czy routerów.

Oznacza to również, że regulacja § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych, która niezależnie od innych zwolnień nakłada obligatoryjny obowiązek ewidencjonowania na kasach sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90) nie znajdzie zastosowania. Skoro bowiem Spółka świadczy kompleksową usługę dostępu do Internetu, której składowym elementem jest dostawa modemu/routera - to nie realizuje transakcji, której przedmiotem byłaby dostawa sprzętu telekomunikacyjnego, a więc regulacja § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych nie znajdzie zastosowania w przypadku Spółki.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę potwierdzają znane Spółce interpretacje prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2015 roku (nr IPTPP3/4512-157/15-6/MJ) wskazano:

„Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę odpłatne usługi telekomunikacyjne oraz nadawcze stanowią czynność podstawową zwolnioną z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Natomiast sprzedaż dekoderów i modułów CAM do odbioru TV Cyfrowej oraz modemów kablowych do sieci internetowej stanowi czynność pomocniczą, ponieważ jak wskazuje Wnioskodawca urządzenia te są niezbędne do korzystania z usług.

Skoro dekodery i moduły CAM do odbioru TV Cyfrowej oraz modemy kablowe do sieci internetowej są towarami, których działanie umożliwia odbiór lub nadawanie sygnału dźwiękowego bądź internetowego, umożliwiając świadczenie przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych i nadawczych, należy stwierdzić, że usługa telewizyjna, radiowa i internetowa stanowi podstawowy składnik kompleksowego świadczenia. Sprzedaż dekoderów i modułów CAM do odbioru TV Cyfrowej oraz modemów kablowych do sieci internetowej jest niezbędna do wykonania świadczenia głównego i stanowi składnik pomocniczy świadczenia. Zatem w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, gdzie dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej określone w § 4 pkt 1 lit. i) rozporządzenia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi telekomunikacyjne i nadawcze w ramach których Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży dekoderów, modułów CAM do odbioru TV Cyfrowej oraz modemów kablowych do sieci internetowej korzystają/będą korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 22 i 23 załącznika do rozporządzenia.”

Analogiczne stanowisko zawiera również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2016 roku (nr IBPP3/4512-970/15/UH), w której stwierdzono:

„Analizując przedstawiony opis stanu faktycznego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę odpłatne usługi telekomunikacyjnej przez dostarczenie usług dostępu do internetu, stanowią czynność podstawową zwolnioną z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Natomiast sprzedaż routera (rzadziej wzmacniacza) stanowi czynność pomocniczą, ponieważ jak wskazuje Wnioskodawca urządzenia te są niezbędne do stworzenia sieci WIFI w domu.

Skoro routery (wzmacniacze) niezbędne do zainstalowania sieci internetowej są towarami, których działanie umożliwia dostęp do sygnału internetowego, umożliwiając świadczenie przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych, należy stwierdzić, że usługa internetowa stanowi podstawowy składnik kompleksowego świadczenia. Sprzedaż routera (rzadziej wzmacniacza) do sieci internetowej jest niezbędna do wykonania świadczenia głównego i stanowi składnik pomocniczy świadczenia. Zatem w przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, gdzie dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej określone w § 4 pkt 1 lit. i) rozporządzenia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi telekomunikacyjne w ramach których Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży routerów (rzadziej wzmacniaczy), do sieci internetowej korzystają ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 22 i 23 załącznika do rozporządzenia.”

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, sprzedaż usług prowadzi między innymi poprzez sieć dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki, zaś w umowach z nimi Spółka nakłada na nich obowiązek ewidencjonowania sprzedaży realizowanej w imieniu i na rzecz Spółki.

W przypadku, gdy sprzedaż realizowana jest przez Spółkę za pośrednictwem dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki, to dystrybutorzy są obowiązani do ewidencjonowania tej sprzedaży na swoich kasach, co wynika z art. 111 ust. 3b ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Ponadto część (nieznaczna) dystrybutorów nie musi ewidencjonować swojej sprzedaży na kasach fiskalnych - a więc w ocenie Spółki nie jest objęta zakresem art. 111 ust. 3b ustawy o VAT. Z tego powodu Spółka w umowach zobowiązuje tych dystrybutorów do ewidencjonowania na swoich kasach sprzedaży realizowanej także w imieniu i na rzecz Spółki - w oparciu o § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych zgodnie z którym podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

Spółka rozumie ten przepis w ten sposób, że w przypadku dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki, którzy nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, Spółka (aby nie ewidencjonować takiej sprzedaży we własnym zakresie) musi powierzyć tę ewidencję swoim dystrybutorom, którzy zobowiązani będą do zakupu własnej kasy fiskalnej.

W konsekwencji powyższych regulacji i postanowień umownych z dystrybutorami, dystrybutorzy działający w imieniu i na rzecz Spółki są z mocy prawa zobowiązani do ewidencjonowania sprzedaży realizowanej w imieniu i na rzecz Spółki, o ile taka sprzedaż podlega obowiązkowi ewidencjonowania na kasach.

Z uwagi jednak na fakt, że usługi telekomunikacyjne są zwolnione przedmiotowo z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej, w ocenie Spółki zarówno ona nie musi ewidencjonować sprzedaży modemów i routerów na kasie fiskalnej, ale także takiej ewidencji nie muszą prowadzić jej dystrybutorzy, którzy zawierają z klientami umowy w imieniu i na rzecz Spółki.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że bez względu na to, czy Spółka sama realizuje sprzedaż modemów/routerów jako usług pomocniczych w stosunku do usług dostępu do Internetu, czy też realizuje tę sprzedaż za pośrednictwem dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki - ani Spółka ani jej dystrybutorzy nie mają obowiązku ewidencjonowania na kasach fiskalnych dostawy modemów czy routerów.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka dodała, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzają znane Spółce interpretacje, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2015 roku (nr IPTPP3/4512-157/15-6/MJ). Podobne stanowisko wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2016 roku (nr IBPP3/4512-970/15/UH). Tak więc istnieje już linia interpretacyjna, która potwierdza stanowisko Spółki.

W tym kontekście Spółka pragnie zwrócić uwagę na art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku - Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Jeżeli więc nie ma uzasadnionych przyczyn, interpretacja o którą wystąpiła Spółka powinna być zbieżna z dotychczasową linią interpretacyjną organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem kryterium decydującym o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy towarów lub wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Ponadto, stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (art. 111 ust. 3b ustawy).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2018 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Z kolei, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części I załącznika – obejmującej dostawę towarów lub świadczenie usług, stanowiącej katalog czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, w poz. 22 wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tzn. że dotyczy konkretnych czynności. Przy czym, jak już wcześniej wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia – zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90).

Wskazać też należy, że stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej.

Spółka rozszerza zakres prowadzonej działalności gospodarczej o świadczenie usług dostępu do Internetu, czyli usług transmisji danych. Dostawcą usług transmisji danych jest Spółka. Świadczenie usług dostępu do Internetu wymaga po stronie odbiorcy usług posiadania odpowiedniego sprzętu, jakim jest modem czy też router służący do transmisji danych, bez którego świadczenie usług transmisji danych nie jest możliwe (odbiorca musi nim dysponować, aby móc korzystać z usług). Spółka za dostęp do Internetu pobiera comiesięcznie od swoich klientów abonament, opodatkowana stawka vat 23% . W celu umożliwienia korzystania z tych usług Spółka sprzedaje abonentom także modemy i routery, przy czym sprzęt ten oferowany jest za odrębną od abonamentu ceną - stawka VAT, którą Spółka stosuje do dostawy również wynosi 23%.

Zasadą jest, że abonent może zakupić modem /router w momencie zawierania ze Spółką umowy na świadczenie usług dostępu do Internetu. Mogą jednak wystąpić sytuacje, gdy abonent korzystający już ze świadczonych przez Spółkę usług dostępu do Internetu nabywa modem/router w trakcie trwania umowy. Ponadto, sprzedaż usług dostępu do Internetu oraz dostawę modemu/routera służącego do prawidłowego korzystania z tych usług przez klientów, Spółka prowadzi między innymi poprzez sieć dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki, którzy otrzymują wynagrodzenie prowizyjne. W umowach z dystrybutorami Spółka nakłada na nich również obowiązek ewidencjonowania na kasach sprzedaży realizowanej w imieniu i na rzecz Spółki.

Spółka świadczy usługi przede wszystkim osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, w związku z czym nie wystawia im faktur VAT.

Wnioskodawca wskazał też, że usługi świadczone przez Spółkę z wykorzystaniem routerów/modemów są usługami telekomunikacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT. Spółka nigdy nie występowała o klasyfikację statystyczną dla modemów/routerów do GUS. W jej ocenie sama sprzedaż modemów/routerów - gdyby Spółka nie świadczyła usług dostępu do Internetu - powinna być klasyfikowana zarówno w świetle klasyfikacji statystycznej z 2008 roku jak i klasyfikacji z 2015 roku do symbolu PKWiU 26.30.23. Wskazują na to wyjaśnienia do klasyfikacji PKWiU z 2015 roku zamieszczone na stronie internetowej GUS. Klasyfikacja PKWiU dostawy samych modemów/routerów nie ma jednak znaczenia w przypadku Spółki, gdyż Spółka nie dostarcza samych urządzeń, lecz urządzenia te stanowią jedynie element usługi dostępu do Internetu. W konsekwencji skoro Spółka świadczy kompleksową usługę dostępu do Internetu, której składowym elementem jest dostawa modemu/routera - to nie realizuje transakcji, której przedmiotem byłaby dostawa sprzętu telekomunikacyjnego, a więc regulacja § 4 ust. 1 lit. i) rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych nie znajdzie zastosowania w przypadku Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego:

  1. czy Spółka jest zobowiązana do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży modemu i routera nowemu abonentowi w momencie zawierania z nim umowy na świadczenie usług dostępu do Internetu,
  2. czy Spółka jest zobowiązana do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży modemu i routera abonentowi w trakcie trwania umowy na świadczenie usług dostępu do Internetu,
  3. czy w sytuacji, gdy Spółka realizuje sprzedaż modemów i routerów (w momencie zawierania umowy z nowym abonentem) za pośrednictwem swoich dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki - ma obowiązek ewidencjonowania tej sprzedaży we własnym zakresie, czy też obowiązek ten spoczywa na dystrybutorach lub też żadna ze stron nie jest zobowiązana do ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej,
  4. czy w sytuacji, gdy Spółka realizuje sprzedaż modemów i routerów (w trakcie trwania umowy z dotychczasowym abonentem) za pośrednictwem swoich dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki - ma obowiązek ewidencjonowania tej sprzedaży we własnym zakresie, czy też obowiązek ten spoczywa na dystrybutorach lub też żadna ze stron nie jest zobowiązana do ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi telekomunikacyjne są zwolnione przedmiotowo z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej, w ocenie Spółki zarówno ona nie musi ewidencjonować sprzedaży modemów i routerów na kasie fiskalnej, ale także takiej ewidencji nie muszą prowadzić jej dystrybutorzy, którzy zawierają z klientami umowy w imieniu i na rzecz Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia, w pierwszej kolejności należy ustalić czy sprzedaż przez Spółkę opisanych we wniosku usług telekomunikacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT wraz ze sprzedażą modemów/routerów przez Wnioskodawcę lub przez jego dystrybutorów, nosi znamiona świadczenia złożonego.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku tym TSUE wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

A zatem co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona. Zatem, usługi nie powinny być dzielone, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy świadczenia.

W nakreślonym we wniosku zdarzeniu, co należy zdecydowanie uwypuklić, oderwanie dokonywanej przez Wnioskodawcę oraz jego dystrybutorów dostawy modemów/routerów od świadczonych przez Spółkę usług dostępu do Internetu, przybrałaby sztuczny charakter.

Wynika to ze specyfiki samego towaru jakim jest modem/router, który jest niezbędny do wyświadczenia usługi dostępu do Internetu.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia wyraźnie wskazał, że świadczenie usług dostępu do Internetu wymaga po stronie odbiorcy usług posiadania odpowiedniego sprzętu, jakim jest modem czy też router służący do transmisji danych, bez którego świadczenie usług transmisji danych nie jest możliwe (odbiorca musi nim dysponować, aby móc korzystać z usług). Modem oraz router służy wyłącznie do świadczenia usług transmisji danych, zaś klient Spółki może za jego pomocą mieć dostęp do dowolnych treści w Internecie, i - o ile będzie zainteresowany zakupieniem usługi dostępu do kanałów telewizyjnych nadawanych przez Spółkę za pośrednictwem Internetu - może odbierać kanały telewizyjne nadawane przez Spółkę właśnie za pośrednictwem Internetu dzięki m.in. ww. modemowi czy routerowi. Jednocześnie, jak wskazuje Spółka, sprzedaż modemów/dekoderów traktowana jest przez Spółkę wyłącznie jako element kompleksowej usługi telewizyjnej, która z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, to nie tylko podanie hasła dostępu do sieci, lecz także dostarczenie wszelkich urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego i bezproblemowego korzystania z usługi. Przy czym, Wnioskodawca podkreśla, że modemy i routery są już w momencie ich nabycia przez klienta Spółki skonfigurowane do odbioru sygnału Spółki - nie wymagają dodatkowej konfiguracji, lecz już po wyjęciu z pudełka przez klienta Spółki mogą być podłączone do sieci i co do zasady będą pozwalały na odbiór sygnału Spółki. Każdy operator posiada odpowiednie oprogramowanie, konfigurujące urządzenie do odbioru sygnału, co oznacza, że klient może pobrać oprogramowanie od danego operatora i korzystać z usług. Spółka nie gwarantuje, że oprogramowanie będzie kompatybilne z ustawieniami umożliwiającymi korzystanie z usług innego operatora. Spółka gwarantuje jednak, że oprogramowanie routera/modemu będzie kompatybilne z ustawieniami umożliwiającymi korzystanie z usług dostępu do Internetu świadczonymi przez Spółkę. W celu korzystania z usług dostępu do Internetu konieczne jest posiadanie przez klienta routera/modemu, przy czym klient może nabyć modem czy router od Spółki (wtedy Spółka gwarantuje bezproblemowe korzystanie z Internetu), lub też od innego podmiotu (bez takiej gwarancji).

Spółka wskazała też, że dostawa modemów/routerów na rzecz klientów Spółki realizowana jest zarówno bezpośrednio jak i pośrednio. Sprzedaż bezpośrednia ma miejsce, jeżeli transakcja realizowana jest bezpośrednio pomiędzy Spółką a jej klientem, niezależnie od tego czy towary wydany jest w punkcie sprzedaży Spółki czy też jej dystrybutora. Sporadycznie dochodzi do sprzedaży modemów/routerów pośrednio, która to sprzedaż polega na tym, że Spółka sprzedaje część modemów/routerów swoim dystrybutorom - zamiast bezpośrednio swoim klientom - z tym jednak zastrzeżeniem, że dystrybutorzy mogą odsprzedać modem/router wyłącznie osobie, która nabędzie od Spółki usługę dostępu do Internetu. Tak więc pośrednio również dostawa ta jest realizowana na rzecz klienta Spółki, który nabył od Spółki usługę dostępu do Internetu. Nie bez znaczenia jest też fakt, że Spółka nie realizuje (jej dystrybutory też nie realizują) sprzedaży routerów/modemów podmiotom, które nie nabywają od Spółki usług dostępu do Internetu.

Zatem, z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie za usługę główną należy uznać usługę dostępu do Internetu, natomiast za czynności pomocnicze uznać należy sprzedaż modemów/routerów, czyli urządzeń niezbędnych do odbioru tej usługi przez Klientów Spółki.

Oferowane przez Wnioskodawcę (również za pośrednictwem jego dystrybutorów) modemy/routery, są niezbędne do odbioru świadczonej przez Wnioskodawcę ww. usługi telekomunikacyjnej. Ich działanie umożliwia dostęp do sygnału internetowego, umożliwiając świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Przy czym Spółka gwarantuje, że oprogramowanie routera/modemu będzie kompatybilne z ustawieniami umożliwiającymi korzystanie z usług dostępu do Internetu świadczonymi przez Spółkę. Klient nabywa modemy i routery, które już po wyjęciu z pudełka przez klienta Spółki mogą być podłączone do sieci i co do zasady będą pozwalały na odbiór sygnału Spółki. Wnioskodawca we wniosku jednoznacznie wskazał, że Spółka nie dostarcza samych urządzeń, lecz urządzenia te stanowią jedynie element usługi dostępu do Internetu. Przy czym pozostaje bez znaczenia, czy Spółka dokonuje sprzedaży modemów/routerów nowemu abonentowi w momencie zawierania z nim umowy na świadczenie usług dostępu do Internetu, czy też w trakcie trwania umowy na świadczenie usług dostępu do Internetu, jak również fakt, że Spółka dokonuje sprzedaży modemów/routerów za pośrednictwem swoich dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki w momencie zawierania umowy z nowym abonentem jak również w trakcie trwania umowy z dotychczasowym abonentem.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że usługa dostępu do Internetu stanowi podstawowy składnik kompleksowego świadczenia, który bez wykonania świadczenia pobocznego (sprzedaży modemu/routera skonfigurowanego do sieci internetowej Wnioskodawcy) – nie mógłby być wykonywany.

Wnioskodawca we wniosku wskazał też, że usługi świadczone przez Spółkę z wykorzystaniem routerów/modemów są usługami telekomunikacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem usług telekomunikacyjnych rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”. Z kolei w art. 6a ust. 1 pkt g) rozporządzenia 282/2011 wprost wskazano, że usługą telekomunikacyjną jest między innymi usługa dostępu do Internetu i stron World Wide Web - a więc usługi, które świadczy Spółka przy wykorzystaniu dostarczanych klientom routerów/modemów.

Należy zauważyć, jak wskazano już w niniejszej interpretacji, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Przy czym, w części I załącznika – obejmującej dostawę towarów lub świadczenie usług, stanowiącej katalog czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, w poz. 22 wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT.

Wobec tego, analizując przedstawiony opis zdarzenia na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę odpłatne usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT (tj. usługi dostępu do Internetu), stanowią czynność zwolnioną z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z poz. nr 22 Załącznika do ww. rozporządzenia.

Jak już wskazano, w przypadku świadczeń kompleksowych, świadczenie poboczne dzieli byt podatkowy świadczenia głównego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w konsekwencji skoro Spółka świadczy kompleksową usługę dostępu do Internetu, której składowym elementem jest dostawa modemu/routera - to nie realizuje transakcji, której przedmiotem byłaby dostawa sprzętu telekomunikacyjnego, a więc regulacja § 4 ust. 1 lit. i) rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku stosowania kas fiskalnych - nie znajdzie zastosowania w przypadku Spółki.

Z przepisu art. 111 ust. 3b ustawy o VAT, wynika, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363), podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

Stosownie do § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, w przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Z opisanego zdarzenia wynika też, że sprzedaż usług dostępu do Internetu oraz dostawę modemu/routera służącego do prawidłowego korzystania z tych usług przez klientów, Spółka prowadzi między innymi poprzez sieć dystrybutorów, działających w imieniu i na rzecz Spółki, którzy otrzymują wynagrodzenie prowizyjne. W umowach z dystrybutorami Spółka nakłada na nich również obowiązek ewidencjonowania na kasach sprzedaży realizowanej w imieniu i na rzecz Spółki. Ponadto część (nieznaczna) dystrybutorów nie musi ewidencjonować swojej sprzedaży na kasach fiskalnych. Z tego powodu Spółka w umowach zobowiązuje tych dystrybutorów do ewidencjonowania na swoich kasach, sprzedaży realizowanej także w imieniu i na rzecz Spółki - w oparciu o § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych.

Podkreślić należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu, Wnioskodawca realizuje kompleksowe świadczenie w postaci usług telekomunikacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT (tj. usługi dostępu do Internetu), w ramach którego dokonuje również dostawy, modemów/routerów niezbędnych do wyświadczenia ww. usług, w tym za pośrednictwem działających w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy dystrybutorów. Dostawa modemów/routerów podlega (jako świadczenie poboczne do świadczenia głównego, jakim jest sprzedaż usług telekomunikacyjnych) takim samym regulacjom podatkowym na gruncie przepisów VAT, co wykonywane przez Spółkę usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT.

Jak już wskazano powyżej, sprzedaż przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług telekomunikacyjnych jest zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z poz. nr 22 Załącznika do ww. rozporządzenia.

Wobec tego, w opisanych we wniosku okolicznościach, Wnioskodawca (który nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji dostawy ww. modemów/routerów), zlecając wykonywanie tej sprzedaży innemu podmiotowi (dystrybutorowi), nie ma obowiązku do przekazywania kasy powierzonej. Wnioskodawca nie ma również obowiązku zobowiązania tego podmiotu do prowadzenia ewidencji na rzecz Spółki lub prowadzenia ewidencji w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu:

  1. Spółka nie jest zobowiązana do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży modemu i routera nowemu abonentowi w momencie zawierania z nim umowy na świadczenie usług dostępu do Internetu,
  2. Spółka nie jest zobowiązana do ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży modemu i routera abonentowi w trakcie trwania umowy na świadczenie usług dostępu do Internetu,
  3. w sytuacji, gdy Spółka realizuje sprzedaż modemów i routerów (w momencie zawierania umowy z nowym abonentem) za pośrednictwem swoich dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki – nie ma ona obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży we własnym zakresie. Obowiązek ten nie spoczywa również na dystrybutorach.,
  4. czy w sytuacji, gdy Spółka realizuje sprzedaż modemów i routerów (w trakcie trwania umowy z dotychczasowym abonentem) za pośrednictwem swoich dystrybutorów działających w imieniu i na rzecz Spółki – nie ma obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży we własnym zakresie. Obowiązek ten nie spoczywa również na dystrybutorach.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje zatem skutków prawnych dla dystrybutorów Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.