0112-KDIL2-2.4012.472.2018.2.MŁ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ulga na zakup kasy rejestrującej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na zakup kasy rejestrującej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na zakup kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wnioskująca (dalej Spółka) powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej JDG) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisów art. 551 w zw. z art. 584 Kodeksu spółek handlowych (dalej K.s.h.).

W dniu 29 grudnia 2017 r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd właściwy dla siedziby Spółki. Jednocześnie JDG została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W prowadzonej JDG przedsiębiorca, zgodnie z obowiązującymi przepisami, stosował kasy rejestrujące. Przedsiębiorca skorzystał z ulgi na zakup kasy rejestrującej w 2008 roku. Z chwilą przekształcenia JDG w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorca miał obowiązek i dokonał odczytu pamięci kas rejestrujących oraz wyrejestrował je.

Kasy rejestrujące, stosowane przez przedsiębiorcę w ramach JPG przed przekształceniem, nie mogły być wykorzystane przez Spółkę, bez wymiany modułów pamięci i ich fiskalizacji. Wynikało to z faktu, iż Spółka powstała z przekształcenia JPG posiada odrębny numer NIP. Kasy fiskalne nie mają technicznej możliwości zmiany numeru NIP sprzedawcy.

W związku z prowadzeniem sprzedaży dla osób fizycznych i powstaniem obowiązku ewidencji tej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, Spółka zakupiła nowe kasy fiskalne i rozpoczęła ich stosowanie w ustawowo określonym terminie.

Spółka przed rozpoczęciem ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego pisemne zgłoszenie o liczbie i miejscu używania kas rejestrujących, które zamierzała stosować.

Kasy rejestrujące zakupione przez Spółkę zostały nabyte w okresie, kiedy kasy te były objęte ważnym potwierdzeniem, że spełniają funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a Ustawy o VAT oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać.

Należność za nabyte kasy fiskalne została uregulowana w całości i Spółka posiada dowód zapłaty całej należności za zakup kas rejestrujących.

Do momentu złożenia wniosku Spółka nie skorzystała z ulgi na zakup kas fiskalnych.

Spółka zamierza skorzystać z prawa do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kas fiskalnych, o którym mowa w art. 111 ust. 4 Ustawy o VAT w wysokości 90% ceny zakupu każdej z kas fiskalnych, nie więcej niż 700 zł, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za okresy, w których to odliczenie przysługiwało.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 15 października 2018 r. wynika, że powstała Spółka na moment przekształcenia była jednoosobową spółką z o.o., tj. spółką kapitałową, w której wszystkie udziały należały do jednego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z opisanym stanem faktycznym powstało pytanie, czy Spółka ma prawo do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, o którym mowa w art. 111 ust. 4 Ustawy o VAT, w wysokości 90% ceny zakupu każdej z kas, nie więcej niż 700 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, o którym mowa w art. 111 ust. 4 Ustawy o VAT w wysokości 90% ceny zakupu każdej z kas, nie więcej niż 700 zł.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 5 ww. K.s.h. przedsiębiorca przekształcany może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 584 ustawy Kodeks spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których: Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie następuje wykreślenie przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z art. 5842 § 1 K.s.h. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Stosownie do art. 58413 ustawy Kodeks spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Należy jednak podkreślić, że w wyniku przekształcenia dochodzi do powstania nowego podmiotu spółki przekształconej – przy zachowaniu bytu prawnego przedsiębiorcy przekształcanego jako osoby fizycznej określonej w art. 551 § 5. Między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką powstałą z przekształcenia nie zachodzi tożsamość podmiotowa. Następstwo prawne, o którym mowa to odmiana sukcesji uniwersalnej, która ma ograniczony zakres przedmiotowy. Z takim podejściem można spotkać się m.in. w Uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2015 r. (Sygn. akt III CZP 106/14).

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Zgodnie z art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Należy dodać, iż od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 ustawy Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, gdyż nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Jedynym wyjątkiem od tego przepisu jest czasowa odpowiedzialność za zaległości podatkowe przedsiębiorcy określona w art. 112b Ordynacji podatkowej, który jednak nie dotyczy obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 art. 111 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363). Stosownie do 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, rozpoczęcie prowadzenia ewidencji przez podatnika poprzedzone jest:

  1. złożeniem zawiadomienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, że będzie przez niego prowadzona ewidencja przy zastosowaniu kasy, którego wzór stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia – w celu odliczenia lub zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy; zawiadomienie zawiera informację o liczbie kas i miejscu (adresie) ich używania;
  2. dokonaniem fiskalizacji kasy.

W myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o fiskalizacji kasy – rozumie się przez to jednokrotną i niepowtarzalną czynność inicjującą pracę modułu fiskalnego kasy z pamięcią fiskalną kasy, zakończoną wydrukiem dobowego raportu fiskalnego. Zaś § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podaje, że przez moduł fiskalny kasy rozumie się urządzenie ewidencjonujące obrót i wyliczające kwoty podatku, a także sterujące w jednoznaczny sposób wydrukiem wszystkich dokumentów drukowanych przez kasę oraz wyświetlaczem kasy.

Jak wynika z zapisu § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, w przypadku zakończenia przez kasę pracy w trybie fiskalnym podatnik:

  1. wykonuje raport fiskalny dobowy i raport fiskalny okresowy (miesięczny);
  2. składa w terminie 7 dni od dnia zakończenia pracy kasy w trybie fiskalnym wniosek do naczelnika urzędu skarbowego o dokonanie odczytu pamięci fiskalnej kasy, którego wzór stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia;
  3. składa wniosek o wyrejestrowanie kasy z ewidencji prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego;
  4. dokonuje przy pomocy serwisanta kasy odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy przez wykonanie raportu rozliczeniowego za cały okres pracy kasy w obecności pracownika urzędu skarbowego.

Stosownie do zapisu § 15 ust. 2 powołanego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, odczyt, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, powinien być zakończony protokołem z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy sporządzonym przez pracownika urzędu skarbowego. z zastrzeżeniem § 27. Raport stanowi załącznik do protokołu. Wzór protokołu stanowi załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Należy zauważyć, że użyty w powołanym wyżej przepisie termin zakończenie (przez kasę) pracy (w trybie fiskalnym) nie został zdefiniowany w powołanym rozporządzeniu, jak również w ustawie o podatku od towarów i usług, zatem należy odwołać się do definicji słownikowej.

W znaczeniu Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN „zakończyć” oznacza doprowadzić coś do końca, przestać coś robić, być ostatnią częścią czegoś, wykończyć czymś jakąś rzecz, natomiast „likwidacja” to – w znaczeniu ww. Słownika – postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji.

W przypadku przekształcenia JDG w Spółkę nastąpiło zakończenie pracy w trybie fiskalnym kas rejestrujących wykorzystywanych w JDG i wystąpił obowiązek dokonania czynności opisanych w przytoczonych przepisach.

W Spółce powstałej z przekształcenia JDG, w związku z prowadzeniem sprzedaży dla osób fizycznych powstał obowiązek ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Art. 111 ust. 4 ustawy, stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.

Kwestia odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej została szczegółowo uregulowana przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 163) (dalej Rozporządzenie).

Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, odliczenia kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 Ustawy o VAT zwanego dalej odliczeniem lub jej zwrotu można dokonać pod warunkiem:

  1. złożenia przez podatnika do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do tego ewidencjonowania;
  2. rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego nie później niż w obowiązujących terminach, przy użyciu kas rejestrujących nabytych w okresie, kiedy kasy te były objęte ważnym potwierdzeniem, że kasy to spełniają funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne którym muszą odpowiadać, zwanym dalej „potwierdzeniem”;
  3. posiadania przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

Stosownie do § 3 ust. 1 Rozporządzenia, odliczenie może być dokonane w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego, lub za okresy następujące po tym okresie rozliczeniowym.

Cytowane wyżej przepisy wskazują, że ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej, przysługuje podatnikowi rozpoczynającemu w ustawowym terminie ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących w sytuacji, gdy m.in. złoży on naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemne zgłoszenie o liczbie przewidywanych stanowisk kasowych wraz z podaniem miejsca instalacji kasy oraz posiada dowód zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

Podsumowując, Spółka powstała z przekształcenia JDG jest następcą prawnym JDG, jednocześnie jest odrębnym podmiotem, posiadającym odrębny numer NIP. W wyniku przekształcenia dochodzi do sukcesji praw wynikających z prawa podatkowego. Sukcesja nie obejmuje obowiązków, za wyjątkiem art. 112b Ordynacji podatkowej, który nie dotyczy obowiązku stosowania kas rejestrujących. Spółka ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży dla osób fizycznych przy użyciu kas rejestrujących, na mocy przepisów Ustawy o VAT. Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących w ustawowym terminie i spełniła wszystkie warunki określone w rozporządzeniu w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, uprawniające ją do zwrotu, W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania, w wysokości 90% ceny zakupu każdej z kas, nie więcej niż 700 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) powstał w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisów art. 551 w zw. z art. 584 Kodeksu spółek handlowych. W dniu 29 grudnia 2017 r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd właściwy dla siedziby Spółki. W prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorca, zgodnie z obowiązującymi przepisami, stosował kasy rejestrujące. Przedsiębiorca skorzystał z ulgi na zakup kasy rejestrującej w 2008 roku. Z chwilą przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorca miał obowiązek i dokonał odczytu pamięci kas rejestrujących oraz wyrejestrował je. Kasy rejestrujące, stasowane przez przedsiębiorcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem, nie mogły być wykorzystane przez Spółkę, bez wymiany modułów pamięci i ich fiskalizacji. Wynikało to z faktu, iż Spółka powstała z przekształcenia posiada odrębny numer NIP. Kasy fiskalne nie mają technicznej możliwości zmiany numeru NIP sprzedawcy. W związku z prowadzeniem sprzedaży dla osób fizycznych i powstaniem obowiązku ewidencji tej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, Spółka zakupiła nowe kasy fiskalne i rozpoczęła ich stosowanie w ustawowo określonym terminie. Spółka przed rozpoczęciem ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego pisemne zgłoszenie o liczbie i miejscu używania kas rejestrujących, które zamierzała stosować. Kasy rejestrujące zakupione przez Spółkę zostały nabyte w okresie, kiedy kasy te były objęte ważnym potwierdzeniem, że spełniają funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a Ustawy o VAT oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać. Należność za nabyte kasy fiskalne została uregulowana w całości i Spółka posiada dowód zapłaty całej należności za zakup kas rejestrujących. Do momentu złożenia wniosku Spółka nie skorzystała z ulgi na zakup kas fiskalnych. Spółka zamierza skorzystać z prawa do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kas fiskalnych, o którym mowa w art. 111 ust. 4 Ustawy o VAT w wysokości 90% ceny zakupu każdej z kas fiskalnych, nie więcej niż 700 zł, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za okresy, w których to odliczenie przysługiwało. Powstała Spółka na moment przekształcenia była jednoosobową spółką z o.o., tj. spółką kapitałową, w której wszystkie udziały należały do jednego wspólnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy może on skorzystać z ulgi na zakup nowych kas rejestrujących na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wpierw należy ustalić, czy powstała Spółka jest następcą prawno-podatkowym osoby fizycznej.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Z treści art. 5841 Kodeksu spółek handlowych wynika, że przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 5842 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (§ 1). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (§ 3).

Stosownie do art. 58413 Kodeks spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3).

Z tego wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

  1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
  2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

  1. przekształcenia innej osoby prawnej,
  2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 ww. ustawy – w świetle art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do:

  1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2. spółki kapitałowej;
  2. (uchylony);
  3. stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, gdyż nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast kwestie związane z obowiązkiem w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego (art. 111 ust. 1a ustawy).

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani, stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

Zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Jak wynika z powyższego przepisu, odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania.

Zatem, ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Art. 111 ust. 4 ustawy, stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.

W tym miejscu należy podkreślić, że kwestia odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej została szczegółowo uregulowana przepisami aktów wykonawczych do ustawy.

I tak, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 7 pkt 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi sposób, warunki i tryb odliczania od kwoty podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 4 i 5, uwzględniając obowiązki podatników związane ze składaniem deklaracji podatkowej oraz przeciwdziałanie nadużyciom związanym z wypłatą (zwrotem) tych kwot.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 163), odliczenia kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy, zwanego dalej „odliczeniem”, lub jej zwrotu można dokonać pod warunkiem:

  1. złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do tego ewidencjonowania;
  2. rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego nie później niż w obowiązujących terminach, przy użyciu kas rejestrujących nabytych w okresie, kiedy kasy te były objęte ważnym potwierdzeniem, że kasy te spełniają funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać, zwanym dalej „potwierdzeniem”;
  3. posiadania przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, odliczenie może być dokonane w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego, lub za okresy następujące po tym okresie rozliczeniowym.

Cytowane wyżej przepisy wskazują, że ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej, przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy m.in. złoży on naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemne zgłoszenie o liczbie przewidywanych stanowisk kasowych wraz z podaniem miejsca instalacji kasy. Ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania.

Jak wskazał Wnioskodawca, jest on powstałą w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisów art. 551 w zw. z art. 584 Kodeksu spółek handlowych. Spółka na moment przekształcenia była jednoosobową spółką z o.o., tj. spółką kapitałową, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika. Wobec osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która następnie przekształciła się w spółkę z o.o. powstał przed przekształceniem w spółkę z o.o. obowiązek ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W związku z przedstawionym opisem sprawy oraz treścią cytowanych wyżej przepisów, uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności, a więc podmiot ten powinien być traktowany jakby to był ten sam podatnik. Oznacza to, że Wnioskodawca „przejął” istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wcześniej wskazano prawo do skorzystania z ww. ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej, a co za tym idzie, w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka przekształcona – jako następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy – spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobą fizyczną zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie przysługiwało prawo do ulgi z tytułu zakupu nowych kas rejestrujących, gdyż ulga ta jest jednorazowa i dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Natomiast w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zmianą formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej osoby fizycznej – nie dochodzi do likwidacji działalności podmiotu przekształcanego. Wnioskodawca, jako podmiot przekształcony nie jest podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.