IPPP1/4512-235/16-4/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 13 kwietnia 2016 r. (doręczone w dniu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 13 kwietnia 2016 r. (doręczone w dniu 18 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: A. lub Spółka) w swojej działalności gospodarczej wykorzystuje znaczną liczbę samochodów osobowych. Wynika to z profilu działalności firmy, której pracownicy pracują na terenie całej Polski, jako przedstawiciele medyczni, specjaliści nadzorujący badania kliniczne oraz wykonujący inne prace, w których niezbędny jest samochód osobowy.

Użytkowane samochody osobowe stanowią własność Spółki (środek trwały) lub są używane na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Samochody osobowe stanowią pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 ust 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT), tj. mają dopuszczalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony.

W celu optymalizacji kosztów zakupu paliwa, lepszego zarządzania przepływem faktur zakupu oraz obniżki kosztów administracyjnych, Spółka zawarła umowy na tzw. karty paliwowe (dalej Karty) z operatorami kart - tj. z podmiotami profesjonalnie zajmującymi się obsługą bezgotówkowego zakupu paliwa, oleju napędowego oraz drobnych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (płyny eksploatacyjne, myjnia itp.) na stacjach paliw. Karta upoważnia również do rozliczania opłat za autostrady.

Operatorami kart mogą być firmy zajmujące się prowadzeniem własnych i patronackich stacji paliw (np. X.) lub podmioty, które mają zawarte umowy z sieciami paliw (podmiotami takimi są np. leasingodawcy). Innymi słowy, Operator karty nie zawsze jest tym samym podmiotem gospodarczym, który prowadzi daną stację paliw skąd pracownik pobiera paliwo. Stacje mogą prowadzić inne podmioty, które mają umowę z Operatorem karty.

Należy podkreślić, że Karta nie jest kartą płatniczą i nie uprawnia do zakupów czy zapłaty za dowolne towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karta upoważnia jedynie Spółkę do dokonywania transakcji zakupu głównie paliw do samochodów osobowych bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia.

Zasady realizacji transakcji przy użyciu kart paliwowych przewidują że pracownik stacji benzynowej musi sprawdzić czy numer rejestracyjny tankowanego samochodu jest zgodny z numerem rejestracyjnym, na który została wydana karta paliwowa. Tankowany samochód musi znajdować się w stacji paliw gdzie jest dokonywana transakcja.

Dodatkowo, w przypadku podejrzenia naruszeń umówionych zasad korzystania z karty paliwowej, Operator karty zapewnia, że dana stacja paliw, gdzie powzięto podejrzenie naruszenia, zatrzyma kartę i/lub uniemożliwi jej użycie.

W umówionych okresach rozliczeniowych Spółka otrzymuje od operatora karty faktury, na których oprócz standardowych danych odnośnie kwoty do zapłaty znajdują się informacje dokładnie rozliczające ile litrów paliwa, jakiego rodzaju (benzyna/olej napędowy), do jakiego samochodu oraz w jakim dniu i godzinie zostało zatankowane. Spółka prowadzi dokładne kontrole wewnętrzne, mające na celu potwierdzenie, że do zakupów paliwa doszło w zgodzie z powyżej opisanymi zasadami.

Umowa z Operatorem kart reguluje także istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny w szczególności warunki rabatowe zależne od ilości kupowanego przez Spółkę paliwa, terminy płatności, zasięg obowiązywania kart, itd.

Z uwagi na fakt wykorzystywania samochodów osobowych do celów działalności gospodarczej, Spółka planuje odliczenie podatku VAT z faktur otrzymanych od Operatora karty, na podstawie art. 86a ustawy VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że to Operator jest dostawcą towarów i usług, których zakup jest realizowany kartą paliwową. Oznacza to, że w sytuacji zaistnienia sytuacji faktycznej dającej Spółce prawo do zgłoszenia reklamacji, taka reklamacja mogłaby być zgłaszana do Operatora.

Zgodnie z procedurami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce, poza jazdami służbowymi, pracownik, któremu przyznano samochód służbowy może używać go również do celów prywatnych na określonych zasadach. Samochody służbowe mogą być parkowane poza siedzibą Spółki (Spółka zatrudnia wielu pracowników w charakterze przedstawiciela na dany obszar, co powoduje konieczność parkowania w ich miejscu zamieszkania). Pracownikowi korzystającemu z samochodu służbowego do celów prywatnych naliczany jest dodatkowy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z przepisami obowiązującymi obecnie w tym zakresie. Dodatkowo, pracownik ponosi też koszty eksploatacji prywatnej, w tym paliwa, opłat za autostrady itd., w sytuacji gdy używa samochód służbowy podczas urlopu. Z uwagi na powyższe, Spółka stosuje traktowanie podatkowe przewidziane przez ustawę o podatku od towarów i usług dla samochodów służbowych nie używanych w całości dla celów działalności gospodarczej, tj. odlicza tylko 50% podatku naliczonego od zakupu paliw oraz wydatków eksploatacyjnych. Spółka nie zgłaszała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego faktu wyłącznego użytku samochodów do celów służbowych w trybie art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Operatorów kart paliwowych, w części dotyczącej nabywanych paliw do samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki przysługuje jej prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Operatorów kart paliwowych w części dotyczącej nabycia paliw silnikowych do samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w Ustawie VAT (przykładowo umożliwiających odliczenie VAT od zakupionego paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wątpliwości Spółki nie dotyczą sytuacji, gdy za pomocą karty paliwowej dokonywany jest zakup na stacji będącej własnością podmiotu, który jest jednocześnie Operatorem karty. Wątpliwości Spółki dotyczą sytuacji, gdy karta paliwowa służy do uregulowania należności za zakup paliwa na stacjach niebędących własnością Operatora karty, ale które mają z Operatorem karty umowy regulujące sposób korzystania i rozliczania z kart paliwowych (opisany w stanie faktycznym).

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT zawarta została regulacja analogiczna do regulacji wynikającej z przytoczonego powyżej art. 7 ust. 8 Ustawy VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z przytoczonych powyżej regulacji (art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a Ustawy VAT) wynika, że ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (usług) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, że podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT.

Na gruncie ww. przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi).

W opinii Spółki, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych przepisów Ustawy VAT.

Na podstawie Umowy Spółka nabywa od Operatora karty paliwo (oraz inne towary i usługi), których fizyczne wydanie lub też świadczenie odbywa się pomiędzy Spółką jako ostatnim podmiotem w łańcuchu a uprawnionym podmiotem wskazanym w Umowie występującym jako pierwszy w łańcuchu.

Operator karty występuje zatem w analizowanym stanie faktycznym zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący - zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami - udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że Operator karty (nie będąc właścicielem przedmiotowych stacji paliw) fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle Ustawy VAT jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z dyspozycji art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Na udział Operatora karty w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter realizowanych działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze Spółką w zakresie oferowanych przez siebie towarów i usług, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów i usług. Ponadto to Operator karty uzgadnia ze Spółką listę towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych oraz zasięg obowiązywania tych kart. Operator karty dokonując więc dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT. Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, gdyż Operator karty występuje w realizowanych przez Spółkę transakcjach w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu).

Podkreślenia również wymaga fakt, że Operator karty posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami. Należy bowiem zauważyć, iż w uzasadnionych przypadkach Operator może odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty paliwowej.

Okoliczność, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Przykładowo, w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (C-464/10, Belgia przeciwko Pierre Henfiing i inni) ETS uznał, że istotną okolicznością dla uznania, że mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów (świadczenia usług) przez przedsiębiorcę na rzecz klientów. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, X może odmówić sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku nabywania towarów/usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której X najpierw paliwo (i inne towary/usługi) od podmiotu prowadzącego stację paliw, a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi na rzecz Spółki.

Spółka pragnie wskazać, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wymienić można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2013 r., (ILPP4/443-122/13-2/EWW), w której czytamy: "Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem, w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu środkowego), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje”.

Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r. (IBPP2/443-467/13/AB) czytamy: Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, Warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin uznaje się oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/13-2/KBr) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 roku (IBPP2/443-1248/14/KO).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże Spółka pragnie podkreślić, że jest w pełni świadoma ograniczeń w zakresie prawa do odliczania VAT przewidzianych w art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), w przypadku samochodów osobowych co do zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego i gazu nie przysługiwało do dnia 30 czerwca 2015 r. W związku z powyższym te kwestie nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Reasumując, w opinii Spółki w świetle wskazanych wyżej argumentów ma ona pełne prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Operatora kart, dokumentujących nabywanie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach Ustawy VAT (np. odliczenia tylko 50% VAT z faktur na paliwa do samochodów na podstawie art. 86a ust 1 ustawy o VAT). Uprawnienie takie wynika z faktu, że transakcje realizowane pomiędzy Spółką Operatorem kart, uznać należy za odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług realizowane na rzecz Spółki podlegające opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

  1. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
  2. należnego z tytułu:
    1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
  3. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
  4. wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

  1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
  2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
  3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów – art. 86a ust. 2 ustawy.

Podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Natomiast przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – art. 2 pkt 34 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Na mocy art. 2 pkt 40 ww. ustawy, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

  1. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
  2. do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

  1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
  2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

  1. przeznaczonych wyłącznie do:
    1. odprzedaży,
    2. sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3. oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze
    – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
  2. w odniesieniu do których:
    1. kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w swojej działalności gospodarczej wykorzystuje znaczną liczbę samochodów osobowych. Wynika to z profilu działalności firmy, której pracownicy pracują na terenie całej Polski, jako przedstawiciele medyczni, specjaliści nadzorujący badania kliniczne oraz wykonujący inne prace, w których niezbędny jest samochód osobowy. Użytkowane samochody osobowe stanowią własność Spółki (środek trwały) lub są używane na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Samochody osobowe stanowią pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 ust 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT), tj. mają dopuszczalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony. W celu optymalizacji kosztów zakupu paliwa, lepszego zarządzania przepływem faktur zakupu oraz obniżki kosztów administracyjnych, Spółka zawarła umowy na tzw karty paliwowe (dalej Karty) z operatorami kart - tj. z podmiotami profesjonalnie zajmującymi się obsługą bezgotówkowego zakupu paliwa, oleju napędowego oraz drobnych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (płyny eksploatacyjne, myjnia itp.) na stacjach paliw. Karta upoważnia również do rozliczania opłat za autostrady. Operatorami kart mogą być firmy zajmujące się prowadzeniem własnych i patronackich stacji paliw (np. X.) lub podmioty, które mają zawarte umowy z sieciami paliw (podmiotami takimi są np. leasingodawcy). Innymi słowy, Operator karty nie zawsze jest tym samym podmiotem gospodarczym, który prowadzi daną stację paliw skąd pracownik pobiera paliwo. Stacje mogą prowadzić inne podmioty, które mają umowę z Operatorem karty. Należy podkreślić, że Karta nie jest kartą płatniczą i nie uprawnia do zakupów czy zapłaty za dowolne towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karta upoważnia jedynie Spółkę do dokonywania transakcji zakupu głównie paliw do samochodów osobowych bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia. Zasady realizacji transakcji przy użyciu kart paliwowych przewidują że pracownik stacji benzynowej musi sprawdzić czy numer rejestracyjny tankowanego samochodu jest zgodny z numerem rejestracyjnym, na który została wydana karta paliwowa. Tankowany samochód musi znajdować się w stacji paliw gdzie jest dokonywana transakcja. Dodatkowo, w przypadku podejrzenia naruszeń umówionych zasad korzystania z karty paliwowej, Operator karty zapewnia, że dana stacja paliw, gdzie powzięto podejrzenie naruszenia, zatrzyma kartę i/lub uniemożliwi jej użycie. W umówionych okresach rozliczeniowych Spółka otrzymuje od operatora karty faktury, na których oprócz standardowych danych odnośnie kwoty do zapłaty znajdują się informacje dokładnie rozliczające ile litrów paliwa, jakiego rodzaju (benzyna/olej napędowy), do jakiego samochodu oraz w jakim dniu i godzinie zostało zatankowane. Spółka prowadzi dokładne kontrole wewnętrzne, mające na celu potwierdzenie, że do zakupów paliwa doszło w zgodzie z powyżej opisanymi zasadami. Umowa z Operatorem kart reguluje także istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny w szczególności warunki rabatowe zależne od ilości kupowanego przez Spółkę paliwa, terminy płatności, zasięg obowiązywania kart, itd. Z uwagi na fakt wykorzystywania samochodów osobowych do celów działalności gospodarczej, Spółka planuje odliczenie podatku VAT z faktur otrzymanych od Operatora karty, na podstawie art. 86a ustawy VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że to Operator jest dostawcą towarów i usług, których zakup jest realizowany kartą paliwową. Oznacza to, że w sytuacji zaistnienia sytuacji faktycznej dającej Spółce prawo do zgłoszenia reklamacji, taka reklamacja mogłaby być zgłaszana do Operatora. Zgodnie z procedurami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce, poza jazdami służbowymi, pracownik, któremu przyznano samochód służbowy może używać go również do celów prywatnych na określonych zasadach. Samochody służbowe mogą być parkowane poza siedzibą Spółki (Spółka zatrudnia wielu pracowników w charakterze przedstawiciela na dany obszar, co powoduje konieczność parkowania w ich miejscu zamieszkania). Pracownikowi korzystającemu z samochodu służbowego do celów prywatnych naliczany jest dodatkowy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z przepisami obowiązującymi obecnie w tym zakresie. Dodatkowo, pracownik ponosi też koszty eksploatacji prywatnej, w tym paliwa, opłat za autostrady itd., w sytuacji gdy używa samochód służbowy podczas urlopu. Z uwagi na powyższe, Spółka stosuje traktowanie podatkowe przewidziane przez ustawę o podatku od towarów i usług dla samochodów służbowych nie używanych w całości dla celów działalności gospodarczej, tj. odlicza tylko 50% podatku naliczonego od zakupu paliw oraz wydatków eksploatacyjnych. Spółka nie zgłaszała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego faktu wyłącznego użytku samochodów do celów służbowych w trybie art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prowadzi do wniosku, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Operatorów kart paliwowych w części dotyczącej nabywanych paliw, przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 86a ustawy oraz niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. W niniejszej sprawie Operator wystąpi bowiem zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie on aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż m.in. ustala ceny, w szczególności warunki rabatowe od ilości kupowanego przez Spółkę paliwa, terminy płatności, zasięg obowiązywania kart, będzie odpowiedzialny za kwestie ewentualnych reklamacji. Zatem mimo, że fizyczne wydanie towarów będzie się odbywało pomiędzy Wnioskodawcą jako ostatnim podmiotem w łańcuchu a uprawnionym podmiotem wskazanym w Umowie - występującym jako pierwszy w łańcuchu, uznaje się, że czynności dokonywane pomiędzy Operatorem a Wnioskodawcą będą stanowiły odpłatną dostawę towarów.

Zatem na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Operatorów z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych, użytkowanych do celów mieszanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.