IPPP3/443-1127/13-2/SM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Brak opodatkowania kary umownej w związku z nieodebraniem paliwa gazowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania kary umownej i nieodebranego paliwa gazowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania kary umownej i nieodebranego paliwa gazowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X. S.A. (dalej Sprzedawca, X. ) zawiera umowy na sprzedaż paliwa gazowego oraz umowy kompleksowe, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, obejmujące sprzedaż paliwa, które zawierają tzw. klauzulę „take or pay” („bierz albo płać”).

W przykładowej umowie wieloletniej na dostawę gazu wysokometanowego postanowienia dotyczące klauzuli take or pay, zobowiązują Odbiorcę:

  1. W każdym Roku w okresie obowiązywania niniejszej umowy, do odbioru Minimalnej Ilości Rocznej (MinIR) paliwa gazowego.
  2. Jeżeli w którymkolwiek Roku Gazowym Odbiorca nie odbierze MinIR ustalonej zgodnie z ust. 1, zobowiązany będzie wówczas do zapłaty Sprzedawcy kary umownej za każdy 1 m3 paliwa gazowego, stanowiący różnicę między MinIR, a ilością faktycznie odebraną w wysokości siedemdziesięciu pięciu procent (75%) ceny za paliwo gazowe należnej Sprzedawcy, obliczonej zgodnie z Taryfą obowiązującą w ostatnim dniu danego Roku Gazowego, w którym nastąpiło nieodebranie.
  3. Odbiorca jest zobowiązany na podstawie właściwego dokumentu księgowego wystawionego przez Sprzedawcę do zapłaty kary umownej obliczonej zgodnie z ust. 1 do dnia ... roku następującego po roku, w którym nastąpiło nieodebranie.
  4. Odbiór nieodebranych ilości paliwa gazowego jest możliwy przez okres trzech lat, licząc od dnia 1 stycznia następnego roku po roku, w którym nastąpiło nieodebranie i wyłącznie pod warunkiem uprzedniego odebrania przez Odbiorcę MinIR określonej w ust. 1 w Roku Gazowym, w którym następuje odbiór oraz pod warunkiem istnienia technicznych możliwości dostawy nieodebranych ilości paliwa gazowego.
  5. W wypadku odbioru nieodebranych ilości paliwa gazowego Odbiorca zobowiązany jest do zapłaty Sprzedawcy należności za ww. ilości według ceny określonej w Taryfie obowiązującej na dzień odbioru. W takim wypadku zapłacona przez Odbiorcę kara umowna, o której mowa w ust. 2, zostanie zaliczona na poczet należności za paliwo gazowe.
  6. Jeżeli w danym Miesiącu Gazowym Odbiorca odbierze nieodebrane ilości paliwa gazowego, wówczas Sprzedawca niezależnie od należności za bieżący pobór paliwa gazowego, doliczy do faktury VAT za Miesiąc Gazowy, w którym nastąpiło dostarczenie Odbiorcy nieodebranych ilości paliwa gazowego, cenę należną Sprzedawcy za odebrane ilości paliwa gazowego, obliczoną zgodnie z ust. 5.
  7. Po upływie okresu wskazanego w ust. 4, wszystkie roszczenia Odbiorcy do odebrania pozostałych ilości nieodebranych wygasają.

Paliwo gazowe dostarczane jest do Odbiorcy gazociągami przesyłowymi oraz dystrybucyjnymi. W tym celu X., w przypadku zawarcia umowy kompleksowej z Odbiorcą, zawiera stosowne umowy z operatorami systemu przesyłowego oraz dystrybucyjnego. W przypadku nieodebrania przez Odbiorcę zamówionych ilości paliwa gazowego następuje jego magazynowanie przez X.

Paliwo gazowe stanowi wyrób gazowy zgodnie z definicją z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zmianami; dalej „ustawa o podatku akcyzowym”). Niniejszy wniosek Spółki o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczy umów z Odbiorcami będącymi finalnymi nabywcami gazowymi, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym.

X. uzyskał interpretację indywidualną przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) wydaną w dniu 3 kwietnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów sygn. IP-PP2-443-208/08-6/PW, zgodnie z którą:

  • kara umowna w związku z nieodebraniem MinIR gazu, płatna w roku następującym po roku, w którym nastąpiło nieodebranie paliwa gazowego nie podlega ustawie o VAT i powinna być udokumentowana notą księgową; interpretacja potwierdza, że kara umowna nie jest wynagrodzeniem za dostawę towarów ani za świadczenie usług;
  • w przypadku odbioru nieodebranych ilości paliwa gazowego w okresie trzech lat licząc od dnia 1 stycznia następnego roku po roku, w którym nastąpiło nieodebranie paliwa gazowego, X. powinien wystawić fakturę VAT (i anulować wcześniejszą notę), ponieważ wówczas dochodzi do dostawy towarów.

Zgodnie z interpretacją Ministra Finansów, w przypadku nieodebrania ustalonej ilości paliwa gazowego (MinIR), X. wystawia Odbiorcy notę księgową na karę umowną. Jeżeli dojdzie do odbioru nieodebranych ilości paliwa gazowego w okresie ustalonym w umowie, X. wystawia Odbiorcy fakturę na dostawę paliwa gazowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

  1. Czy w przypadku żądania zapłaty kary umownej przez X. w związku z nieodebraniem paliwa gazowego przez Odbiorcę, u X. wystąpi czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym...
  2. Czy w przypadku późniejszego odbioru nieodebranych ilości paliwa gazowego, u X. wystąpi czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym, tj. sprzedaż wyrobów gazowych na rzecz finalnego nabywcy gazowego, o której mowa w art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zapłata kary umownej w przypadku nieodebrania paliwa gazowego przez Odbiorcę nie wiąże się z żadną czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym ze strony X.

Zdaniem X., jeżeli Odbiorca w okresie określonym w umowie, odbierze wcześniej nieodebrane ilości paliwa gazowego, X. dokona sprzedaży wyrobów gazowych Odbiorcy, o której mowa w art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącej czynność opodatkowaną akcyzą.

Na podstawie art. 1 w związku z art. 2 ust. 1b ustawy o podatku akcyzowym wyroby gazowe podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu (art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się również inne czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 (art. 9c ust. 2).

W przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju. Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zaplata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu Cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei na podstawie art. 483 par. 1 Kodeksu Cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara umowna stanowi zabezpieczenie się przed skutkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego przez kontrahenta.

Kara umowna w umowach z tzw. klauzulą take or pay nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony X. na rzecz Odbiorcy paliwa gazowego. Wręcz przeciwnie, przesłanki do zapłaty kary umownej na rzecz X. ziszczają się w wyniku nieodebrania paliwa gazowego przez Odbiorcę w ilości ustalonej w umowie, a wysokość kary umownej kalkuluje się od ilości nieodebranego paliwa.

W przypadku braku odbioru paliwa gazowego X. należy się zaplata kary umownej według ustalonej stawki oraz ilości paliwa gazowego wynikającej z różnicy pomiędzy ilością faktycznie odebraną przez Odbiorcę, a minimalną ilością, do odbioru której zobowiązał się Odbiorca (MinIR). Jeżeli X. jest uprawniony do żądania kary umownej, oznacza to, że nie wydał Odbiorcy paliwa gazowego. Skoro X. nie wydał Odbiorcy wyrobów gazowych, nie dochodzi do sprzedaży wyrobów gazowych przez X. w rozumieniu art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ani żadnej innej czynności zrównanej ze sprzedażą, na podstawie art. 9c ust. 2 tej ustawy.

Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu powstaje z chwilą ich wydania. W myśl art. 11b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wydanie jest rozumiane jako wystawienie faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zaplata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe. Skoro X. nie sprzedał wyrobów gazowych Odbiorcy, nie wystawia faktury VAT ani innego dokumentu, na podstawie którego wynika zapłata należności za sprzedaż tych wyrobów. X. wystawia notę księgową z żądaniem zapłaty kary umownej.

Fakt, że nie mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, potwierdza również interpretacja przepisów ustawy o VAT dokonana przez Ministra Finansów w związku z klazulami take or pay w umowach X. Przedmiot opodatkowania podatkiem VAT jest szerszy niż przedmiot opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych, ale trzeba stwierdzić, że sprzedaż wyrobów gazowych i czynności z nią zrównane, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Tymczasem, zdaniem Ministra Finansów zapłata kary umownej nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, ani za żadne inne świadczenie opodatkowane podatkiem VAT. Świadczenie opodatkowane VAT wystąpi dopiero wówczas, gdy X. dostarczy paliwo gazowe, za które wcześniej otrzymał zapłatę kary umownej.

W przeciągu 3 następnych lat lub innego okresu ustalonego w umowie, Odbiorca który zapłacił karę umowną, może dokonać odbioru nieodebranego paliwa gazowego, którego brak odbioru spowodował zapłatę kary umownej. W takim przypadku X. dokona sprzedaży paliwa gazowego i wystawi fakturę VAT potwierdzającą tę sprzedaż. Na fakturze, X. zmniejszy należność do zapłaty za paliwo gazowe, o wysokość zapłaconej wcześniej przez Odbiorcę kary umownej.

Sprzedaż paliwa gazowego finalnemu nabywcy gazowemu będzie czynnością opodatkowaną akcyzą na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie z chwilą wystawienia faktury w myśl art. 11b ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zatem stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że od dnia 25 maja 2011 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.).

Powyższe nie ma jednak wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.