IPPB3/423-510/14-2/S/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie zaliczenia kar umownych zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów do kosztów uzyskania przychów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3810/14 (data wpływu orzeczenia 12 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kary umownej uiszczonej na podstawie ugody, do zapłacenia której zobowiązana była inna spółka działająca „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy”, a którą w ostatecznym rozrachunku na mocy wzajemnych negocjacji i porozumienia obciążony został Wnioskodawca – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kary umownej uiszczonej na podstawie ugody, do zapłacenia której zobowiązana była inna spółka działająca „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy”, a którą w ostatecznym rozrachunku na mocy wzajemnych negocjacji i porozumienia obciążony został Wnioskodawca.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-510/14-2/PK1 w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kary umownej uiszczonej na podstawie ugody, do zapłacenia której zobowiązana była inna spółka działająca „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy”, a którą w ostatecznym rozrachunku na mocy wzajemnych negocjacji i porozumienia obciążony został Wnioskodawca.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2014 r. znak: IPPB3/423-510/14-2/PK1 wniósł pismem z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skargę wniesiono w dniu 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3810/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 86/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargą kasacyjną złożoną przez tut. organ podatkowy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kary umownej uiszczonej na podstawie ugody, do zapłacenia której zobowiązana była inna spółka działająca „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy”, a którą w ostatecznym rozrachunku na mocy wzajemnych negocjacji i porozumienia obciążony został Wnioskodawca wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca produkuje, dystrybuuje i sprzedaje napoje bezalkoholowe, soki owocowe i warzywne, wody oraz nektary opatrzone zastrzeżonymi znakami towarowymi. W celu zracjonalizowania kosztów dostaw surowców, opakowań i sprzętu wykorzystywanego do produkcji w/w towarów Wnioskodawca zawarł z C. z siedzibą w Austrii (zwaną dalej „C.”) ramową umowę o świadczenia usług organizacji zamówień zaopatrzenia (ang. „Master: Supply Agreement”, zwaną dalej „Umową Ramową”).

Zgodnie z Umową Ramową C. zobowiązała się świadczyć dla Wnioskodawcy usługę organizacji zamówień na zakup surowców, opakowań oraz sprzętu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do produkcji napojów bezalkoholowych określonych w załączniku do Umowy Ramowej (zwanych dalej „Produktami”). C. jest podmiotem, którego celem jest konsolidacja i centralizacja procesów zaopatrzenia spółek z grupy kapitałowej, do której należą C. i Wnioskodawca. C. utrzymuje i zarządza relacjami z dostawcami, a także negocjuje i ustala z nimi warunki w zakresie cen wybranych surowców, materiałów i sprzętu.

W Umowie Ramowej Wnioskodawca zobowiązał się, że będzie kupować od C. zamówione Produkty i upoważnił C. do dokonywania wszelkich czynności mających na celu zakup i dostawę Produktów, a C. zobowiązała się, że będzie kupować i dostarczać Wnioskodawcy Produkty we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko.

Wnioskodawca i C. zastrzegli, że co do zasady Umowa Ramowa nie upoważnia C. do działania w imieniu Wnioskodawcy (np. jako agent), za wyjątkiem przypadków wyraźnie określonych w tej Umowie lub za uprzednią pisemną zgodą Wnioskodawcy. Ponadto strony Umowy Ramowej postanowiły, że jeżeli w wyniku działań Wnioskodawcy C. poniesie szkody (straty, koszty lub wydatki) wynikające z rażącego niedbalstwa Wnioskodawcy lub z winy umyślnej w wykonywaniu przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z Umowy Ramowej, C. przysługuje prawo do żądania od Wnioskodawcy pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez C.

W wykonaniu Umowy Ramowej, C. zawarł umowę z S. (zwanej dalej „S.”) m.in., na dostawę dla Wnioskodawcy opakowań kartonowych do napojów produkowanych w fabryce Wnioskodawcy w A.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu dostaw przewidziana w umowie z S. została ustalona na podstawie wielkości planowanych zamówień. Zgodnie z umową, w przypadku dokonania przez (C.) na zlecenie Wnioskodawcy zamówienia mniejszego, niż prognozowane w okresie rozliczeniowym lub w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy C., C. miała obowiązek zapłacić karę umowną.

W styczniu 2012 r., na podstawie analizy pogarszających się wyników finansowych Wnioskodawca podjął decyzję o zaprzestaniu produkcji w fabryce w A i przestał zamawiać w C. opakowania kartonowe do napojów produkowanych w fabryce w A.

Następnie C., działając na zlecenie Wnioskodawcy („w imieniu i na rzecz”), zawarła z S. ugodę, na podstawie której rozwiązała wcześniejszą umowę z S. i zobowiązała się do zapłaty kary umownej z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy oraz dodatkowej kary umownej z tytułu niezrealizowania zamówień w wysokości zgodnej z założeniami zaplanowanymi w okresie trwania umowy, tj. w latach 2010-2012. Termin płatności kar umownych określono jako 60 dni od otrzymania rachunków wystawionych przez S.

W ugodzie wprost postanowiono, że jest ona zawierana „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy”.

Następnie C., dalej działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, zapłaciła kary umowne określone ugodą zawartą z S., a jednocześnie zażądała od Wnioskodawcy rozliczenia (zwrotu) kwot tych kar.

W 2012 r. Wnioskodawca zwrócił C. równowartość kwot kar umownych na podstawie noty księgowej wystawionej przez C., ponieważ ugoda z S. określająca kwoty tych kar została zawarta przez C. „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy”, tj. w granicach uznanego przez Wnioskodawcę umocowania C. do reprezentowania Wnioskodawcy w czynnościach prawnych z S., Ponadto zgodnie z Umową Ramową Wnioskodawca był obowiązany do pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez C. z winy Wnioskodawcy.

W 2012 r. Wnioskodawca ujął w księgach rachunkowych koszt kar umownych na podstawie otrzymanej noty księgowej, ale dotychczas nie zaliczył kwot tych kar do kosztów uzyskania przychodów w całości lub w części, ani w 2012. r., ani w innym roku podatkowym.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Umowa Ramowa nie była podstawą prawną do zawarcia ugody pomiędzy C. a S. Wyłączną podstawą prawną tej ugody jest dokument ugody podpisany z S. przez C. działającą w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że w dniu 14 września 2007 r., tj. przed zawarciem Umowy Ramowej, Wnioskodawca zawarł z S. umowę sprzedaży linii urządzeń do pakowania Produktów produkowanych w fabryce Wnioskodawcy w A (zwanej dalej „Umową Zakupu Linii Pakującej”).

Na podstawie tej Umowy Wnioskodawca nabył linię pakującą do fabryki w A i zobowiązał się do tego, że corocznie, przez okres 6 lat od uruchomienia linii pakującej, będzie kupował od S. określoną liczbę opakowań kartonowych do Produktów.

Zgodnie z Umową Zakupu Linii Pakującej, w razie niewykonania tego zobowiązania przez Wnioskodawcę S. miał prawo do obciążenia Wnioskodawcy dodatkowymi kwotami (karami umownymi) na koniec każdego roku w kwocie liczonej w proporcji do niezakupionych opakowań, nie wyższej jednak niż 664.000 EUR netto rocznie.

Zobowiązania Wnioskodawcy wobec S. wynikające z Umowy Zakupu Linii Pakującej były niezależnie od zobowiązań wynikających z Umowy Ramowej oraz od zobowiązań C. względem S wynikających z umowy zawartej na podstawie Umowy Ramowej (obie umowy były wykonywane w tym samym czasie), jednakże zakupy opakowań dokonywane przez C. w S. na rzecz Wnioskodawcy były faktycznie traktowane przez S. jako wykonanie zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z Umowy Zakupu Linii Pakującej,

Zobowiązania wynikające z Umowy Zakupu Linii Pakującej były wykonywane przez Wnioskodawcę do stycznia 2012 r., co oznacza, że Wnioskodawca nie wywiązał się ze swojego zobowiązania względem S. do zakupu określonej liczby opakowań kartonowych do Produktów przez okres ponad roku (od stycznia 2012 do co najmniej września 2013 r.).

Umowa Ramowa nie była też podstawą faktyczną do zawarcia ugody z S. Podstawami faktycznymi do zawarcia tej ugody były:

  1. decyzja Wnioskodawcy o zaprzestaniu produkcji w fabryce w A i niedokonywaniu dalszych zamówień opakowań kartonowych z S.;
  2. okoliczność, że powyższa decyzja Wnioskodawcy naruszała zarówno zobowiązania Wnioskodawcy wobec S wynikające z Umowy Zakupu Linii Pakującej, jak i zobowiązania C. wobec S. wynikające z umowy zakupu opakowań kartonowych od S., zawartej w wykonaniu Umowy Ramowej;
  3. okoliczność, że niewykonanie opisanych powyżej zobowiązań umownych narażało Wnioskodawcę na roszczenia S. i C. o zapłatę kar umownych, odpowiednio: na podstawie Umowy Zakupu Linii Pakującej oraz na podstawie Umowy Ramowej (pokrycie strat C. spowodowanych wina umyślną Wnioskodawcy).

Zapis wskazany w stanie faktycznym, iż „co do zasady Umowa Ramowa nie upoważnia C. do działania w imieniu Wnioskodawcy (np. jako agent) za wyjątkiem przypadków wyraźnie określonych w tej Umowie lub za uprzednia pisemną zgodą Wnioskodawcy” (w szczególności kontekście drugiego członu podanego fragmentu dotyczącego wyjątków od zasady) należy rozumieć w ten sposób, że żadne z postanowień Umowy Ramowej nie powinno być interpretowane jako udzielenie C. przez Wnioskodawcę ogólnego upoważnienia (pełnomocnictwa) do działania w imieniu Wnioskodawcy, chyba że w umowie wyraźnie inaczej postanowiono albo jeżeli Wnioskodawca faktycznie udzielił takiego upoważnienia (pełnomocnictwa) w odrębnym dokumencie (na piśmie). W stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem wniosku nie doszło do udzielenia takiego upoważnienia na podstawie Umowy Ramowej ani w odrębnym dokumencie (na piśmie). Potwierdza to zatem, że postanowienia Umowy Ramowej nie były podstawą prawną do zawarcia ugody z S.

Zapis wskazany w stanie faktycznym, iż „Ponadto strony Umowy Ramowej postanowiły, że jeżeli w wyniku działań Wnioskodawcy C. poniesie szkody (straty, koszty lub wydatki) wynikające z rażącego niedbalstwa Wnioskodawcy lub z winy umyślnej w wykonywaniu przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z Umowy Ramowej, C. przysługuje prawo do żądania od Wnioskodawcy pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez C.” (w szczególności wskazanie czy zapis ten oznacza, iż prawo C. do pokrycia strat od Wnioskodawcy przysługuje jedynie w sytuacjach wskazanych w podanym zapisie tj. w przypadku winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa i czy taka sytuacja miała miejsce w sprawie) należy rozumieć w ten sposób, że prawo C. do pokrycia strat przez Wnioskodawcę przysługiwało C. jedynie w wyjątkowych sytuacjach, tj, w przypadku winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa Wnioskodawcy. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie będącej przedmiotem wniosku, ponieważ decyzja Wnioskodawcy o zaprzestaniu produkcji w fabryce w A i niedokonywaniu dalszych zamówień opakowań kartonowych z S. została podjęta samodzielnie przez Wnioskodawcę w sposób w pełni świadomy (z uzasadnionych dla Wnioskodawcy przyczyn ekonomicznych) i jako taka – w rozumieniu Umowy Ramowej – stanowiła „winę umyślną” Wnioskodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że na podstawie ugody zawartej z S. przez C. działającą w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, doszło zarówno do rozwiązania Umowy Zakupu Linii Produkcyjnej, jak i umowy zawartej przez C. bezpośrednio z S. w związku z Umową Ramową.

Podstawą do działania przez C. w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (zawarcia ugody z S. i zapłaty kar umownych) było upoważnienie do prowadzenia przez C. negocjacji z S. w związku z decyzją Wnioskodawcy o zaprzestaniu zakupów opakowań kartonowych w S. Brak jest dokumentu potwierdzającego takie upoważnienie, jednakże fakt udzielenia takiego upoważnienia zostało potwierdzony przez Wnioskodawcę poprzez wykonanie ugody, tj przez zapłatę kar umownych na wezwanie C. Tym samym należy uznać, że do upoważnienia C. do zawarcia i wykonania ugody z S. doszło w sposób konkludentny (tj. przez zgodne zachowanie). Pogląd o dopuszczalności wykładni z perspektywy późniejszego zachowania się stron jest powszechnie aprobowany w teorii i judykaturze cywilistycznej (por. np. orz. GKA z 22.4.1986r., DO-101/86, OSP 1987, z. 5-6, poz. 105; uchw. SN z 31.8.1973r., III CZP 40/73, OSN 1974, Nr 5, poz. 82, orz. SN IAPiS z 17.2.1998r„ I PKN 532/97, Monitor Prawniczy 2000, Nr 1, s. 34, z glosą W. Cajsela). [w Z. Radwański w: System prawa prywatnego, t. 2 Prawo cywilne – część ogólna]. Jeżeli zatem w toku postępowania strony przedstawią wykładnię czynności prawnych zgodną z wykonywaniem ich przez nie same, to należy przyjąć, iż wykładnia ta świadczy o tym, jak strony faktycznie rozumiały treść tych czynności. Także inne zachowania niż wykonanie umowy, przejawione ex post mogą wskazywać na sposób rozumienia złożonych oświadczeń woli (orz. SN. 11.8.1978 r., III CRN 151/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 125) [w Z. Radwański w: System prawa prywatnego, t. 2 Prawo cywilne – część ogólna].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy kary umowne zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów mogą zostać zaliczono przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej „UPDOP”)?
  2. W jakim okresie Wnioskodawca powinien zaliczyć opisane powyżej kary umowne do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kary umowne zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP.

Wnioskodawca powinien zaliczyć opisane powyżej kary umowne do kosztów uzyskania w dacie poniesienia wydatku (zapłaty kar), tj. w dniu, w którym Wnioskodawca ujął w księgach rachunkowych koszt kar umownych na podstawie otrzymanej noty księgowej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 UPDOP oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zasadniczo, aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami podatkowymi będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu, nawet wówczas gdy z. obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt podatkowy, gdyż prowadziłoby to w praktyce do przerzucania na budżet państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Do grupy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył . in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP).

Jak wynika z powołanego przepisu, katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie dotyczy wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, lecz jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów,
  • wad wykonanych robót i usług,
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  • zwłoki w usunięciu wad towarów,
  • zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca podjął decyzję o zaprzestaniu produkcji w fabryce w A i przestał zamawiać w S (za pośrednictwem C.) opakowania kartonowe do napojów produkowanych w fabryce w A. Następnie C., działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, zawarła z S. ugodę, na podstawie której rozwiązała wcześniejszą umowę z S. i zobowiązała się do zapłaty kary umownej z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy oraz dodatkowej kary umownej z tytułu niezrealizowania zamówień w wysokości zgodnej z założeniami zaplanowanymi w okresie trwania umowy, tj. w latach 2010-2012. W konsekwencji S. - za pośrednictwem C. - obciążył Wnioskodawcę karą umowną z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy oraz dodatkową karą umowną z tytułu niezrealizowania zamówień w wysokości zgodnej z założeniami zaplanowanymi w okresie trwania umowy. Kary umowne zostały udokumentowane notą księgową wystawioną przez C.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że ani kara umowna za przedterminowe rozwiązanie umowy, ani kara umowna z tytułu niezrealizowania zamówień w wysokości zgodnej z założeniami zaplanowanymi w okresie trwania umowy nie mieści się w zakresie hipotezy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP.

Sam jednak fakt niezaliczenia w/w kar umownych do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie przesądza o możliwości uznania, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów.

Wydatek musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 UPDOP, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto podkreślić należy, że kara umowna nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, jeżeli podatnik działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a zapłacona kara umowna wynika z okoliczności, na które nie miał wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez niego przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Rozważając związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, należy stwierdzić, że kosztami ponoszonymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, w czasie trwania umowy na dostawę opakowań do Produktów zaistniały niezależne od Wnioskodawcy okoliczności, które spowodowały konieczność zakończenia produkcji w fabryce w A. i zamknięcia tej fabryki. W związku z pogarszającymi się wynikami finansowymi oraz w celu optymalizacji kosztów produkcji, Wnioskodawca podjął decyzję o zamknięciu zakładu w A i zdecydował się na zakup produktów gotowych od spółek z grupy. Decyzja ta wpłynęła na znaczną optymalizację kosztów produkcji, przy utrzymaniu tego samego asortymentu produktowego na rynku. W konsekwencji spadających wyników sprzedaży oraz zwiększających się kosztów produkcji, Wnioskodawca nie był w stanie zrealizować planów zakupowych zleconych C, ustalonych i wynegocjowanych na zlecenie Wnioskodawcy w kontrakcie zawartym przez C. z S. W konsekwencji zamknięcia zakładu produkcyjnego w A, C. za wiedza i zgodą Wnioskodawcy - musiała dokonać wcześniejszego wypowiedzenia umowy podpisanej z S, co wiązało się z obowiązkiem zapłaty kar umownych (kary z tytułu niezrealizowanego planu dostaw oraz kary z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy).

C., dalej działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, zapłaciła kary umowne określone ugodą zawartą z S., a jednocześnie zażądała od Wnioskodawcy rozliczenia (zwrotu) kwot tych kar.

Następnie C. zażądała od Wnioskodawcy rozliczenia (zwrotu) kwot kar umownych zapłaconych S., a Wnioskodawca zwrócił C. kwoty tych kar na podstawie not księgowych wystawionych przez C., ponieważ zgodnie z Umową Ramową Wnioskodawca był obowiązany do pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez C. z winy Wnioskodawcy, a ugoda z S określająca kwoty kar umownych została zawarta przez C. „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy”, tj. w granicach uznanego przez Wnioskodawcę umocowania C. do reprezentowania Wnioskodawcy w czynnościach prawnych z S.

Niewątpliwie mniejszym obciążeniem dla Wnioskodawcy było zapłacenie kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów, niż dalsze nabywanie opakowań w ilości, która nie była w żaden sposób uzasadniona wielkością produkcji. Środki zaoszczędzone w wyniku zapłaty kary umownej Wnioskodawca przeznaczył na inną działalność (m. in. na nabycie produktów gotowych od spółek z grupy), przyczyniając się w ten sposób do uzyskania przychodów oraz do zabezpieczenia (zachowania) ich źródła, Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, zapłacone kary umowne są racjonalnie oraz gospodarczo uzasadnione i mają związek z działalnością gospodarczą prowadzona przez Wnioskodawcę.

Ponadto celowość wydatku należy oceniać nie w odniesieniu do rozwiązania umowy, które skutkowało zapłatą kar umownych, ale w odniesieniu celu jej zawarcia. To z kolei niewątpliwie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu.

Podsumowując, w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę odstąpienie od realizacji zamówień na dostawę opakowań kosztem obowiązku zapłaty kar umownych było uzasadnione ekonomicznie. Kontynuowanie zamówień na dostawę opakowań wiązałoby się ze znacznie poważniejszymi konsekwencjami finansowymi oraz mogłoby się wiązać z brakiem osiągania przychodów w przyszłości. Można zatem stwierdzić, że wydatek w postaci kar umownych został poniesiony przez Wnioskodawcę w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania, uchronienia. Argumentacja Wnioskodawcy odpowiada zatem przytoczonej definicji „kosztu uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie można również kwestionować faktu, że kwoty kar umownych zapłaconych przez Wnioskodawcę są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i że nie zaistniały żadne okoliczności powodujące przerwanie związku przyczynowo-skutkowego który zachodzi pomiędzy wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę a jego przychodami.

Wnioskodawca zapłacił kary umowne ponieważ:

  1. konieczność wypowiedzenia umowy zawartej z S. oraz obowiązek zapłaty kar umownych powstały bezpośrednio i wyłącznie w wyniku działań Wnioskodawcy, tj. decyzji o zaprzestaniu dokonywania zamówień opakowań produkowanych przez S., a nie w wyniku samodzielnej decyzji C; istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy decyzją Wnioskodawcy a zapłatą kwot kar umownych, a świadczenie Wnioskodawcy pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy;
  2. ugoda z S została zawarta przez C. działającą „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy”, tj. w granicach uznanego przez Wnioskodawcę umocowania C. do reprezentowania Wnioskodawcy w czynnościach prawnych z S. - co oznacza, że prawnym tytułem świadczenia Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym jest umowa, a świadczenie miało charakter kary umownej;
  3. Wnioskodawca miał prawny (umowny) obowiązek uiszczenia kar umownych na rzecz S., ponieważ ugoda z S. została zawarta przez C. działającą „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy”, tj. w granicach uznanego przez Wnioskodawcę umocowania C. do reprezentowania Wnioskodawcy w czynnościach prawnych z S., a Wnioskodawca – działając za pośrednictwem C. – bezpośrednio w ugodzie zobowiązał się do zapłaty kar umownych na rzecz S. (co oznacza, że Wnioskodawca nie przejął dobrowolnie i w sposób oderwany od okoliczności obowiązku zapłaty tych kar przez C.); ponadto zgodnie z Umową Ramową Wnioskodawca był obowiązany do pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez C. z winy Wnioskodawcy (obowiązku zapłaty kar umownych przez Wnioskodawcę nie można zatem uznać za dobrowolne, pozaumowne zobowiązanie Wnioskodawcy);
  4. upoważnienie C. do zawarcia ugody z S. „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy” i do zobowiązania się „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy” do zapłaty kar umownych zostały dodatkowo potwierdzone przez Wnioskodawcę poprzez zapłatę kwot kar umownych na podstawie not księgowych wystawionych przez C.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zapłacone przez Wnioskodawcę kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa wart, 15 ust. 1 UPDOP.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym powyższe stanowisko, jest fakt, że ustawodawca wyraźnie dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rezygnacją z wcześniej podjętych zamierzeń (projektów) poniesione w celu ograniczenia strat. Potwierdza to usunięcie z UPDOP z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji nie mogły stanowić kosztów podatkowych, a także wykładnia i uzasadnienie tej zmiany przedstawione przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., (sygn. akt I SA/Po 265/10), w którym Sąd uznał za właściwe zaliczenie kary umownej do kosztów podatkowych podkreślając, że „przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga nie tylko oceny pod kątem czyjego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Prezentowany pogląd co do możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów (nr ZD/406-187/CIT/05, nr ILPB3/423-368/08-2/DS nr 1471/DPD1/423-132/05/SG).

Ad. 2

W celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić charakter danego wydatku. Przepisy UPDOP wyróżniają dwie kategorie kosztów uzyskania przychodu:

  • koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami,
  • koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadającym im przychód. Przez koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za koszty uzyskania inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tak zwane koszty pośrednie, należy uznać takie wydatki, których nie da się wprost przypisać do określonego przychodu, ale które są racjonalnie uzasadnione i prowadzą do jego osiągnięcia. Innymi słowy, brak jest uchwytnego związku tych kosztów z konkretnymi przychodami uzyskanymi przez podatnika –nie jest możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

I kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (innego niż bezpośrednio związanego z przychodem) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym kary umowne zapłacone przez Wnioskodawcę nie mogły zostać przypisane do konkretnych przychodów. Brak jest bowiem uchwytnego związku tego wydatku z konkretnymi przychodami jakie uzyskał Wnioskodawca. Z uwagi na brak bezpośredniego związku kar umownych z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, kary umowne należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Tym samym, wydatek związany z zapłatą kar umownych podlegał zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym Spółka ujęła w księgach rachunkowych koszt kar umownych na podstawie noty księgowej wystawionej przez C.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np w:

  • interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-998/12-2/PK1 z 8 marca 2013 r., wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie;
  • interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-871/12-2/KK z 24 stycznia 2013 r,, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
  • interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-1350/10/BG z 14 października 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3810/14.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.